Sentencia Administrativo Nº 87/2006, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 201/2004 de 17 de Febrero de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a diecisiete de febrero de dos mil seis.

En el recurso contencioso administrativo numero 201/04 interpuesto DON Bruno Y DOÑA

Camila representados por la Procuradora Doña Elena Cobo de Guzmán Pisón y defendidos por el Letrado Don Jesús Tovar de la Cruz, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de febrero de 2004, desestimando la reclamación económico-administrativa Número 40/273/03 formulada por los recurrentes, contra las Resoluciones del Servicio Territorial de Economía y Hacienda de la Delegación Territorial de Segovia de la Junta de Castilla y León de 26-6-03 comprensivas del resultado del expediente de comprobación de valores relativo a la herencia causada por Doña Eugenia y de las liquidaciones provisionales que como consecuencia del mismo se han practicado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con unos importes ingresar de 449,27 € la primera y 9.869,25 € cada una de las restantes; habiendo comparecido como parte demandada la Comunidad Autónoma de Castilla y León representada y defendida por el Letrado de dicha Comunidad Don Mariano Nieto Echevarría en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 26 de abril de 2004.

Admitido a trámite el recurso se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 2-9-04 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que "... deje sin efecto dicha resolución y declare la nulidad o anule y deje sin efecto igualmente las liquidaciones referencias NUM000, NUM001 y NUM002, impuesto sucesiones, expedientes de presentación 40-dir6-pre-pre-99-000865, objeto de la reclamación económico-administrativa dicha".

SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 25 de noviembre de 2004 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO - Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el recurso prueba, se practicó con el resultado que obra en autos, evacuando las partes sus respectivos escritos de conclusiones quedando los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 16 de febrero de 2006 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO- Es objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de febrero de 2004, desestimando la reclamación económico-administrativa Número 40/273/03 formulada por los recurrentes, contra las Resoluciones del Servicio Territorial de Economía y Hacienda de la Delegación Territorial de Segovia de la Junta de Castilla y León de 26-6-03 comprensivas del resultado del expediente de comprobación de valores relativo a la herencia causada por Doña Eugenia y de las liquidaciones provisionales que como consecuencia del mismo se han practicado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con unos importes ingresar de 449,27 € la primera y 9.869,25 € cada una de las restantes.

Interesan los recurrentes la revocación de las resoluciones recurridas invocando sentencias de este Tribunal en las que se ha declarado la nulidad de la comprobación de valores por falta de motivación adecuada de la misma, al no tratarse de valoraciones individualizadas, sin que se hayan visitado los bienes, por lo que no se puede evaluar adecuadamente la tipología constructiva propia del bien, su estado de conservación, sus calidades e instalaciones, al no indicarse cuáles han sido los valores unitarios los estudios de mercado que toman como base, no señalándose los criterios de actualización y ponderación que se han aplicado y como han influido en los mismos, desconociéndose en las valoraciones que influencia tienen esas características en la determinación de los valores aplicados.

La Administración demandada defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada rechazando cumplidamente la argumentación de los recurrentes.

SEGUNDO- El análisis de las pretensiones de la parte recurrente exige concretar los hechos de los que trae causa la resolución recurrida. Así tenemos que como consecuencia de la muerte de Doña Eugenia el 17 de marzo de 1999, se procedió con fecha 17 de septiembre de ese año a presentar ante la Oficina Liquidadora de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones declaración comprensiva de la relación de bienes o caudal relicto existente al fallecimiento de su madre.

Tras llevarse a cabo la comprobación de valores de los bienes relictos, se confeccionaron por el Servicio Territorial de Hacienda de Segovia los oportunos proyectos de liquidación complementaria, que fueron notificados a los interesados poniéndose a la vez de manifiesto el expediente en las oficinas del Servicio para que pudieran hacer alegaciones.

Con fecha 14-3-03 los recurrentes presentaron escrito de alegaciones interesando la declaración de nulidad de la comprobación de valores efectuada por ser contraria a derecho.

Tras esta petición, con fecha 25 de junio de 2003, se emitieron las liquidaciones correspondientes que fueron notificadas, interponiéndose reclamación económico administrativa, que fue desestimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 26 de febrero de 2004, que es objeto del presente recurso contencioso administrativo.

TERCERO- Entrando con estas premisas en el análisis de los motivos de impugnación que formulan los recurrentes, resulta meridiano que la Administración puede proceder a comprobar el valor de los bienes y demás elementos constitutivos del hecho imponible, tal y como le faculta, entre otros, el art. 52 de la Ley General Tributaria . De entre los medios de comprobación que establece el mencionado precepto, en lo que aquí interesa se citan tanto el dictamen de peritos de la administración (apartado d) como los precios medios en el mercado (apartado b). Estos mismos mecanismos de comprobación son asumidos por el art. 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , también General Tributaria. La única diferencia es la sustitución de la tasación pericial contradictoria que la anterior Ley General Tributaria incluía el precepto por la "b) estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal", recogida en la nueva Ley. En concreto esta posibilidad comprobadora es recordada por el art. 46 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , o más recientemente por el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes , cuando advierte que "2. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, los que deniega la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, así como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, serán motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho".

La metodología empleada por la administración demandada en este caso es la utilización del medio previsto por el art. 52. d) de la LGTŽ63 (Dictamen de peritos de la Administración) con reminiscencias o hibridación con el método del art. 52.b) (Precios medios en el mercado), pues al tiempo de notificar la comprobación de valores al administrado advierte que se ha utilizado como medio de comprobación el previsto en el apartado 52.1.d) de la Ley General Tributaria consistente dictamen de un perito de la administración, pero al revisar la metodología empleada en la valoración por el perito se hace mención a "los valores unitarios obtenidos de los estudios de mercado efectuados por la Junta de Castilla y León", y por otro lado se menciona la "actualización y ponderación" de aquellos valores "por el técnico que suscribe, en ejercicio de sus competencias y atribuciones, y según su criterio basado en su capacitación y en su conocimiento del mercado local".

Si la administración tributaria hubiese empleado como medio de comprobación los "precios medios en el mercado", lógicamente la Sala verificaría la concurrencia de los requisitos que este medio de comprobación exige. Si se utiliza como método de comprobación el "dictamen de peritos de la administración" es obligación de la Sala verificar los requisitos pergeñados por la jurisprudencia y la legislación aplicable para este método de comprobación. Si finalmente la administración tributaria lo que ha utilizado es el dictamen de sus peritos, con apoyo en unos estudios de mercado, que son sustancialmente iguales a esos precios medios válidos como otro mecanismo de comprobación, es obligación de este Tribunal, verificar la concurrencia de los elementos o requisitos que regulan ambos medios de comprobación, más es lo cierto, que el dictamen de peritos, es, una vez respetadas las exigencias legales y jurisprudencial es el método de comprobación más justo y objetivo para la administración y para el administrado.

La calificación definitiva del método de comprobación de valores que debemos analizar ha de ser el regulado en el art. 52. d) de la LGT de 1963 (Dictamen de peritos de la Administración) o si se prefiere en el art. 57.1.e) de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre en vigor a partir del 1 de julio de 2004, ahora bien, debe el Tribunal controlar la correcta utilización, existencia y aportación de los estudios de mercado, que no son otra cosa que unos estudios sobre precios medios de mercado. Pues no en vano, casi toda la legislación tributaria recuerda que la administración tributaria debe respetar las exigencias del artículo 124 de la Ley General Tributaria o del posterior y no aplicable artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes , cuando advierte que "2. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, los que deniega la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, así como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, serán motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho", al tiempo de realizar la comprobación de valores que le faculta, entre otros el art. 52 de la LGT . Otro tanto advierte la reciente de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre en vigor a partir del 1 de julio de 2004 (art. 134.3 ).

Es sabido y no hay polémica en entender que el art. 124.1 de la LGT de 1963 , no obliga a la Administración a una motivación exhaustiva de los aumentos de la base imponible, sino que basta con una motivación que sea suficiente y congrua para que el interesado tenga pleno conocimiento de la valoración efectuada y pueda solicitar, en su caso, tasación pericial contradictoria, pero ello no es asimilable ni a una motivación exhaustiva (por un lado) o ni otra motivación inexistente (por otro).

CUARTO.- Son ya muchas las sentencias de esta Sala de lo Contencioso-administrativo que han seguido la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, corrigiendo las comprobaciones realizadas por la administración tributaria de la Junta de Castilla y León, primero, mediante pronunciamientos puntuales o con el carácter de "obiter dicta" [ sentencia de 11-10-02 (recurso 64/01), de 16-10-02 (recurso 10/01) y de 11-11-02 (recurso 307/01 )] y posteriormente, ya de forma clara y contundente, en sentencia de 18-11-02 (recurso 382/01) y en la recaída en el recurso 199/01 , así como las STSJ Cast-León (Bur) de 25-04-2003, núm. 175/2003, rec. 32/2002 , la STSJ de Cast-León (Bur) de 01-04-2003, núm. 149/2003, rec. 322/2001 , la STSJ Cast-León (Bur) de 10-12-2002, núm. 495/2002, rec. 561/2001 , entre otras.

La STS 3ª sec. 2ª de 03-12-1999, rec. 517/1995 nos recuerda la doctrina fijada en relación con debida motivación de las comprobaciones de valores realizadas por la administración tributaria (v.g. STS de 3 y 26 de Mayo de 1989, 20 de Enero y 20 de Julio de 1990, 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991, 8 de Enero de 1992, 22 de Diciembre de 1993, 24 y 26 de Febrero de 1994, 4, 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995, 18 y 29 de Abril y 12 de Mayo de 1997 y 25 de Abril de 1998 ).

Nótese que la posición de nuestro Tribunal Supremo no ha variado, y ello pese a los repetidos intentos de toda administración autonómica de lograr una rebaja en las garantías de motivación exigidas en toda comprobación de valores. Así v. gr. las STS 3ª sec. 2ª , de 24-03-2003, rec. 4213/1998 , pnte: Rodríguez Arribas, o la STS de 26 de septiembre de 2003, dictada en casación en interés de Ley, recurso Núm.: 39/2002 , ponente Gota Losada.

La STS 3ª sec. 2ª de 03-12-1999, rec. 517/1995 advertía que previa a toda valoración es la descripción del objeto a valorar (v.g. consignación de los metros cuadrados de superficie del terreno y del edificio, número de plantas, situación, calidad, y edad de la construcción...etc.). En resumen, todo informe pericial (y los tributarios también) que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser: 1. Fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; para que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos. 2. Fundamentación que también es una garantía tributaria ineludible; 3. Que aun pudiendo ser lacónica y sucinta, no es admisible, ex. art. 121 de la LGT , si se omiten o se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas proformadas. Debe ser individualizada. 4. Debe ser notificada al contribuyente.

En relación con los "precios medios" aducidos por el perito comprobante, la jurisprudencia advierte que no puede hacerse presumiendo la certeza de estos, sino que se requiere la justificación de las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes concretos, se debe especificar la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias, siempre claro está de un modo detallado ( STS 3ª sec. 2ª de 12-11-1999, rec. 7816/1992 ). Esta misma sentencia concluye en el deber de los Peritos de la Administración de 1) comprobar en cada caso los bienes, 2) describirlos, 3) facilitar a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Realmente no se aparta la doctrina de la peritación tributaria de las normas generales a exigir en toda peritación. Es pues un método o protocolo de actuación universal. Por todo ello, mientras no se cumplan estas garantías, por desconocimiento de los datos e imposibilidad de analizar y contrastar la valoración, esta ha de rechazarse (STS de 7 de Mayo de 1998, de 30 de Mayo y 19 de Octubre de 1995 ).

Como conclusión; sin examen personal por el perito de los bienes a valorar, sin duda no cabe entender correctamente realizado el procedimiento de peritación. Es subsiguiente a este examen la adecuada motivación de su dictamen.

A mayor abundamiento cabe la cita (tal y como recuerda la STS 3ª sec. 2ª de 24-03-2003, rec. 4213/1998 ) de las STS de 3 EDJ 1989/4629 y 26 de mayo de 1989 EDJ 1989/5429, 20 de enero EDJ 1990/381y 20 de julio de 1990 EDJ 1990/7904, 18 de junio EDJ 1991/6503 y 23 de diciembre de 1991 EDJ 1991/12241, 8 de enero de 1992 , 22 de diciembre de 1993 EDJ 1993/11798, 24 EDJ 1994/1685y 26 de febrero de 1994 EDJ 1994/1742, 4 EDJ 1995/8201, 11 EDJ 1995/8013 y 25 de octubre EDJ 1995/7344y 21 de noviembre de 1995 EDJ 1995/7855, 18 EDJ 1997/6680 y 29 de abril EDJ 1997/4311 y 12 de mayo de 1997 EDJ 1997/4311, 25 de abril de 1998 EDJ 1998/2794, 3 de diciembre de 1999 EDJ 1999/42552 y 23 de mayo de 2002 EDJ 2002/22946.

En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales, que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.

QUINTO.- Y contrastando las anteriores consideraciones con lo cumplido por la administración demandada en el presente expediente de comprobación de valores y posteriores liquidaciones, no puede sino concluirse que resulta palmaria la falta de comprobación y examen personal por parte del perito actuante de los bienes por él valorados.

En cuanto a la descripción de los bienes hecha por el perito de la administración, si bien la misma puede entenderse a primera vista como suficientemente descriptiva, la misma no resiste un análisis detallado, revelándose únicamente como simple apariencia de motivación. Baste como ejemplo que la comprobación realizada indica una antigüedad, sin que exista dato alguno en las actuaciones que permita vislumbrar de dónde ha obtenido el perito valorador esa información. Otro tanto cabe decir cuando refiere como estado de conservación, así como el tipo de instalaciones interiores o su calidad. No hay, en todas las actuaciones, dato alguno que permita concluir en semejante afirmación, con significación netamente tributaria. Máxime cuando basta la lectura de los informes para concluir que no se ha examinado personalmente los bienes que han valorado.

Por otro lado, la afirmación que suele efectuar la administración demandada consistente en la no necesidad de que el perito examine el bien para poder valorarlo, si bien es una afirmación que puede ser admitida en relación con bienes jurídicos concretos, susceptibles de ser identificados de un modo extraordinariamente preciso, desde luego un bien inmueble reviste la suficiente complejidad, en todos sus matices, para convertir en imprescindible su examen para así poder ser valorado con justicia y precisión.

SEXTO.- La Sala no alcanza a comprender ni halla explicación alguna del medio, modo o procedimiento seguido en la aplicación, ponderación o actualización de esos valores unitarios que se dice haber realizado como metodología de la valoración.

Efectivamente, de las actuaciones se desprende que la administración tributaria según sus términos proformados había tomado como base los datos del documento, los valores unitarios obtenidos de los estudios de mercado efectuados habiéndolos actualizado y ponderado para la fecha del hecho imponible según criterio del técnico actuante (basado en su capacitación, en su conocimiento del mercado local y en características del bien objeto de la valoración).

No hay en las actuaciones administrativas indicación de las formulas utilizadas por el perito de la administración para "actualizar aquellos valores unitarios". Y esto es común a los dos tipos de informes.

Lógicamente, no puede sino concluirse, en relación con el método valorativo del perito que:

1º) Que este Tribunal no se puede admitir la aplicación de un procedimiento valorativo oculto, inmotivado, alegal o simplemente basado en el fin que lo guía y no en los medios. No es menester realizar mayores consideraciones sobre este primer y obvio argumento.

2º) Que este Tribunal, sin esfuerzos puede imaginar que algún tipo de procedimiento, al menos de actualización, se ha seguido y ese procedimiento de actualización podría ser, por ejemplo, la aplicación a un determinado valor de un coeficiente, de una regla de tres, de un método de comparación o similares para así obtener el resultado debidamente referido a una fecha determinada. Desde luego, algún procedimiento se ha seguido y este no ha sido revelado.

3º) Mientras no se exprese por la administración en sus valoraciones los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el Sr. Perito de la administración y poder verificar su corrección, esta Sala no puede admitir la validez de esas comprobaciones periciales.

Véanse también la STSJ Cast-La Mancha, sec. 2ª de 01-09-2000, núm. 761/2000, rec. 2457/1997 o la SAN de 2 de diciembre de 1999, rec. 51/1996.

SÉPTIMO.- Por otro lado, la Sala aprecia, respecto de las valoraciones cuestionadas, y como datos concretos que denotan esa falta de motivación, la falta de aportación de los valores unitarios obtenidos de los Estudios de Mercado citados por la Junta de Castilla y León; y la falta de identificación o cita concreta de cuál de esos valores unitarios ha utilizado y más importante aún -a juicio de la Sala- cómo los ha aplicado, ponderado o actualizado.

De haberse aportado al expediente de comprobación los tan mencionados estudios de mercado y consignado en la valoración los coeficientes correctores extraídos, quizá se hubiese podido comprender y verificar una adecuada aplicación del coeficiente de situación del suelo del bien, del coeficiente de clasificación de la calle, y en principio, según la naturaleza y dotación concreta del suelo, del coeficiente de urbanización del suelo, o incluso del coeficiente de uso. Más del coeficiente corrector, fijado por el perito, que según los estudios de mercado debe corregir, a su juicio, la inadecuación del resultado de aplicación de la fórmula empleada para valorar el suelo, individualizando el valor para la situación concreta del bien, no cabe sino advertir que la simple aportación de estos estudios del mercado no supliría la falta de explicitación por parte del perito de la razón de ciencia de su dicho.

Es sabido y evidente que la simple manifestación de haber tenido en cuenta de la situación, calidad, y edad de la construcción, menciones genéricas tampoco es suficiente ( STS de 4 de Diciembre de 1993 ).

Toda administración pública, y la tributaria también, debe documentar sus actuaciones por escrito ( artículo 55.1 y 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de RJAP y PAC ), y de no tener por ciertos los hechos alegados por los interesados o cuando la naturaleza del procedimiento lo exija, el instructor deberá abrir un periodo de prueba (artículo 80 de la misma norma general ). Finalmente, con carácter general el artículo 78 de la misma ley exige la práctica de oficio por el órgano administrativo de los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución. Esto significa, que si la administración tributaria autonómica se remite a los registros fiscales existentes o a los estudios de mercado efectuados por ella misma para con apoyo en los mismos dictar una determinada resolución, en este caso una valoración tributaria, tal actuación es válida, pero necesariamente debe aportar al expediente administrativo un certificado o testimonio documental de los datos tributarios contenidos en aquellos registros fiscales o estudios de mercado.

No es admisible que se remita al interesado a aquellos registros o estudios para la comprobación de un dato fáctico absolutamente esencial para analizar si la valoración que se discute se halla suficiente y correctamente motivada y si ha sido realizada válidamente. Sólo los hechos notorios, o los admitidos por el interesado quedan exentos de su prueba y por tanto de su aportación al expediente administrativo. Si no existe copia documental, certificado u otro documento público u oficial que acredite la valoración fiscal o de mercado o cualquier otro dato de significación tributaria en el expediente administrativo, tenido en cuenta por la administración y explicitado en su acto, la administración tributaria no está motivando correctamente su valoración.

Esa omisión o falta de aportación probatoria supone una conducta procedimental injustificada e inadmisible al imponer al administrado una nueva carga como es acudir al estudio de mercado o al registro fiscal de que se trate para contrastar esos datos. Adviértase que la administración demandada afirma haber seguido como método de valoración el dictamen de peritos. De aceptarse esta afirmación, no sería posible contrastar la actuación del perito sin poseer esos estudios de mercado.

No es difícil pensar que para analizar una valoración cualquiera, se debe tener acceso a esos valores unitarios aplicados. Y esto significa poder conocer de dónde han salido, de qué parte del total del Estudio de Mercado, y para ello resulta imprescindible su estudio u análisis. Pues bien, como se avanzó, la Sala considera necesaria su aportación al expediente administrativo por varias razones:

1ª.- Con carácter general, la remisión del contribuyente a los registros fiscales o estudios de mercado realizados por la propia administración tributaria para poder conocer la regularidad jurídica de su actuación no es respetuosa con el carácter servicial de toda administración pública. El artículo 3.j) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes , cristaliza este principio de respeto al contribuyente y el carácter servicial de la administración tributaria, principio ya reflejado en el art. 103.1 CEŽ78 . Recordemos que la propia Ley, en su Exposición de Motivos afirma que "La presente ley, que recoge en un solo cuerpo normativo los principales derechos y garantías de los contribuyentes, no hace referencia alguna sin embargo, a las obligaciones tributarias, ya que éstas aparecen debidamente establecidas en los correspondientes textos legales y reglamentarios". Más abajo declara que "Por ello, junto a la importante reforma que esta ley representa, debe destacarse, asimismo, su carácter programático, en cuanto constituye una declaración de principios de aplicación general en el conjunto del sistema tributario, con el fin de mejorar sustancialmente la posición jurídica del contribuyente en aras a lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario".

No es ese el modo de realizar las actuaciones tributarias en la forma que le resulte menos gravosa o facilitadora a los administrados ( arts. 3.j y 20 de la Ley 1/1998 ). En resumidas cuentas, con apoyo en el art. 103 CE y también con apoyo en la Ley 1/1998 , esa aportación resulta debida a la luz del carácter servicial que ha de tener la administración pública. En similares términos se expresa ahora el art. 34.1.k) de la Ley 58/2003, de 17 de fiebre, General Tributaria .

2ª.- Toda administración pública, y la tributaria también, debe documentar sus actuaciones por escrito ( artículo 55.1 y 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de R.J.A.P. y P.A.C .), y de no tener por ciertos los hechos alegados por los interesados o cuando la naturaleza del procedimiento lo exija, el instructor deberá abrir un periodo de prueba (artículo 80 de la misma norma general ). Finalmente, con carácter general el artículo 78 de la misma ley exige la práctica de oficio por el órgano administrativo de los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución. Esto significa, que si la administración tributaria autonómica se remite a los registros fiscales existentes o a los estudios de mercado efectuados por ella misma para con apoyo en los mismos dictar una determinada resolución, en este caso una valoración tributaria, tal actuación es válida, pero necesariamente debe aportar al expediente administrativo un certificado o testimonio documental de los datos tributarios contenidos en aquellos registros fiscales o estudios de mercado.

Piénsese que si el art. 14 de la Ley 1/98 permite al contribuyente que sea parte en un procedimiento de gestión tributaria conocer, en cualquier momento de su desarrollo, el estado de la tramitación del procedimiento y obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta por el órgano competente a la hora de dictar la resolución, ese derecho se frustraría en su contenido al faltar en ese procedimiento los valores unitarios y el documento del que derivan.

3ª.- Razones de equiparación de obligaciones y equivalencia en la onerosidad de las mismas, abocan a equiparar la obligación que toda persona natural o jurídica, pública o privada tiene para con la Administración tributaria ( artículo 111 de la LGT ) con la obligación que esta administración tiene para facilitar esa misma información al contribuyente. Facilidad que ha de ser real (entrega de esos valores unitarios y su estudio de mercado) y no meramente ficticia por remisión el archivo correspondiente.

4ª.- Finalmente, es sabido que el art. 114 de la LGT dispone que "1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. 2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria".

Como poco, ese precepto interpretado literalmente obligaría a la Administración Tributaria a la designación concreta, (y este modo de designación resulta esencial), de los elementos de prueba que obren en su poder, como puedan ser los valores unitarios tomados del oportuno Estudio de Mercado. Pero en absoluto es admisible que esa designación se hiciese genéricamente, como hasta la fecha ha hecho la administración tributaria autonómica castellano-leonesa (según se aprecia de la declaración de hechos probados de esta sentencia). Esa designación habría de hacerse, entendiendo literalmente este precepto, de un modo tan directo, concreto, preciso e inequívoco que el contribuyente no tuviese duda, a la hora de acudir al oportuno estudio de mercado de dónde ha sido tomado ese valor unitario.

La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2002 concluye con toda rotundidad en un supuesto similar que"La utilización de estadísticas y de relaciones de precios mínimos o medios puede servir para que la Administración decida aceptar la declaración del contribuyente, si su contenido se ajusta o aproxima a aquellos baremos o, en caso contrario, resolver practicar la comprobación de valores, pero nunca pueden ser tales datos genéricos motivación suficiente de aquella".

La Sala no entra a considerar, ni tan siquiera a mayor abundamiento las consecuencias que tendrían la concreta, cabal y comprensible publicación de los estudios de mercado en los boletines oficiales.

Y por otro lado, queda totalmente expedita la posibilidad del contribuyente de acreditar ante este Tribunal la incorrección fáctica o discordancia con la realidad del todo acto recogido en los tan traídos estudios de mercado, hayan sido objeto de publicación, aportación al expediente administrativo o no.

OCTAVO.- Una vez traído el debate ante la jurisdicción contencioso-administrativa, la parte recurrente, en lo que ahora interesa tenía una doble opción, en relación con las pretensiones a ejercitar ante este Tribunal de Justicia. La primera, simplemente anulatoria, y por tanto declaratoria de la disconformidad a derecho de la resolución impugnada, más el ejercicio de esta pretensión deja expedita la posibilidad a la administración demandada, ante su estimación por falta de motivación, de realizar una nueva comprobación de valores, debidamente explicitada y girar una posterior liquidación. La segunda opción era de reconocimiento de su situación jurídica individual, y como tal obligar a la administración tributaria a estar y pasar por la determinación del valor de las fincas que se lograse ante este órgano jurisdiccional.

No habiéndose acreditado este valor, ni tan siquiera se ha propuesto prueba en tal sentido, no puede la Sala declarar correcta la valoración hecha por los recurrentes en su autoliquidación. En resumidas cuentas, la postura procesal de la recurrente se revela como incompleta pues no ha atajado la posibilidad de que la administración demandada realicen nueva comprobación de valores, esta vez debidamente motivada, al no haber acreditado la valoración correcta de los inmuebles trasmitidos.

NOVENO.- En consecuencia pues ha de estimarse el recurso al no ser suficientemente motivadas las comprobaciones de valores realizadas, y declarado el vicio de falta de motivación, determinante de la anulabilidad de la resolución impugnada, en palabras de la STS 3ª sec. 2ª de 03 de diciembre de 1999, rec. 517/1995 procede rechazar la validez de la comprobación de valores, anulándola y retrotrayendo las actuaciones para que sea suficientemente fundamentada la tasación practicada por la Administración y nuevamente notificada, en unión de la referida justificación, de ahí que la estimación del recurso contencioso administrativo no pueda ser total, como pretendía el recurrente al negar que la Administración pueda subsanar el defecto de motivación.

DÉCIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJCA de 1998 , no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Don Bruno y Doña Camila representados por la Procuradora Doña Elena Cobo de Guzmán Pisón y defendidos por el Letrado Don Jesús Tovar de la Cruz, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos que se describe en el encabezamiento de la presente sentencia, que se anula por contraria a derecho, por traer causa las liquidaciones de comprobaciones de valores insuficientemente motivadas, y sin perjuicio del derecho de la Administración a subsanar dicha deficiencia.

Ello sin hacer expresa condena en las costas procesales causadas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Iltma. Sra. Magistrada Ponente Sra. García Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a diecisiete de febrero de dos mil seis, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.