Sentencia Administrativo Nº 876/2007, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 787/2005 de 14 de Noviembre de 2007

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00876/2007

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura,

integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey ha dictado la

siguiente :

SENTENCIA Nº

PRESIDENTE : DON WENCESLAO OLEA GODOY.

MAGISTRADOS

DO RAIMUNDO PRADO BERNABEU

DON ÁLVARO DOMÍNGUEZ CALVO/

En Cáceres, a catorce de noviembre de dos mil siete.-

Visto el recurso contencioso administrativo 787 de 2005, promovido por el Procurador Sra. Sánchez Rodilla, en nombre y representación de SELECCIONES GANADERAS DEL CAMPO ARAÑUELO, S.A., siendo demandada LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Sr. Letrado del Estado; recurso que versa sobre: Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura, de 29 de abril de 2005, recaída en las reclamaciones REA-10/623/02 y 10/624/02.

C U A N T I A: 622.356,39 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.-

SEGUNDO: Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entrego el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada ; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.-

TERCERO: Recibido el recurso a prueba, se admitieron y practicaron todas las propuestas, obrando en los ramos separados de las partes, declarándose concluso este periodo, se pasó al de conclusiones, donde las partes evacuaron por su orden interesando cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y de contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.-

CUARTO: En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales;

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado

D. RAIMUNDO PRADO BERNABEU.

Fundamentos

PRIMERO.- Se somete a consideración de la Sala, la Resolución del TEAREX de 29 de abril de 2005 , desestimatoria de reclamaciones económico-administrativas acumuladas y referentes a liquidación practicada por el impuesto de sociedades de 1998, así como expediente sancionador derivado de tal liquidación. Nº 10/623/02 y 10/624/02.

SEGUNDO.- Damos por acreditados aquellos datos objetivos derivados del expediente tales como fechas de las Resoluciones dictadas, actas, diligencias, contenido de las mismas, fechas de las reclamaciones, contenidos de aquellas, etc...

El asunto examinado se enmarca dentro de una actuación tributaria realizada a la empresa hoy recurrente y que no se puede aislar del resto de actividades inspectoras, también efectuadas en atención a otros periodos impositivos. Debemos partir de que la Sociedad, presentó declaración- liquidación por el impuesto citado y referido al ejercicio de 1998, declarándose una base imponible negativa de 97.167.690 Ptas. Los actuarios consideraron que la misma debía incrementarse en 338.752.163 ptas, lo que supondría una cuota liquida a ingresar de 83.804.566 ptas. Los motivos por los que se propuso la modificación y que esencialmente constituyen el objeto de Recurso, se centran en una provisión para responsabilidades no deducible de 400.000.000 de ptas, una venta de 3 pivots para el riego declarada en un año, en concreto el 99, cuando realmente corresponde al 98, correcciones de renta por depreciación monetaria, ingresos declarados por arrendamientos de pastos, más una compensación de bases imponibles negativas. Comenzando por la primera cuestión, que quizás es la de mayor calado económico, es procedente indicar que la deducción realizada por la parte, posee su apoyo jurídico en los arts, 13 de la LIS y 188 de la LSA. En los citados preceptos, uno ya derogado se indicaba que no serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida. Por su parte el art.188 , determina que las provisiones para riesgos y gastos tendrán por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificados en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del balance, sean probables o ciertos y estén indeterminados en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se producirán. Las provisiones para riesgos y gastos no podrán utilizarse para corregir el valor de los elementos del activo. Sentado lo anterior, a la luz de la documental existente, damos por acreditados en relación con este tema, los hechos descritos en los folios 160 a 163 del expediente, si bien teniendo en cuenta que la confirmación de la Sentencia por parte de la Audiencia Provincial de Madrid fue posterior y no en 1996. Es decir de los mencionados hechos, se deduce que la sociedad transmitió a TESSA IBÉRICA, en 1998 y mediante escritura pública una finca de su propiedad en el término de Serrejón, por 510.000.000 de ptas, una cantidad ya se recibió y la restante, es decir los 400.000.000 de ptas, se aplazaron 15 días a efectos de que el notario procediese a depositarlos en una entidad bancaria de la que se necesitase la autorización del fedatario, del modo dispuesto en el folio 160. En enero de 1999, la sociedad compradora emite un cheque a favor de la vendedora por el importe discutido que se entregó a título de depósito al notario autorizante. Más tarde el notario y el administrador de la sociedad recurrente abren una cuenta a nombre de la sociedad de la que sólo se dispondría en base a unas condiciones. Con posterioridad, en documento público de 1999, de 9 de julio, se hace constar un error y de nuevo se ingresa en una cuenta con tal cantidad a nombre del notario autorizante. A todo lo anterior debe resaltarse el "iter" producido desde la constitución de la hipoteca en 1989 en garantía del resarcimiento de la Caja Postal por parte de una entidad ajena, Técnicas de Análisis y Gestión, de las cantidades que se viera la Caja obligada a satisfacer a los tenedores actuales o futuros de dicha letra por las obligaciones pecuniarias incorporadas a dicho título que pudieran derivarse de la ejecución del aval. El resto de circunstancias probadas y conocidas por las partes, derivadas de las distintas actas confeccionadas, se describe en los folios 161 y siguientes. Pues bien, determinado lo anterior, no cabe compartir el criterio sostenido en la demanda. Como claramente se deduce del art. 13 de la LIS y más si cabe del art. 188 de la LSA , las provisiones para riesgos y gastos tendrán por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificados en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del balance, sean probables o ciertos y estén indeterminados en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se producirán. Sólo se deducirán las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida. En definitiva la cuestión pasa por fijar si la sociedad se hallaba en litigio en ese periodo o existía deuda cierta. Es evidente que con independencia de las posibles relaciones internas societarias, la hoy recurrente, no se encontraba inmersa en 1998 en litigio alguno, pues éste en todo caso lo sostenían las entidades intervinientes en el negocio abstracto cambiario, del cual aparentemente, no formaba parte la sociedad ganadera. Ha de ser cierta la existencia de la deuda o del litigio, pero no basta la probabilidad o la previsibilidad. En este caso, compartimos el criterio de la Inspección, pues aunque existía pleito, éste se libraba entre la Caja contra otra empresa y no es hasta fechas posteriores en el 2000 cuando se interpone una demanda, es decir dos años después a la provisión. Igualmente, la deuda debe aparecer con claridad en su existencia y su indeterminación y precisamente, debido a ese en cierto aspecto, complicado negocio cambial, no se demuestra que en la fecha existiese tal deuda, sino incluso lo contrario, haciéndose contar incluso que la obligación se había extinguido y la hipoteca tenía que cancelarse.

TERCERO.- Determinado y admitido el periodo temporal en la venta de los "pivots" en 1998, de la diligencia de 13 de marzo de 2002, se infiere la baja en contabilidad de los totales activos y amortizaciones que integran el inmovilizado material, por tanto de acuerdo al art.15 , se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el art. 16.3 de esta Ley .

En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Nos situamos ante una cuestión probatoria no desprendiéndose con claridad de los documentos aportados en esta fase, 6 a 8, la pérdida que se asegura y como ya se adelantaba, se produjo una baja de todos los contables activos, lo que hace presuponer y así incluso se deduce de las manifestaciones que en su momento realizó la parte, que dentro de esos activos se hallaban contabilizados los objetos de riego, por lo que es lógico pensar que se tuvieron en cuenta como parte del beneficio obtenido en el total de la operación.

CUARTO.- En lo referente a la corrección de rentas por depreciación monetaria, el art 15 .11 de la LIS aplicable, señala que a los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:.....Pues bien, la Administración en atención a las pruebas presentadas por la propia parte aplica el coeficiente corrector de la Ley de Presupuestos sobre los 54.000.000 de pesetas, precio de adquisición de la finca. La demandante, opina que ello no debe ser así pues aquella debería ascender a 145.490.270 pesetas, tal y como se desprende de la diligencia de constancia de hechos, en concreto en el título, terrenos y bienes. Igualmente se reseña que en los balances presentados en el Registro Mercantil, las inmovilizaciones superaban la cantidad consignada en tal capítulo. Así las cosas, la propia Administración reconoce la existencia de tal valoración, ahora bien, conforme al art. 114 de la LGT aplicable, determina que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, cada parte tiene en consecuencia la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT desplazando, la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ). Así por tanto, pese a las posibilidades otorgadas, la parte no aportó en el momento correspondiente las pruebas que le corresponden según la carga probatoria, sólo una hoja en la que aparecen valores contabilizados a enero de 1993 y a partir de esa fecha, insuficientes a los efectos pretendidos. De lo actuado se deduce que la parte no ha acreditado tales circunstancias pues no aportó datos que sustentaran el criterio contable en vía administrativa y por ende su petición no debe ser estimada.

En demanda se manifiesta la conformidad con la compensación de bases imponibles y la imputación al ejercicio fiscal de los contratos de arrendamientos de pastos, por lo que no debe establecerse pronunciamiento al respecto.

QUINTO.- Como ya resaltó nuestro Tribunal en Sentencia de 25 de Febrero de 2004 : Por lo que se refiere a la culpabilidad, que se dice no existe en el actor, debe recordarse la reiterada jurisprudencia conforme a la cual la exigencia del elemento culpabilístico es exigible en las infracciones tributarias y de todas las infracciones administrativas en general, como ya declaró taxativamente la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril , con base a la exigencia establecida en el artículo 25 de la Constitución , a cuyo amparo debía interpretarse el artículo 77 de la Ley General Tributaria . Ahora bien, ello no quiere decir, como en la demanda se pretende, que haya de acreditar la Administración, en cuanto imputa un hecho, el especial elemento culpabilístico subjetivo que pertenece a la esfera interna de presunto infractor, sino que la misma ha de ser concluida de los hechos acreditados. La de Castilla-León de 17 de Marzo de 2000 indica que ha de señalarse que se viene reconociendo de forma unánime por la doctrina y la jurisprudencia que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que rige el principio de culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente, de tal forma que la veracidad y la aportación de la totalidad de los datos necesarios que han de tenerse en cuenta para determinar la base imponible de un impuesto, eliminan la culpabilidad y convierten la discrepancia entre la Administración y el contribuyente en una diferencia de criterio en la interpretación de la norma que si resulta razonable excluye el elemento subjetivo de la responsabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora. Es jurisprudencia reiterada de la Sala Tercera del Tribunal Supremo- sentencias de 17 de febrero de 2003 , 15 de octubre de 2002, 26 de enero de 2002, 25 de febrero de 1999, 5 de noviembre de 1998 y 9 de diciembre de 1997 , entre otras muchas, la proscripción de la aplicación de sanciones por el mero resultado y la exigencia concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad en su más alto grado, y, por tanto, la necesidad de que las conductas calificadas como supuestos de infracción encajen, sin interpretaciones forzadas ni aplicaciones extensivas, en los casos contemplados legalmente como infracción, así como la necesidad, igualmente, de que tales supuestos o casos no constituyan realmente una discrepancia entre el correcto punto de vista de la Administración y el erróneo, aunque razonable, del contribuyente. Según términos utilizados en la sentencia de 15 de octubre de 2002 , "ha de excluirse todo elemento intencional cuando la cuestión debatida no ha sido otra que una divergencia razonable en la interpretación de las normas tributarias". Nuestro Tribunal indicó en Sentencia de 28 de septiembre de 2006 que: "La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de septiembre de 1999 señala lo siguiente en el quinto de sus fundamentos jurídicos: "Esta Sala tiene declarado -Sentencia 9 de diciembre de 1997 , F.J. 5º -, a propósito, precisamente, de estas dificultades de incardinación de conductas en el tipo definido en el apartado a) del art. 79 de la LGT que el problema debe abordarse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad. Es decir, no solo desde el análisis de cada conducta en particular para excluir la culpabilidad allí donde pueda afirmarse que el sujeto pasivo, habiendo recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, ha realizado su declaración-liquidación con una interpretación "razonable" de la norma tributaria -tal y como, por otra parte, habían preconizado la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 y la Circular 8/1988, de 22 de Julio, de la Secretaría General de Hacienda, así como la STC 76/1990, de 26 de abril -, sino desde la consideración también de que un tipo tan desprovisto de matices y tan aparentemente omnicomprensivo como el de "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria", no puede comprender "cualquier" dejación de ingreso y "cualquiera" que pudiera ser su causa, y menos aún cuando merecen el concepto de infracciones simples -art. 78.1.a) LGT, después de la reforma de 20 de julio de 1995 - "la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas". El tipo de infracción grave del ap. a) del art. 79, antes y después de la precitada reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de Julio , en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata solo de "exculpar" a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien "haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma" -art. 77.4.a) LGT modificado por la Ley 25/1995 sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria, sin más especificaciones, haya de valorarse como infracción y, además, como infracción grave. El tipo del tan repetido ap. a) del art. 79 LGT se refiere, antes y después de la reforma operada por la Ley 25/1995 , a una efectiva e injustificada falta de ingreso de la totalidad o parte de las deudas tributarias y no a faltas de ingreso amparadas por la presentación, dentro de plazo, de una declaración-liquidación que, aunque pueda resultar incorrecta desde el punto de vista fiscal, sea completa, en el sentido de que refleje todos los datos requeridos fiscalmente tal y como aparezcan en una contabilidad transparente y regularmente llevada. La infracción grave no puede estar, pues, solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas. No tendrían sentido, si no fuera así, las salvedades que hoy, tras la Ley 25/1995 el precepto contiene respecto de la regularización del ingreso conforme al art. 61 , o del pago de la deuda tributaria antes de la notificación al deudor de la providencia de apremio con arreglo al art. 127 . Estas mismas referencias están significando que lo que contempla el precepto es, sin más y en principio, no otra cosa que situaciones de transcurso del plazo de ingreso sin que este último se haya producido y sin que el obligado tributario haya presentado, completas, las declaraciones o autoliquidaciones procedentes. Y debe hacerse constar, asimismo, que esta, a juicio de la Sala, correcta interpretación del tipo de cuestión no solo no facilita la defraudación fiscal, sino que responde a un estricto entendimiento de elementales principios del Derecho Sancionador a los que no puede sustraerse el ámbito tributario". En atención a lo expuesto, entendemos que los hechos encajan en los preceptos de los arts 77 y 79 por los cuales se sanciona en relación con la aplicación de la Norma más favorable. Los hechos probados conllevan a determinar que no nos situamos ante una aplicación discrepante de la Norma sino ante una interpretación interesada de los hechos relativos a la deducción por provisión. Como se ha señalado, a la fecha en la que se produce la venta de la Finca, no existía indicio de deuda cierta ni tampoco litigio en curso. Se trataba por tanto de una operación de la que formalmente la sociedad no participaba ni le eran oponibles las excepciones del negocio y de la que no obstante quería aprovecharse a efectos fiscales, si bien la Administración en una interpretación favorable no la cataloga como dolosa sino negligente. No obstante procede asumir el criterio de la Resolución recurrida en esta materia.

SEXTO.- No se aprecian temeridad o mala fe a los efectos de una concreta imposición de costas a ninguna de las partes de conformidad con lo prevenido en el artículo 139,1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el Recurso interpuesto por la Procuradora Sra. Sánchez Rodilla, en nombre de Selecciones Ganaderas del Campo Arañuelo, S.A., frente a la Resolución descrita en el Fundamento Primero de esta Sentencia, confirmando la misma en base a los pronunciamientos expuestos. Ello sin imposición en costas.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, una vez alcanzada la firmeza de la misma, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.