Sentencia Administrativo Nº 87/2010, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 671/2006 de 29 de Enero de 2010

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 671/2006

Partes: Eusebio C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 87

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSE LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintinueve de enero de dos mil diez .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 671/2006, interpuesto por Eusebio , representado por el Procurador D. JUANA Mª MENEN AVENTIN, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. JUANA Mª MENEN AVENTIN, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 27 de abril de 2006, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , NUM002 y NUM003 interpuestas contra acuerdos dictados por la Dependencia de Recaudación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de derivaciones de responsabilidad subsidiaria, MOVI-PEL S.A., y cuantía de 62.812,70 ?.

SEGUNDO: De los antecedentes básicos del caso enjuiciado que se recogen en los «Hechos» de la resolución impugnada del TEARC, interesa destacar los siguientes:

- Por el Jefe de la Dependencia Provincial Adjunto de Recaudación de la AEAT de Barcelona fue dictado acuerdo el 4 de julio de 2002, notificado el día 12 de septiembre de 2002, por el que se declaraba al aquí recurrente, don Eusebio , en su calidad de administrador de la sociedad deudora MOVI-PEL,SA, responsable subsidiario de las deudas que se detallaban, con exclusión del recargo de apremio, en virtud de lo dispuesto en el artículo 40.1, párrafo 1º de la ley general tributaria, de 28 de diciembre de 1963 , exigiéndosele el pago de 62.812,7 ?., con el detalle que se expresa.

- La sociedad MOVI-PEL SA se constituyó mediante escritura pública otorgada en Barcelona a 31 de mayo de 1988 (y presentada en el Registro Mercantil el día 19 de Julio de 1988), por Don Eusebio , Doña Joaquina , Doña Natalia y Don Rosendo .

- En cuanto a la gestión y dirección de la sociedad, consta en el Registro Mercantil de Barcelona lo siguiente: En la misma escritura de constitución se nombran "administradores indistintos" a Don Eusebio y a Don Rosendo . Mediante escritura pública otorgada el día 30 de abril de 1992, presentada en el Registro el día 2 de noviembre de 1992, Don Eusebio y Don Rosendo quedan cesados en sus cargos de administradores y en esa misma escritura quedan nombrados "administradores solidarios" Don Eusebio y Don Rosendo que aceptan el cargo en el acto.

- Las deudas proceden de actas de inspección por el Impuesto de Sociedades 1993 y 1996, por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 1993 a 1996, por los expedientes sancionadores de IS de 1992 a 1996 y por el expediente sancionador de IVA de 1993 a 1996. El procedimiento de inspección se inició mediante citación notificada el día 10 de octubre de 1997.

- Al no ser satisfechas las deudas en periodo voluntario se dictaron las correspondientes providencias de apremio por el Jefe de la Dependencia Provincial de Recaudación en fecha 20 de enero de 1999, siendo notificadas a representante autorizado de la entidad el día 10 de febrero de 1999. Una vez transcurrido el plazo de ingreso que estipula el artículo 108 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 1684/90, de 20 de diciembre , y no habiéndose satisfecho las deudas, en virtud de la providencia de apremio, se procedió ejecutivamente contra el patrimonio de la empresa deudora. Las actuaciones cobratorias concluyeron con un resultado negativo.

- No conociéndose más bienes y derechos del deudor y después de requerir al -administrador acerca de los bienes-- y derechos de la entidad susceptibles de traba, se procedió a declarar fallido al deudor principal por acuerdo de fecha 19 de julio de 1999.

- El día 30 de junio de 2000 se dejó aviso a Don Eusebio , en su domicilio, del inicio del expediente de derivación de responsabilidad subsidiaria, de acuerdo con el artículo 40 de la Ley General Tributaria. El día 15 de septiembre de 2000 , nuevamente en el domicilio del interesado, se notifica a Doña Adelina , en calidad de cónyuge de Don Eusebio , la puesta de manifiesto de las actuaciones, con el fin de conceder el trámite de audiencia previsto en el articulo 37.4 de la Ley General Tributaria . No constan presentadas alegaciones.

Las alegaciones del aquí recurrente ante el TEARC se refirieron a la caducidad del expediente y a la falta de culpabilidad del administrador.

TERCERO: De los anteriores antecedentes y del análisis de las alegaciones vertidas en el presente proceso resulta que el mismo es del todo análogo al recurso nº 471/2004 seguido ante esta Sala a instancias del otro administrador solidario, don Rosendo , que fue desestimado por nuestra sentencia 76/2008, de 24 de enero de 2008 .

Ante la práctica identidad de las alegaciones de la demanda y del contenido de los fundamentos de la resolución del TEARC aquí impugnada, es obligada la reproducción de los fundamentos de derecho de nuestra referida sentencia:

«PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 23 de octubre de 2003, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núms. NUM004 y NUM005 , NUM006 y NUM007 acumuladas, interpuestas contra acuerdos dictados por la Dependencia Provincial de Recaudación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de derivación de responsabilidad subsidiaria a administrador societario y cuantía total de 62.812,70 euros.

SEGUNDO: Refleja el apartado "Hechos" de la resolución impugnada, y no ha sido puesto en cuestión, los siguientes antecedentes del caso enjuiciado

a) El 4 de julio de 2002 la referida Dependencia de Recaudación dictó acuerdo por el que se declaraba al recurrente responsable subsidiario de la deuda tributaria de la entidad MOVI-PEL, S.A., en virtud de lo dispuesto en el párrafo 1º del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria , y por ello se le exigía el pago de un total de 62.812,70 euros, comprensivo de nueve liquidaciones.

b) De este acuerdo merecen ser destacados los siguientes extremos:

-- La sociedad MOVI-PEL, S.A. fue constituida en 31 de mayo de 1988 por cuatro personas, entre ellas el recurrente. El objeto social está constituido por el diseño, fabricación, distribución, venta y alquiler de mobiliario y objetos de decoración.

-- En la misma escritura de constitución se nombra administradores indistintos al recurrente y otra persona. En 30 de abril de 1992 quedan cesados en sus cargos y se nombra a las mismas personas como administradores solidarios.

-- La Inspección de los Tributos levantó a la sociedad Actas por los conceptos Impuesto sobre Sociedades 1993 y 1996, Impuesto sobre el Valor Añadido 1993 a 1996, expedientes sancionadores del Impuesto sobre Sociedades 1992 a 1996, y del IVA 1993 a 1996. El procedimiento inspector se inició mediante citación notificada el 10 de octubre de 1997: la sociedad no había presentado declaración ni por tanto había efectuado ingreso alguno por el Impuesto sobre Sociedades 1996; en cuanto a 1993, la sujeto pasivo declaró menos ventas de las comprobadas e incluyó gastos que no cumplían los requisitos de deducibilidad. En lo que al IVA 1993-1996 se refiere, la sociedad no incluyó en las declaraciones operaciones de venta, en las que no se repercutió el impuesto. Las Actas fueron firmadas de conformidad por el representante autorizado de la sociedad en 16 de octubre de 1998. Los hechos fueron calificados como infracción tributaria grave, dando lugar a los correspondientes expedientes sancionadores. El mismo representante autorizado prestó su conformidad a las propuestas de sanción.

-- Al no ser satisfecha la deuda, fueron dictadas providencias de apremio contra la deudora y notificadas el 10 de febrero de 1999. Las actuaciones recaudatorias dieron resultado negativo, por lo que la sociedad fue declarada fallida mediante acuerdo de 19 de julio de 1999.

-- El día 30 de junio de 2000, el recurrente fue notificado del inicio de expediente de derivación de su responsabilidad, y el día 24 de julio de 2000 de la puesta de manifiesto de lo actuado. Tras una solicitud de prórroga para formular alegaciones, finalmente el interesado no presentó escrito alguno.

TERCERO: La demanda articulada en la presente litis reitera, como primer motivo de impugnación, la alegación ya efectuada en vía económico- administrativa de caducidad del procedimiento de gestión de cobro de la deuda ha caducado, puesto que desde el día 19 de julio de 1999 en que la deudora principal fue declarada fallida, hasta el 30 de junio de 2000 en que fue notificado del inicio del expediente de derivación pasaron más de seis meses, e incluso un período superior desde esta última fecha hasta el 12 de septiembre de 2002 en que finalmente le fue notificado el acuerdo de declaración de responsabilidad.

Este motivo de impugnación es rechazado por la resolución del TEARC impugnada señalando que el procedimiento de derivación de responsabilidad no es distinto ni independiente del procedimiento recaudatorio que se sigue contra el obligado principal, ello es así ya que el fin que se persigue con ambas actuaciones es el mismo: el cobro de determinadas deudas tributarias; por otro lado la acción contra el responsable subsidiario no es autónoma respecto de la seguida contra el obligado principal, ya que se exige que éste (y en su caso los responsables solidarios) sean declarados fallidos. Por último y desde el punto de vista legal, el Reglamento General de Recaudación regula ambas actuaciones dentro del Libro III "Procedimiento de recaudación en vía de apremio", refiriéndose a esta cuestión en los artículos 163 y 164.2 , señalando en este último: "Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, se indagará la existencia de responsables subsidiarios. Si no existen responsables subsidiarios, o si éstos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación". Y esta concepción unitaria del procedimiento también se deriva del artículo 14 del RGR , relativo a los responsables subsidiarios, de acuerdo con el cual "El acto administrativo de derivación de responsabilidad será dictado por el órgano de recaudación que tenga a su cargo la tramitación del expediente...", debiendo entenderse que este expediente es el expediente recaudatorio.

Por tanto, según concluye el TEARC, las actuaciones contra el obligado principal y contra los responsables solidarios y subsidiarios se enmarcan dentro de un mismo procedimiento que termina cuando se acredita la imposibilidad de obtener el ingreso, no teniendo la derivación de responsabilidad un plazo para su resolución, al que resulta de aplicación, tan sólo, el plazo de prescripción, que desde luego no ha transcurrido sin interrupción en el caso que nos ocupa.

Por su parte, la demanda insiste en que del texto del art. 23 de la Ley 1/1998 resulta que sólo se exceptúa el procedimiento de apremio, de forma que las demás actuaciones del procedimiento de recaudación están sujetos al plazo legal de duración de seis meses.

CUARTO: El citado art. 23 de la Ley era del siguiente tenor:

"Artículo 23 . Plazos

1. El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de 6 meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo.

2. Si venciere el plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, sin que el órgano competente la hubiera dictado expresamente, se producirán los efectos que establezca su normativa específica. A estos efectos, todo procedimiento de gestión tributaria deberá tener expresamente regulado el régimen de actos presuntos que le corresponda.

3. Queda excluido de las previsiones anteriores el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro".

A la vista de tal precepto y de los correlativos contenidos en los Reglamentos Generales de Recaudación de 1990 , aplicable al caso, y del vigente de 2005, la Sala entiende que, a estos efectos, el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria forma parte del procedimiento de apremio.

Así resultaba con claridad de los arts. 163 y 164 del Reglamento General de Recaudación, ubicados sistemáticamente dentro del Libro III de "Procedimiento de recaudación en vía de apremio". El art. 163 define los créditos incobrables como aquellos que no pueden hacerse efectivos en el procedimiento de recaudación por resultar fallidos los obligados al pago y los demás responsables, si los hubiere; mientras que el art. 164 señala en su apartado 1 que una vez comprobada en el curso del procedimiento de apremio la insolvencia de los deudores principales y de los responsables solidarios, serán declarados fallidos por el órgano de recaudación, añadiendo el apartado 2 que una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, se indagará la existencia de responsables subsidiarios y si no existen responsables subsidiarios, o si éstos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación.

Es más: como dispone actualmente el art. 173.2 de la Ley 58/2003 , en los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.

Cosa diferente es que, actualmente, el art. 124.1 del Reglamento General de Recaudación de 2005 disponga que el plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad sea de seis meses desde la notificación del acuerdo de su inicio, previsión que no se encontraba en el Reglamento de aplicación al caso de 1990 y que no puede entenderse derivara directamente del art. 23 de la Ley 1/1998 .

QUINTO: Respecto del fondo del asunto, se sigue invocando por el recurrente, como segundo motivo de impugnación, que no resulta procedente la responsabilidad declarada.

En vía económico-administrativa se invocó a tal efecto que como resultado de la inspección tributaria realizada a la sociedad, se efectuaron por la Administración Tributaria unos ajustes, que en su mayor parte tenían su origen en una diferente interpretación de lo que se consideran gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, y resulta evidente que no se puede exigir al administrador que examine cada uno de los tickets de restaurante, gasolina, peaje de autopista, etc., siendo que tal actividad estaba encomendada a una persona que llevaba la contabilidad de la empresa.

Tal alegato fue desestimado por la resolución del TEARC con el siguiente fundamento, que es compartido por la Sala:

a) En el caso que nos ocupa, del análisis del expediente y, en especial, de las Actas y expedientes sancionadores se desprende, en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, que la sociedad presentó declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados (1993 a 1996), y que las actuaciones inspectoras pusieron de manifiesto una serie de operaciones de venta no incluidas, así como diferencias entre el volumen de ventas contabilizado en los libros registros y declarado en el Impuesto sobre Sociedades; en cuanto al Impuesto sobre Sociedades 1992, la sujeto pasivo declaró gastos de explotación por importe de 7.091.748 pesetas que no reunían los requisitos para su deducibilidad, y otro tanto sucedió respecto de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, por diferentes cuantías, pero es que además, respecto de los ejercicios 1993 y 1994, la obligada no declaró parte de las ventas realizadas, y en cuanto a 1996, la sociedad no presentó la correspondiente declaración, siendo que en el libro diario se registraron unos ingresos por ventas por importe de 21.662.330 pesetas, compras de aprovisionamiento por importe de 6.524.980 pesetas, gastos de personal por importe de 1.928.502 pesetas y otros gastos de explotación que ascendían a 2.732.482 pesetas.

b) El interesado alega que de las comprobaciones inspectoras únicamente se derivaron diferencias en los gastos deducidos, y que tal cuestión no puede dar lugar a exigencia de responsabilidad alguna del administrador, al tratarse de una discrepancia de calificación, en todo caso atribuible al gestor de la empresa, pero ni tal criterio puede ser compartido, puesto que aun cuando la contabilidad de la sociedad estuviere encomendada a otra persona, ello no releva al administrador de su obligación de control y seguimiento, ni además resulta cierto, tal como se ha expuesto, dicha aseveración, en la medida en que también se pusieron de manifiesto ventas no declaradas, e incluso, respecto del ejercicio 1996, la sujeto pasivo no presentó declaración del Impuesto de Sociedades, ni ingresó cantidad alguna por tal concepto. En definitiva, los referidos hechos han de ser forzosamente considerados como conducta tendente al incumplimiento de las obligaciones tributarias, atribuible a quien ostentaba el cargo de administrador, y por tanto, suficiente para estimar incluido el presente supuesto entre los que sí dan lugar a la responsabilidad subsidiaria de ese administrador.

La demanda articulada en la presente litis sostiene que salvo por lo que se refiere al Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1999, en el expediente no aparece probado que el recurrente incurriera en el presupuesto de hecho del art. 40.1 LGT .

SEXTO: La Sala no comparte este alegato de la demanda.

Desde luego, para la declaración de responsabilidad del administrador societario deben concurrir las circunstancias a que se refería el art. 40.1, primer párrafo, de la Ley 230/1963, General Tributaria , actualmente reproducidas en el art. 43.1.a) de la Ley 58/2003 (administradores que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones). No existe, por tanto, ningún régimen de responsabilidad objetiva de los administradores.

Sin embargo, de lo anterior no deriva la necesidad de una prueba específica, llevada a cabo dentro del procedimiento de declaración de responsabilidad, de cada una de esas circunstancias. La "culpa in eligendo" y la "culpa in vigilando" que vienen a representar las mismas puede derivarse de los propios procedimientos de inspección seguidos con la obligada principal que aquí terminaron con la conformidad de la misma, y ello sin que en tales procedimientos hubiera referencia explícita a la conducta de los administradores. Lo cierto es que éstos designaron a quienes confeccionaron las declaraciones y a quien ostentó la representación en las inspecciones y que tales declaraciones eran constitutivas de infracción tributaria (cosa que no se cuestiona), lo que implica incurrir en los géneros de culpa mencionados. Por tanto, no cabe compartir, en el caso enjuiciado, las muy interesantes consideraciones que se hacen en la demanda a este respecto.

SÉPTIMO: Añade la demanda un tercer motivo de impugnación, alegando la improcedencia de extender la responsabilidad a las sanciones.

Sobre esta cuestión, el reiterado criterio de esta Sala es contrario a tal pretensión. Por todas, hemos dicho en nuestras sentencias núm. 203/2007, de 1 de marzo de 2007 y 1070/2005, de 29 de septiembre de 2005 :

"Se invoca por la actora que la deuda tributaria que se le exige corresponde a sanciones, la cual queda excluida en virtud del art. 37.3 LGT aplicable al caso, a cuyo tenor "la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones".

Sobre el particular debe apuntarse que la interpretación propuesta por la actora no tiene en cuenta que la apuntada redacción del art. 37.3 LGT procede de la reforma operada por la Ley 25/1995, de 20 de febrero, y la redacción del art. 50.1 LGT aplicable al caso tuvo su origen en la modificación llevada a cabo por la ley 10/1985, de 25 de abril , que no resultó alterada por la ley 25/95, de 20 de julio, constituyendo en definitiva el primer precepto citado una norma general de aplicación a los responsables subsidiarios frente al carácter específico que tiene la responsabilidad subsidiaria recogida en el segundo precepto señalado, justificada por la intervención activa u omisión de los Administradores responsables en la comisión por las personas jurídicas que administran, de las infracciones tributarias que determina la responsabilidad subsidiaria de aquéllos o, lo que es lo mismo, por su participación en la comisión de tales infracciones tributarias, por lo que necesariamente deviene improsperable el presente motivo de impugnación".

En consecuencia, debe rechazars este motivo de impugnación y compartirse cuanto señala al respecto el fundamento de derecho 5 de la resolución del TEARC impugnada, según el cual debe rechazarse la alegación acerca de la no exigibilidad de las sanciones al responsable subsidiario, basándose en la aplicación del artículo 37.3 de la LGT al resultar la norma del artículo 40.1 ,, primer párrafo, una norma especial con referencia a la antes citada y por las siguiente razones: 1ª) Cuando con ocasión de la reforma de la LGT efectuada por la Ley 25/1995 se dio nueva redacción al artículo 37 , estableciéndose la no exigibilidad al responsable de las sanciones, sin embargo no se reformó el artículo 40.1 del citado texto, lo cual es ya por sí indicio de la intención del legislador de mantener el mismo como estaba; 2ª) De lo contrario no sería posible la derivación de responsabilidad por infracciones simples, contemplada en el citado artículo 40.1 , en las que nunca habrá cuota ni intereses, contraviniéndose así las normas de interpretación que dan preferencia a aquella exégesis no invalidante de la norma jurídica; y 3ª) La justificación última de la responsabilidad de este artículo es la de una responsabilidad por infracciones, mientras que si los hechos fueran constitutivos de infracción penal, el administrador tendría responsabilidades penales así como las civiles ex delicto, en el régimen sancionador administrativo se imputa el ilícito a la sociedad, pero no pagando la misma, cabe la exigencia al administrador; afirmar la no exigencia de las sanciones por el párrafo primero del artículo 40.1 de la LGT perturbaría la fundamentación de este tipo de responsabilidad".

CUARTO: A lo anterior cabe añadir que esta cuestión jurídica, relativa a la inclusión de las sanciones en la responsabilidad subsidiaria de los administradores societarios por infracciones, ha quedado definitivamente resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que sigue los criterios que reiteradamente ha sostenido esta Sala.

Por todas, la STS de 21 de diciembre de 2007 (RJ 2008 69 ), dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, señala lo siguiente:

«Resta por determinar es el alcance o extensión de la responsabilidad subsidiaria que contempla el art. 40.1, párrafo 1º, de la LGT y que en relación a las sanciones no deja de ser problemático pues el art. 37.3 de la LGT excluye de la responsabilidad de la deuda tributaria, con carácter general, a las sanciones; en efecto, la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, a su art. 37.3 establece con claridad que "la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones" al referirse a los responsables de las deudas tributarias, ya lo sean solidaria o subsidiariamente, con los sujetos pasivos o deudores principales.

Ante la aparente antinomia existente entre el art. 37.3 y el 40.1, párrafo 1º, de la LGT, una primera interpretación de ambos preceptos conduce a la conclusión de que la regla general prevista en el apartado tercero del art. 37 impide que la responsabilidad subsidiaria atribuida a los Administradores, cuando concurren los presupuestos contemplados en el art. 40, apartado primero, inciso primero , alcance a las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones en dicho precepto referidas.

Sin embargo, tal interpretación vaciaría de contenido real el primero de los supuestos de responsabilidad subsidiaria de los Administradores de personas jurídicas que establece el art. 40.1 de la LGT , pues, extendiéndose tan sólo a la responsabilidad por las infracciones tributarias simples, debe entenderse que éste sólo puede alcanzar las sanciones pecuniarias a imponer por la comisión de tales infracciones.

La discusión acerca de la posible exigibilidad a los administradores de las personas jurídicas de las sanciones impuestas a éstas por la comisión de infracciones tributarias no pasó inadvertida ni para la doctrina ni para las instancias jurisdiccionales inferiores, existiendo incluso algún pronunciamiento de nuestra Sección - en concreto, la sentencia de 30 de enero de 1999 - que procedió a examinar la compatibilidad existente a este respecto entre los arts. 37.3 y 38.1 de la LGT de 1963 , habiendo entendido entonces que tras la reforma llevada a cabo en este Texto Legal por la referida Ley 25/1995 el alcance de la responsabilidad solidaria contemplada en el último precepto citado no podía extenderse a las sanciones, por prohibirlo así el referido art. 37.3 .

La solución proporcionada por este Tribunal repercutía de inmediato en la cuestión que estamos examinando y ello por una doble razón: en primer lugar, por el hecho de que el art. 38.1 de la LGT describía una serie de "conductas activas" dirigidas a la comisión de la infracción, mientras que el párrafo primero del art. 40.1 de la misma se limitaba a contemplar determinada "conductas pasivas" imputables al administrador, por lo que carecía de lógica que en éste último supuesto se exigieran al citado órgano directivo las correspondientes sanciones cuando en los casos previstos en el art. 38.1 no sucedía así; y, en segundo lugar, por la relación de especialidad que existía entre los arts. 38.1 y 40.1, párrafo primero , de la LGT, lo que, en principio debía implicar que tampoco en el supuesto de responsabilidad contemplado en este último precepto se exigiera el importe de las citadas sanciones a los responsables (esto es, los administradores). De ahí que no fuera extraño que, con posterioridad a la sentencia de este Tribunal antes referida y en idéntica línea, un sector de nuestros Tribunales viniese a estimar que, tras la modificación operada por obra de la Ley 25/1995, la responsabilidad subsidiaria recogida en el último precepto citado en relación a los administradores de las personas jurídicas no abarcaba la cuantía de las sanciones impuestas a estas últimas, al impedirlo la previsión recogida en el art. 37.3 de la LGT de 1963 . En esta línea se pronunciaron las sentencias de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2001, 6 de febrero de 2001 y 25 de enero de 2001 y de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2001, La Rioja de 13 de febrero de 2001 y Murcia de 23 de enero de 2002, 24 de enero de 2001 y 13 de julio de 1998 .

Ahora bien, no cabe duda de que la validez de los dos argumentos expuestos en orden a excluir la exigibilidad de las sanciones a los referidos administradores requería que la conclusión a la que llegó este Tribunal fuera acertada y, por tanto, que el citado art. 37.3 tuviera, en efecto, la vis derogatoria que dicho Tribunal le atribuyó incluso respecto de aquellos casos de responsabilidad cuyo presupuesto de hecho estaba constituido -tal y como ocurría con el art. 40.1, párrafo primero, de la misma Ley - por la participación en infracciones tributarias, conclusión ésta que vino a ser puesta en entredicho desde diversas instancias.

En concreto, se señalaron un conjunto de razones que venían a negar la mencionada eficacia derogatoria al art. 37.3 , entre las que se encontraban: 1) que la Ley 25/1995 mantuvo inalterado el contenido del art. 40.1 de la LGT hasta entonces vigente; 2) que este precepto era específico y singular respecto del art. 37 de la misma Ley 3 ) que de estimarse que tenía lugar la referida derogación, la primera frase del art. 40.1 era innecesaria, puesto que en ella se proclamaba que en las infracciones simples tan sólo se respondía de las sanciones.

Por todo ello, esta Sala considera ahora, acogiendo la posición mantenida por la propia Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional (sentencias de 8 y 19 de febrero de 2001, recursos núms. 98/2000 y 823/2000 respectivamente, y sentencia de 18 de abril y 1 y 14 de julio de 2005, rec. núm. 586/2002, 551/2003 y 190/2003 ), que la responsabilidad no se extiende a las sanciones con carácter general; el art. 37.3, en la redacción que le dio la Ley 25/1995 , constituye una norma de general aplicación a los responsables subsidiarios frente al carácter específico que tiene la responsabilidad subsidiaria recogida en el art. 40.1, párrafo 1º , justificada por la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran.

Si se hubiera querido modificar el régimen establecido en el art. 40.1, éste habría sido modificado cuando la Ley 25/1995 modificó el art. 37.3. Es claro que la Ley 25/95 quiso mantener el art. 40.1 como estaba. Y es que en aquellos casos en que la responsabilidad se basa en la participación directa del responsable en la comisión de las infracciones tributarias, no parece lógico no exigirle el importe correspondiente a las sanciones. Si el art. 40.1, párrafo 1º , supone una cierta participación del administrado en la infracción, es lógico que su responsabilidad abarque a las sanciones, so pena de quedar sin contenido. Ello viene confirmado además por el contenido del art. 14.3 del Reglamento General de Recaudación de 1990 al señalar que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria", con lo que queda a salvo el principio de personalidad de la pena o de la sanción que deriva del art. 25 de la Constitución. De este modo, y pese a utilizarse para ello un texto normativo de rango reglamentario, venía a reconocerse, por vez primera en nuestro ordenamiento tributario, la posibilidad de exigir, de modo general, el importe de las sanciones a todos los responsables subsidiarios que lo fueran como consecuencia de su participación en la comisión de una infracción.

En casos concretos como el que ahora nos ocupa estamos ante un supuesto de responsabilidad por infracción y, consecuentemente, por la sanción como parte integrante de la deuda tributaria, concepto que sin duda engloba a las sanciones pecuniarias como se encarga de precisar el art. 58.2 de la LGT .

Entender el problema planteado de otro modo supondría desnaturalizar el sentido del art. 40.1, párrafo 1º , que presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores y haría inoperante el primer supuesto previsto en el art. 40.1 de la L.G.T ., en el que el administrador, en caso de infracción simple, de omisión o de defraudación, responde de las sanciones. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro -en particular las omisiones de ingresos imputadas a ELDU MADRID, SA- sino de un comportamiento que aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los arts. 77 y siguientes de la LGT , esta previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria «ex» art. 40 LGT y que sólo al administrador le resulta atribuible.

Se explica así que para un importante sector de nuestra doctrina resultara factible llevar a cabo una interpretación de los arts. 37.3 y 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 que demuestra la ausencia de un conflicto entre ambos.

En concreto, y con base en dicha interpretación, entendemos que el art. 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable -tesis ésta mantenida por este Tribunal en su sentencia de 30 de enero de 1999 -, sino que su único objetivo -plenamente lógico- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos -como el referido art. 40.1, párrafo primero - que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas que, distintas del sujeto infractor, hubiese intervenido en su comisión, posibilidad por otra parte, plenamente respetuosa con el principio de personalidad de la pena.

En consecuencia, es evidente que tampoco desde esta perspectiva cabía otorgar al art. 37.3 de la LGT de 1963 eficacia derogatoria respecto de su art. 40.1, párrafo primero , en lo referente a la exclusión de las sanciones, pues nos encontrábamos ante institutos jurídicos distintos, uno de los cuales -la responsabilidad por infracciones regulada en el último precepto citado- suponía que los administradores de las personas jurídicas respondían, junto a éstas, de las sanciones correspondientes, sin que fuera operativa en estos supuestos la excepción proclamada en este punto por el referido art. 37.3 .

En definitiva, la precisión del art. 40.1, párrafo 1º , constituía una norma especial frente a la regla general del art. 37.3 , por lo que lo previsto en este precepto no altera lo dispuesto en el art. 40.1, párrafo 1º , del que se desprende que los responsables subsidiarios indicados en él responden también por las sanciones.

En consecuencia, procede estimar el recurso del Abogado del Estado en cuanto que la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones pecuniarias que forman parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél; la especialidad del art. 40.1, párrafo 1º , frente a la regla general del art. 37.3 de la LGT justifica la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los Administradores por las infracciones simples cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran».

QUINTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 671/2006, promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.