Sentencia Administrativo Nº 870/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 81/2012 de 30 de Julio de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 81/2012

Partes: Jesús Luis C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 870

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D.RAMON FONCILLAS SOPENA

En la ciudad de Barcelona, a treinta de julio de dos mil quince .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 81/2012, interpuesto por D. Jesús Luis , representado por la Procuradora Dª. CECILIA DE YZAGUIRRE MORER, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON FONCILLAS SOPENA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora Dª. CECILIA DE YZAGUIRRE MORER, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Por la Inspección de los Tributos se practica regularización de la declaración del IRPF del ejercicio 2003 de D. Jesús Luis imputando los conceptos tributarios derivados de su participación en la sociedad Buying SL, objeto también de otra regularización por el Impuesto de sociedades del ejercicio 2002 de la que se siguió su sujeción al régimen de transparencia.

No procedió, a juicio de la Inspección, aplicar la limitación a la imputación de retenciones, pagos a cuenta y cuota satisfecha establecida en el art. 65.c LIRPF , dado que la tributación efectiva por el IRPF en sede de socio era superior a la correspondiente al impuesto sobre sociedades de la entidad transparente. También se procedió a eliminar el mínimo personal por descendientes, en relación a su hijo D. Domingo , también socio y afectado por la sujeción de la sociedad al régimen de transparencia, que por mitad había consignado en su declaración el interesado, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 40, ter LIRPF .

Disconforme con el acurdo dictado, el interesado interpuso reclamación ante el TEARC, que dictó resolución desestimatoria, alzándose contra esta decisión a través del presente recurso jurisdiccional.

SEGUNDO.- Por el primer motivo del recurso se alega que el inicio de las actuaciones inspectoras no está suficientemente motivado, ya que, de las dos vías de inicio señaladas por el art. 29 del RGIT : Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o, sin sujeción a un plan previo, por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo, no se sabe cuál de las dos se ha seguido en el caso presente, habiendo elementos confusos y faltos de congruencia que apuntan a uno y otro sentido. Por un lado, hay una orden de carga en plan de inspección de fecha 22/5/2007, en un programa con la descripción de 'profesionales', lo que viene a situarse en la primera vía, y, por otro, de actuaciones significativas de la inspección, como el informe al acta de disconformidad y el acuerdo del Inspector Jefe, se desprende que el motivo de la inspección obedece a su condición de socio de Buying SL., lo que hace pensar en la segunda. Alega que, a la vista del expediente, no le constaba ni aun hoy le consta ni la inclusión en un plan específico de inspección ni la orden superior escrita y motivada del Inspector Jefe, todo lo cual denota falta de congruencia, defecto de motivación y desviación de poder

Puede afirmarse sin equívoco alguno y sin que el demandante, pese a las protestas de desconocimiento e indefensión, lo ignorara realmente que la actuación de la Inspección se inició respecto a la sociedad Buying. En la sentencia recaída el 16/7/2015 en el rollo 80/12 , sobre el recurso planteado por la sociedad por ser declarada sujeta al régimen de transparencia, se hace constar que en el origen de su inspección está una Orden de carga cuya descripción del programa u objeto de actuación está constituido por las empresas del sector inmobiliario. Como se encarga de relatar el Sr. Jesús Luis en la demanda, a lo largo de su inspección, en actos significativos, se hizo constar que el motivo de su inclusión en el Plan de Inspección era su condición de socio de la sociedad presuntamente transparente fiscal. La resolución del TEARC, al describir la causa de la regularización de dicho interesado, indica que trae causa de las actuaciones seguidas a la entidad Buying SL por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002. Así las cosas, se hacía evidente la disonancia entre las situaciones y declaraciones tributarias de la persona jurídica, en trance de entrar en régimen de transparencia fiscal, y de la persona física del socio, lo que hizo que se extendiera, como cosa normal y lógica, incluso obligada, la inspección a este último, por decisión de la propia Inspección, es decir, a tenor de la segunda vía del art. 29 RGIT . A estos efectos, resulta relevante que lo que se notifica al interesado el 1 de junio de 2007 es una comunicación de 24 de mayo de inicio de actuaciones de comprobación e investigación 'Por orden del Inspector Jefe . . .', sin que se haga constar la sujeción a ninguna Orden de Carga en plan de inspección y menos que sea de 'profesionales'

Lo que sucede es que obra también en las actuaciones una Orden de Carga en Plan de Inspección Descripción del programa: 'profesionales', relativa a él, pero no es este documento el notificado al Sr. Jesús Luis , sino el anterior, que es el que constituye la causa del inicio de la actuación inspectora. La presencia del documento de Carga en Plan, permite al demandante montar dialécticamente el motivo, que se apoya en bases inconsistentes. Dicho documento puede suponer una redundancia e introducir un elemento de cierta confusión formal, pero su existencia no puede ser presentada en los términos de trastorno congnitivo, generador de absoluto desconocimiento y de indefensión del demandante que dé al traste con la validez de todo el procedimiento de la Inspección.

Lo que está claro, en definitiva, es que no procede declarar la nulidad del acto administrativo y de la resolución del TEARC.

Este Tribunal, en sentencia de 13/9/2013, número 850, recurso 810/2010 , en que el allí recurrente plantea el motivo relativo a la falta de acto de ordenación de inicio de las actuaciones inspectoras, del que se seguiría la nulidad de todos los actos posteriores, efectúa un análisis exhaustivo del régimen legal y jurisprudencial de la cuestión, con referencia al Reglamento General de la Inspección Tributaria de 25/4/1986 - arts. 18 , cuyo texto es el siguiente; 'El ejercicio de las funciones propias de la inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad' y art. 19 -y a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, sobre Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en especial a su art. 26, en virtud del cual 'Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS. de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).'Y la sentencia declara que ' En aplicación de la doctrina jurisprudencial que ha quedado expuesta, se hace obligado concluir que la parte actora no ha aportado, en este caso, elemento de prueba del que inferir la concurrencia de vicio alguno en la decisión de incluirla en el plan de inspección, que debe ser considerada lógica y correcta'.

La sentencia contiene también la pacífica doctrina de que en caso de defecto de forma, este en todo caso solo determinaría la anulabilidad cuando hubiera dado lugar a la indefensión del interesado, cosa que aquí está fuera de lugar.

Sentencias que recaen sobre supuestos más graves que el presente, casos en que se plantea la ausencia del oficio del Jefe de la Inspección o la ausencia de todo acto de legitimación del inicio, como son las del TSJ de Asturias, de 15/7/2005, número 1195, recurso 1545/2000 y de la AN, de 3/2/2015, recurso 2011, declaran, la primera: 'Alega seguidamente la parte actora la nulidad de actuaciones por ausencia en el expediente administrativo de oficio del Jefe de la Inspección ordenando la misma, a lo que ha de decirse que carece de consistencia tal argumentación porque esa cuestión meramente formal forma parte de la programación del trabajo a realizar, porque responde a la organización interna de la Administración tributaria que por ello no ha de ser manifestada públicamente y porque, en ningún caso, ello lleva aparejada indefensión al obligado tributario, sólo en el caso de que se probara que la inspección se llevó a cabo mediante decisión caprichosa o arbitraria cabría entonces plantearse su nulidad, pero del expediente no se deduce tal arbitrariedad que, por otra parte, no ha sido probada por la parte actora; y todo ello, sin olvidar, además, que esa presunta inexistencia de orden de inspección se ve convalidada por las actuaciones posteriores de la Administración que en modo alguno han cuestionado su procedencia.'Y la segunda: ' En último término, aun cuando se acreditara la ausencia de todo acto de legitimación del inicio, bien por orden motivada superior, bien en ejecución de un plan específico, lo que no concurre en el supuesto que se enjuicia, no por ello estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto de liquidación habría convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente, ratificando lo actuado por el órgano inferior, con mayor intensidad jugará el principio de conservación de los actos cuando el órgano inferior, en este caso el Inspector actuario, no ostente competencia directa para dictar actos administrativos, sino que sus atribuciones concluyen en la función comprobadora preparatoria a la postre del ejercicio de la competencia propiamente dicha.'

TERCERO.- Como segundo motivo se alega la 'falta de incorporación de determinada documentación al expediente administrativo de inspección. Se trataría de documentación suficiente y relativa a la inspección de Buying, de la que solo figura aportado un borrador de un acta de conformidad. Esta ausencia de documentación le ha impedido poder cuestionar la calificación de la mercantil como sujeta al régimen de transparencia fiscal y el propio importe de la base imponible derivada de dichas actuaciones y los elementos de su cálculo, y el propio devenir de las actuaciones inspectoras, lo que genera, nuevamente una falta de motivación del acta incoada y una patente indefensión.

El demandante aporta referencias jurisprudenciales que parecen sustentar su tesis pero la postura de este Tribunal sostiene la contraria, es decir la separación de los planos societarios y personales de los socios, de forma que solo a la sociedad corresponde participar en las cuestiones que afecten a su condición de sociedad transparente y a la determinación de la base imponible, quedando reservada a los socios la actuación en sus propios y personales avatares tributarios. Obviamente este es el criterio que seguiremos.

Representativa y sintetizadora de nuestra postura es la Sentencia de 18/12/2014, número 1063, recurso 1152/2011 , que se pronuncia en los siguientes términos:

' Es reiterado el criterio jurisprudencial (cfr., entre otras, nuestras sentencias núms. 1128/2004 , 1197/2004 , 1353/2004 , 505/2005 , 680/2005 , 884/2005 , 1096/2006 , 1097/06 , 142/2007 , 225/2007 , 226/2007 , 248/2007 , 446/2007 , 447/2007 , 718/2007 , 788/2007 , 789/2007 , 901/2007 , 916/2007 , 1087/2007 , 1121/2007 , 1267/2007 , 210/2008 , 738/2008 , 996/2008 , 1175/2008 , 1187/2008 y 165/2009 ) según el cual todas las pretensiones relativas a la calificación como transparente de la sociedad o a los resultados de la regularización por el Impuesto sobre Sociedades han de ejercitarse, precisamente, en la impugnación de esa regularización y no en la impugnación de las liquidaciones por IRPF de las imputaciones a los socios.

En el mismo sentido se pronuncian las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 (RJ 1996, 8594), que resuelve un supuesto similar negando que el socio pueda, en el marco de la liquidación que se le dicta, discutir los resultados que se le imputan como consecuencia de la liquidación girada en su día a la sociedad; la de 10 de mayo de 1999 (RJ 1999, 3608), al sostener que el eventual ajuste por operaciones vinculadas sólo es posible en el marco de las actuaciones seguidas con la sociedad, no en las desarrolladas con los socios; y expresándolo nuevamente de forma indubitada en la de 24 de septiembre de 1999 (RJ 1999, 7800); y las más recientes de de 29 de enero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 385/2003) y de 30 de octubre de 2008 (Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 377/2004).

Y todo ello ha de entenderse sin perjuicio del carácter de acta previa, en el sentido de provisional o no definitiva, es decir, aquella que no impide una ulterior liquidación, como condicionada a la resolución de los recursos presentados contra el acto administrativo fundado en las actuaciones de inspección y por tanto en la corrección de las conclusiones de la misma, tal como las calificó la Sentencia del Tribunal Supremo antes citada, sin que por tanto sea procedente su restricción a aquellas sobre las que haya recaído conformidad.'

El motivo es todavía más injustificado en el caso presente si se tiene en cuenta que el Sr. Jesús Luis es el administrador solidario de la sociedad y, como se ha encargado de resaltar el Abogado del Estado, es común la persona que ostentó la representación de la sociedad y del socio en los respectivos expedientes, así como el abogado, y el lugar designado para notificaciones. En estas circunstancias está fuera de lugar presentar una hipótesis de imposibilidad de utilización de elementos y motivos de defensa en el propio expediente personal por razones de ignorancia causada por la falta de acceso a los elementos y motivos de defensa de la sociedad.

CUARTO.- Por último, se impugna el ejercicio de cargo de la regularización efectuada, que ha sido el de 2003, el de aprobación de las cuentas de la sociedad, no habiéndosele dado la posibilidad de optar por hacerlo en el ejercicio anterior.

El art. 76.2,bis LIS , establece como regla general la imputación al periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años (en coincidencia, el art. 72.2 LIRPF ).

Alega que nunca pudo ejercitar tal opción porque la propia sociedad, al no declarar en régimen de transparencia sino como consecuencia y al final del expediente, no pudo notificar a los socios los datos previstos en el art. 50 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , en concreto las cantidades totales a imputar y la imputación individual. De ello deduce que el Inspector actuario debería habérselo puesto de manifiesto para que pudiera efectuar la opción por el momento de imputación.

Al demandante, que en ningún momento consta haber ejercitado opción alguna, ni durante la tramitación del expediente ni después, habiéndose limitado a invocar el derecho de opción del que, según él, ha estado privado, tampoco se le va a dar la razón en este punto pues la postura de este Tribunal es coincidente con la de la Inspección y el TEARC, postura que se advierte y es especialmente aplicable al caso presente por la similitud de alegaciones en la Sentencia de 26/1/ 2006, número 103, recurso 480/2002 , que declara:

'La última de las cuestiones suscitadas en la demanda se refiere al momento en que debe imputarse la base imponible de las sociedades consideradas transparentes por la Inspección de Madrid.

La demanda insiste en que tiene derecho a elegir el momento en que debe imputarse la base imponible, las bonificaciones, deducciones y retenciones y, por ello, en el trámite de alegaciones al acta incoada, optó por la imputación en la fecha de cierre, de forma que la base imponible de la sociedad en 1993 debe efectuarse en 1993 y no procede practicar liquidación en 1994.

Sin embargo, el artículo 14.3 del Reglamento del IRPF condiciona la posibilidad de imputación al ejercicio correspondiente a la fecha de cierre a que la opción se manifieste en la primera declaración del impuesto en la que el socio quiera que se aplique dicho criterio.

Y en el presente caso, ni en la declaración de IRPF del ejercicio 1993, ni en las anteriores, ha quedado probado que el recurrente efectuara dicha opción, por lo que procede, como hace la resolución del TEARC impugnada, confirmar el criterio de imputación temporal aplicado por la Inspección, que coincide con el general previsto por la normativa.

Por otra parte, el hecho de que la sociedad en su momento presentara declaración del Impuesto sobre Sociedades por el Régimen General y no en Régimen de Transparencia Fiscal no ha de suponer, en el presente caso, una excepción a la forma prevista en la normativa del impuesta para realizar la opción mencionada, ya que el recurrente es, en ambas sociedades, socio mayoritario de las mismas e incluso, en una de ellas, socio único, por lo que ello no se permite alegar un desconocimiento de las sociedades, su funcionamiento y sus características.'

QUINTO.- La desestimación del recurso conlleva la imposición de costas al recurrente, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.2 LJCA , si bien con el señalamiento de límite máximo que permite el apartado 3, que en este caso será de 600 euros, atendida la cuantía del asunto, 7.118'03 euros y las demás circunstancias concurrentes.

Fallo

Se desestima el recurso, número 81/2012, interpuesto por D. Jesús Luis contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en fecha 13 de octubre de 2011. Se imponen a dicho recurrente las costas del recurso, señalándose como límite máximo la cantidad de 600 euros.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sra. Magistrado Ponente. Doy fe.