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06/05/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 87/2021, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15216/2019 de 18 de Febrero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 18 de Febrero de 2021
Tribunal: TSJ Galicia
Ponente: SELLES FERREIRO, JUAN
Nº de sentencia: 87/2021
Núm. Cendoj: 15030330042021100077
Núm. Ecli: ES:TSJGAL:2021:1045
Núm. Roj: STSJ GAL 1045:2021
Encabezamiento
SENTENCIA: 00087/2021
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la
A CORUÑA, dieciocho de febrero de dos mil veintiuno.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15216/2019, interpuesto por D. Jesús Ángel, representado por la procuradora DÑA. PATRICIA DIAZ MUIÑO, dirigida por el letrado D.MIGUEL ANGEL CAAMAÑO ANIDO, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DE FECHA 21/12/2018,RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA, DICTADO EN EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUMERO NUM000. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.
Antecedentes
Fundamentos
Se alega, como motivo de impugnación, la incorrecta declaración de fallido así como la existencia de errores formales que se advierten en aquélla.
En concreto se cuestiona la existencia de las denominadas actuaciones previas relativas a si la declaración de fallido debe ir precedida o no de un agotamiento infructuoso sobre el patrimonio del deudor principal de las actuaciones de cobro de la deuda.
En este aspecto conviene puntualizar que , cuando la deuda en cuestión no es la primera, en el sentido de que ha habido otras anteriores, si en relación con ellas ya fue evacuada la declaración, no procedería hacerlo.
No procederá ni tan siquiera declarar el fallido, pues la declaración ya existe. El fallido es, en este sentido, un atributo subjetivo, inherente al sujeto. Por tanto, una vez calificado éste como fallido, su situación de tal se mantiene en tanto no revierta.
Así lo recoge el último párrafo del artículo 61.1 del RGR cuando afirma que 'El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.'.
Sobre esta cuestión esta Sala es conocedora de la postura mantenida por algunos Tribunales Superiores de Justicia.
En este sentido, la STSJ de las Islas Canarias de 13 de abril de 2010, cuyo FJ 3º es claro al respecto: '... ... y que como consecuencia de lo resuelto, se dictara nueva liquidación, no implica la apertura de un nuevo periodo voluntario de pago y posterior procedimiento de apremio para una entidad declarada insolvente. Dicho en otros términos, la solvencia de una entidad es una cuestión puramente fáctica, un hecho, que no se altera por el dictado de una nueva liquidación tributaria'.
La STSJ de las Islas Baleares de 23 de enero de 1997, por ejemplo, declara en su FJ 5º que para '... poder actuar contra el responsable subsidiario... la Administración ha de dirigir contra él el correspondiente procedimiento de apremio y culminarlo sin poder cobrar el tributo'.
Criterio coincidente se encuentra en la STSJ de Madrid de 24 de abril de 1997, FJ 3º. No son los únicos pronunciamientos, desde luego, que apuntan en esa dirección. Cabe referirse al menos a estos otros: STSJ de La Rioja de 15 de noviembre de 2012, FJ 3º, y SSAN de 14 de febrero de 2005, FJ 3º, y de 17 de octubre de 2005, FJ 10º.
No obstante cuando el deudor carece de bienes o los poseídos no resultan embargables, por naturaleza o por ser antieconómico ( art. 169.5 LGT), ensayar la vía de cobro ejecutivo cuando de antemano se sabe a dónde conducirá carece de sentido.
Así parece desprenderse de lo prevenido en el artículo 61.1 del Reglamento de Gestión y Recaudación al decir que 'Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito', expresión que alude a la potencialidad y no a la efectividad.
Otros Tribunales como el TSJ de Castilla-La Mancha, en su sentencia de 2 de abril de 2012, entienden que es bastante que la Administración haya realizado las actuaciones de información suficientes y proporcionadas a los medios de que disponga para constatar la inexistencia de bienes susceptibles de embargo.
En esta línea se encuadra la sentencia de esta misma Sala y Sección de 23 de enero de 2013 cuando recoge en su FJ 2º que 'tal declaración (la de fallido) lo que exige es el análisis previo de la existencia de bienes realizables en el patrimonio del deudor principal de suerte que solamente cuando éstos faltan entra en juego la eventual responsabilidad subsidiaria.'.
El propio TEAC mantiene este criterio al entender que la procedencia y conformidad a derecho de la declaración de fallido no depende de que se hayan cumplido todos los actos del procedimiento ejecutivo de apremio respecto de todas las deudas derivadas al sujeto pasivo, sino de que responda a la ausencia real de bienes o derechos realizables del deudor conocidos por la Administración tributaria.
Supeditar la declaración de fallido al apuramiento previo de la vía ejecutiva en sede del deudor principal puede, además, en ocasiones, ser contrario a la propia lógica. Si las liquidaciones no son firmes, no cabe la ejecución de los embargos decretados para su cobro, como regla general ( art. 172.3 LGT).
En cualquier caso, la situación de fallido es independiente de circunstancias concomitantes como mantener la continuidad de la actividad, ni tampoco, en principio, se requiere estar incurso en concurso de acreedores para ser fallido ( SSAN de 14 de febrero y 17 de octubre de 2005).
Por tanto el argumento que utiliza la demanda relativo a que el procedimiento recaudatorio en vía ejecutiva continuó frente al deudor principal con posterioridad a la declaración de fallido hasta casi dos años después no nos parece relevante a los efectos de invalidar dicha declaración.
Por otra parte llama la atención que en ningún momento se apunta a la existencia de bienes concretos en el patrimonio de la deudora principal que pudieran ser realizables en orden a enjugar la deuda contraída con la Hacienda Pública.
En el acuerdo de declaración de fallido firmado por el jefe de la dependencia de recaudación de Vigo se dice , con concisión pero con claridad, que examinada la documentación del expediente administrativo de apremio seguido frente al obligado al pago relativa a la información patrimonial disponible y a las actuaciones de gestión recaudatoria llevadas a cabo, así como la información que constan las bases de datos de la Agencia Tributaria, resulta que no se conocen más bienes o derechos embargables para el cobro del débito pendiente que los que obran en este expediente y que habiendo finalizado la gestión de cobro con el resultado que obra en este expediente, al resultar probada su insolvencia se acuerda declarar fallido al obligado al pago.
Esa declaración entendemos que se ajusta a lo dispuesto en el artículo 61.1 del Reglamento General de Recaudación.
Es evidente que el inicio del procedimiento de derivación de la responsabilidad subsidiaria presupone la ausencia de obligados solidarios que en ningún caso se apuntan tampoco en esta sede jurisdiccional.
En la propia demanda se hace referencia a lo que se denomina propuesta de fallido de carácter interno de fecha 21 de 2013 en la que se hace constar la existencia de 19 inmuebles titularidad del deudor principal con numerosas cargas hipotecarias habiéndose embargado/ejecutado el único bien libre al 100 % de cargas.
En conclusión entendemos que la AEAT realizó las actuaciones necesarias en orden a determinar la ausencia real de bienes o derechos realizables por lo que la declaración de fallido se ajusta a la normativa de aplicación.
Así en el punto A del apartado primero del número IX de la demanda se hace referencia a la no concordancia de la relación realizada por la organización tributaria y el modelo 347 respecto al ejercicio del IVA 2008.
Si bien es cierto en que no coinciden los nombres de las personas repercutidas y sus respectivos nif ,el importe del IVA repercutido si es coincidente con las sumas que figuran en el listado circunstancia que es fácilmente constatable mediante un simple cotejo.
No cabe olvidar que a la mercantil deudora principal le fueron requeridos - a través del sistema de notificaciones NEO - los libros registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de contrastar que los datos que figuran en dichos libros habían sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en las declaraciones resumen anual, sin que fueran aportados.
Por otra parte tal y como se pone de manifiesto en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en la que el recurrente dejó precluir el trámite establecido en el artículo 92 apartado dos del Real decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes en los procedimientos de aplicación de los tributos el cual prevé que cuando un procedimiento aplicación de los tributos el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos efectuados en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria deberá efectuar dicha alegación en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente a aquel en que dichos datos le sean puestos de manifiesto por la administración tributaria mediante comunicación o diligencia.
En el presente caso no fue sino hasta la interposición del recurso de reposición en que se limitó a solicitar que en la liquidación se le tuviera en cuenta las cuotas del IVA soportado que ascendían a la suma de 99.797,48 € aportando las facturas de gastos recibidas con sus correspondientes cuotas de IVA pero sin que ningún caso hiciera ningún tipo de manifestación respecto las operaciones con terceros, estimando la administración tributaria la alegación relativa al IVA soportado.
En un loable esfuerzo de defensa en el escrito de demanda se hace un cálculo tomando como base la tabla comparativa realizada en la liquidación del IVA del ejercicio 2008 en la que figuran los datos declarados por trimestres por el deudor principal y los calculados por la administración tributaria.
Entendemos que se parte de un error por cuanto la cifra de 2.882.955,95 € no corresponde al importe imputado por la AEAT sino que, como se puede observar en el modelo 347 obrante en el expediente administrativo, corresponde a los importes declarados como ingresos correspondiente al ejercicio 2008 de ahí que el cálculo realizado no sea el correcto ( vid. Resumen de compras y ventas en el expediente administrativo).
En el acuerdo de derivación de responsabilidad de carácter subsidiario-folio uno del documento- figura una tabla con el importe del principal; recargo de apremio; la cantidad ingresada y el importe total de forma desglosada.
Ello no obstante hemos de dar la razón al demandante en tanto en cuanto el acuerdo de derivación de responsabilidad lleva fecha de 10 julio de 2014 y la resolución por la que se estima parcialmente el recurso de reposición es de fecha de 8 de julio de 2015 por lo que , a partir de aquella fecha , se debió hacer un recálculo de la deuda tanto de principal como de intereses así como del importe de las sanciones toda vez que toman como referencia la base liquidable, cosa que no se hizo por parte de la AEAT , limitándose a acordar , con base en el informe emitido el 23 de marzo de 2015 , que la liquidación ha de mantenerse únicamente por la discrepancia en las ventas ( derivada de las diferencias advertidas en los modelos 390 y 347) de 29.138,12 euros más sus respectivos intereses de demora que ascenderían a 5.198,28 euros y todo ello en la inteligencia de que, lógicamente, del importe de la deuda habrá de detraerse lo que se hubiera logrado recaudar en vía ejecutiva.
Es por ello que, en este extremo, ha de estimarse la demanda.
En el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia, en concreto en el último párrafo del fundamento de derecho octavo se dice textualmente 'por ello, la disconformidad con dichas imputaciones, planteada por primera vez ante este Tribunal, requiere para poder prosperar la aportación de prueba por parte del obligado tributario. Sin embargo, en el presente caso, el interesado no aporta prueba suficiente, pues se limita a aportar ante este tribunal regional unas facturas emitidas, sin que acrediten modo alguno la imposibilidad de haberlo aportado ante la oficina gestora, tratándose además de pruebas que exige la realización de actuaciones de comprobación que no competen a los órganos económico-administrativos, sino al órgano de gestión. A la vista de lo expuesto, la liquidación practicada debe ser confirmada, como también los expedientes sancionadores derivados de la misma.' (sic)
A este respecto conviene traer a colación la Sentencia núm. 228/2019 de 21/02/2019 dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo en el recurso de casación 1985/2017 en la que se recoge lo siguiente:
SEGUNDO.- Remisión a la sentencia de esta Sala y Sección núm. 1362/2018, de 10 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 1246/2017.
La cuestión casacional objetiva planteada en este proceso ya ha sido resuelta por la sentencia de esta Sala y Sección de 10 de septiembre de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 1246/2017 , de manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis , y sin perjuicio de que se añadan argumentos adicionales, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan idénticas cuestiones jurídicas a las que aquí se plantean.
Y ello con independencia de que, mientras que en este proceso se enjuicia concretamente la no formulación de alegaciones en un procedimiento inspector, y el auto de admisión del recurso se reere al artículo 239.2 LGT , en la sentencia a cuyos fundamentos nos vamos a remitir se examina en particular la no aportación de pruebas en un procedimiento de comprobación limitada (para determinar si procedía o no el derecho a la devolución de las cuotas soportadas por un empresario no establecido), estando concernido, pues, de forma más precisa, como indica la cuestión casacional objetiva planteada en el auto de admisión del recurso, el artículo 236 LGT .
Porque se da la circunstancia de que la sentencia de 10 de septiembre de 2018 , no solo, como hemos dicho ya que sucede con la sentencia y la resolución del TEARA cuestionadas en esta sede, se pronuncia en muchos momentos indistintamente acerca de la falta de formulación de alegaciones y aportación de pruebas en un procedimiento de aplicación de los tributos, sino que, como reclama expresamente el auto de admisión del presente recurso, analiza el papel de los artículos 239.2 LGT, 112 LRJPAC y 56.1 LJCA , y, tal y como hace la resolución judicial aquí impugnada, reexiona sobre los límites de la buena fe y la proscripción del abuso del derecho que se derivan del artículo 7.2 CC .
En lo que a este proceso interesa, la sentencia de 10 de septiembre de 2018 declara lo que a continuación reproducimos:
' SEGUNDO. La naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal.
1. La contestación a la pregunta señalada (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico- administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico- administrativa) exige partir necesariamente de la naturaleza jurídica y de la normativa aplicable a aquella vía revisora. Así:
a) En el ámbito de la actuación de la Administración Tributaria, el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial. Se trata, pues, de un verdadero presupuesto del proceso, al punto de que el recurso jurisdiccional será inadmisible, por lo general, cuando no se ha acudido previamente a la vía revisora.
b) Aunque los órganos encargados de resolver aquel procedimiento son llamados en nuestro derecho - manteniendo la tradición histórica- 'tribunales', los mismos no ejercen jurisdicción en el sentido del artículo 117 de nuestra Constitución y de nuestras leyes procesales, ni, desde luego, el procedimiento indicado tiene naturaleza jurisdiccional.
c) El carácter administrativo del procedimiento que nos ocupa (y de los órganos encargados de su tramitación y resolución), empero, no obsta para identicar en su regulación legal unas características que, a diferencia de lo que ocurre con su equivalente respecto de los actos administrativos en general -el recurso de alzada-, le aproximan notoriamente al procedimiento jurisdiccional, a cuyo efecto basta con observar la amplísima regulación de la vía económico- administrativa, que contrasta con la parquedad con la que se disciplina en nuestro ordenamiento el mencionado mecanismo equivalente para agotar la vía administrativa en relación con los actos que no tienen naturaleza tributaria.
d) En esa pormenorizada regulación del procedimiento destaca, por lo que ahora interesa, el artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal (apartado cuarto) 'denegar la práctica de pruebas cuando se reeran a hechos relevantes' y que solo le permite dejar de examinar aquéllas 'que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas'.
e) Resulta también particularmente relevante el artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la 'extensión de la revisión', dispone que 'las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'.
f) Y el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria señala expresamente que la resolución que ponga n al procedimiento decidirá 'todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.
g) Finalmente, en relación con la prueba en el procedimiento que nos ocupa, el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas 'cuando se reeran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación', le permite ordenar 'la práctica de las pruebas previamente denegadas' y le faculta para 'requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación'.
2. En el ámbito de los recursos administrativos en general, el artículo 112.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (aplicable al caso por razones temporales) dispone que 'no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho'. Y el actual artículo 118 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , tras reproducir esa misma declaración, añade que 'tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado'.
El propio artículo 112 de la Ley 30/1992, en su número cuarto, señala que 'las reclamaciones económico- administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación especíca' y la disposición adicional quinta de esa misma Ley establece que 'la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma'.
3. La sentencia recurrida hace especial hincapié en la aplicación al procedimiento que nos ocupa -de manera supletoria- del citado artículo 112 de la Ley 30/1992 , lo que lleva a los jueces de instancia a armar que la regla contenida en tal precepto - concreción positiva, según se arma, del principio general de que la ley no ampara 'el abuso del derecho procesal' (sic)- impide en el caso que los interesados elijan, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas, haciendo inútil el trámite ad hoc previsto en los procedimientos de aplicación de los tributos y transformando la naturaleza de la vía económico-administrativa.
A nuestro juicio, sin embargo, varias razones impiden acoger el criterio de la sentencia según el cual el precepto contenido en el artículo 112 de la Ley 30/1992 impide al interesado en todo caso aportar pruebas o efectuar alegaciones en sede de revisión económico- administrativa cuando aquellas o éstas no fueron incorporadas o aducidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. En efecto:
a) Es sabido que, por regla general, no cabe aplicación supletoria de otra ley cuando la cuestión está expresamente regulada en aquella que la disciplina. En otras palabras, solo hay supletoriedad cuando es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable o interpretar sus disposiciones de forma que se integren debidamente con otras normas o principios generales contenidos en otras leyes.
En el caso analizado, la regulación del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no solo es extensa y minuciosa, sino que ha de reputarse completa, como se sigue de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria y en el reglamento general de desarrollo de dicha ley en materia de revisión en vía administrativa.
En esa misma regulación se arma, como dijimos, que el órgano revisor debe admitir y valorar las pruebas propuestas salvo que 'se reeran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas'; y se dice también que en su decisión debe necesariamente abordar todas las cuestiones 'de hecho y de derecho que ofrezca el expediente', sin que existan declaraciones equivalentes a la contenida en el artículo 112 de la Ley 30/1992 .
b) Incluso aceptando a efectos dialécticos que la norma recogida en la ley de procedimiento administrativo es supletoriamente aplicable al procedimiento de revisión de los actos tributarios, nuestra jurisprudencia más reciente descarta una conclusión tan contundente como la expresada en la sentencia recurrida en la presente casación.
Así, en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unicación de doctrina núm. 615/2016 ) abordamos una cuestión muy similar a la que ahora nos ocupa, concretamente - según señala la propia sentencia- la de 'si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez nalizado el procedimiento de gestión'.
Lo hicimos teniendo en cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias de 20 de junio de 2012 -casación núm. 3421/2010 - y 24 de junio de 2015 - casación núm. 1936/2013), en los que, clara y contundentemente, armamos lo siguiente:
'(...) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (...).
(...) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.
El art. 34.1.r) de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado.
En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria . Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.
Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más especícamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: 'el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.' Este último inciso - 'a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite' - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria -.
Por lo tanto asistía la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.
La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse'.
4. Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico- administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada.
1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico- administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justicadamente en el expediente.
La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la conguración legal del procedimiento económico- administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora conrmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.
Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten 'conforme a las exigencias de la buena fe', sin que la ley ampare 'el abuso del derecho' ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).
Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.
2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.
Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la 'inutilidad' del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.
Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justicar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.
Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.
Es más: la 'inutilidad' a la que se reere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico- administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.
3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico- administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.
Si ello es así, esto es, si la vía revisora se congura como un cauce de perles cuasi jurisdiccionales, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida '. (sic) .
En aplicación de esta doctrina al caso que nos ocupa entendemos que los argumentos expresados en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia que aquí se recurre no pueden ser aceptados.
En consecuencia procede estimar este motivo de impugnación a fin de que por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia se admita la documentación aportada como prueba y, una vez ponderada, se dé la solución jurídica correspondiente con arreglo a Derecho.
En el presente caso las razones en base a las cuales el órgano de inspección tributaria ha tratado de justificar la concurrencia del requisito de culpabilidad se insertan en el acuerdo sancionador y se traducen en las siguientes:
'MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria. Revisado este expediente y según la motivación concreta que sustenta la liquidación provisional que la origina, omite operaciones realizadas, sujetas y o exentas que se relacionan en la motivación de la liquidación y deduce cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en la norma del Impuesto. Como consecuencia de la regularización efectuada se pone de manifiesto que el titular ha dejado de ingresar la cuota liquidada. No actuó con la debida diligencia para el correcto cálculo de la cuota tributaria. Así la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es el incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, a lo que se atiende, considerando una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable, atendiendo a las circunstancias del caso concreto que nos ocupa.' (Sic)
Esta motivación- que podría ser tildada de estereotipada o estandarizada por ser válida para cualquier procedimiento sancionador- deviene todavía más inadmisible cuando se aplica por vía de derivación de responsabilidad subsidiaria toda vez que la propia Administración Tributaria estimó el recurso de reposición interpuesto por el aquí recurrente rebajando considerablemente el importe de las sanciones pero sin hacer ningún tipo de argumentación respecto de la concurrencia del elemento culpable en la conducta del aquí demandante a que se le impone la sanción por vía de la derivación de la responsabilidad.
Es por ello que entendemos que no procede la imposición de ninguna sanción al responsable subsidiario.
En consecuencia no procede hacer expresa imposición de las costas procesales.
Fallo
Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Jesús Ángel contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha21 de diciembre de 2018 en la reclamación económico -administrativa NUM000 interpuesta por contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Tributaria declarando al reclamante responsable subsidiario de las deudas tributarias de la entidad DECORACIONES ARMO NW, S.L., ascendiendo el total alcance de la responsabilidad a 48.905,44 euros, la cual anulamos a fin de que por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia se admita y pondere la documentación aportada por el recurrente; Del mismo modo se anulan las sanciones impuestas.
No se hace expresa imposición de las costas procesales.
Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).
Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.