Sentencia Administrativo Nº 876/2012, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 511/2010 de 18 de Octubre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.33.3-2010/0152788

Procedimiento Ordinario 511/2010

Demandante:D./Dña. Alfredo

PROCURADOR D./Dña. RODOLFO GONZALEZ GARCIA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 876

RECURSO NÚM.: 511-2010

PROCURADOR D./DÑA.: RODOLFO GONZALEZ GARCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 18 de octubre de 2012

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 511-2010 interpuesto por D. Alfredo representado por el procurador D. RODOLFO GONZALEZ GARCIA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26-1-2010 reclamación nº NUM000 , NUM001 , NUM002 Y NUM003 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 16-10-2012 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO:Por la representación de Don Alfredo , parte actora, se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de enero de 2010, en la que de manera acumulada se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 y NUM002 y NUM003 , interpuestas contra acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 14 de septiembre de 2005, por el que se practica liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad (A02) n°. NUM004 , en relación con retenciones del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, períodos incluidos en los años 1999 y 2000 y cuantía 6.227,10 €, y contra acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 14 de septiembre de 2005, por el que se practica liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad (A02) n°. NUM005 , en relación con retenciones del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, período 2001 y cuantía 1.589,41 euros, contra las resoluciones sancionadoras derivadas de las mismas actuaciones inspectoras y cuantías de 3.634,91 euros y 993,74 euros.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución recurrida y las liquidaciones impugnadas, alegando, en resumen, como fundamento de su pretensión, que las actuaciones inspectoras han excedido sobradamente el plazo establecido al efecto en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , pues debe excluirse como demoras imputables al obligado tributario las siguientes: El período de no comparecencia señalado en el acta con fecha de inicio el 14/10/2003 y fecha final el 17/12/03, debe quedar reducido al existente entre el 14/10/2003 y el 22/10/2003, dado que la citación dependía de la actuaria y con ello se reduce en 56 días; que la petición de datos para ser aportados en la comparecencia del 21 de mayo de 2003 nada tenía que ver con las retenciones, por lo que la pretendida dilación entre el 21 de mayo y el 24 de julio de 2003 no debe computarse, lo que supone 36 días; Otro tanto sucede con la documentación solicitada para el 16 de enero de 2004, que implica, según el acta, una dilación hasta el 12 de mayo de 2004, lo origina una reducción en el período considerado como no computable de 19 días; Igualmente, en cuanto a los datos solicitados en la diligencia de 12 de mayo de 2004 que afectaban a las facturas a que el acta se refiere, pues tales datos fueron aportados según figura en la diligencia de 17 de noviembre de 2004 y en consecuencia el período considerado como no computable debe ser reducido en otros 110 días.

Manifiesta que, asumiendo que el plazo para emitir la liquidación provisional finalizaba el 19 de mayo de 2005 de conformidad con lo establecido en el punto 7 del acta, la duración de las actuaciones inspectoras habrá sido de 778 días. Del período considerado en el acta como no computable, una vez corregido (595 días), habrán de deducirse los períodos señalados en los apartados anteriores, que ascienden a 221 días. Las actuaciones inspectoras, pues, habrán tenido una duración de 778-595+221 = 404 días. Considera que no resulta coherente pretender que la no actuación durante el mes de agosto, tanto de 2003 como de 2004, deban ser dilaciones imputables al obligado tributario, por lo que otros 62 días deberían ser descontados, porque aunque el mes de agosto sea un período hábil a efectos administrativos no implica que su transcurso deba ser a cargo del contribuyente.

Alega que este cómputo en exceso del plazo máximo fijado legalmente para las actuaciones inspectoras determina que no haya sido interrumpido el plazo de prescripción respecto del impuesto en comprobación a que el acta se refiere, por lo que los ejercicios 1999 y 2000 se encontrarían ya prescritos.

El recurrente señala que, a lo largo de las actuaciones, se han producido cuatro modificaciones del equipo inspector, fechadas el 15 de abril de 2004, el 25 de junio de 2004, el 27 de julio de 2004 y el 1 de febrero de 2005, consistentes en órdenes internas de la Dependencia Provincial de Inspección (15 de abril y 25 de junio de 2004) o de la Dependencia Regional de Inspección (27 de julio de 2004 y 1 de febrero de 2005) de la Delegación Especial de Madrid. Que las sustituciones producidas no han sido justificadas en ningún caso, lo que determina la nulidad del procedimiento inspector, citando la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del T.S.J. de Valencia de 20 de mayo de 2003 .

Respecto de las retenciones reclamadas al contribuyente en su actividad empresarial, alega en la demanda que las retenciones además de que se encontraban prescritas hasta el año 2000 y la regularización posterior al plazo de presentación de la declaraciones de los retenidos resulta contraria a derecho porque la Administración pudo y debió comprobar que no se producía la doble tributación de acuerdo con la sentencia del TS de 5 de marzo de 2008 y no es posible reclamar unas retenciones que los obligados tributarios no pueden recuperar y en cuanto a las sanciones, alega la inexistencia de autorización para incoar dicho expediente sancionador, que se dice tuvo lugar mediante escrito de 2 de febrero de 2005, sin embargo, en la puesta de manifiesto derivada de la reclamación económico-administrativa contra las sancionesimpuestas, pudo advertirse la incorporación a dicho expediente del supuesto documento de autorización. Manifiesta el recurrente que el Acuerdo de imposición de sanción, fechado el 18 de enero de 2006, menciona en su primera página que la Unidad había sido autorizada el 02/02/05 por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección para acordar el inicio del presente expediente sancionador y más adelante, añade que el 23/09/05 se inició el presente expediente sancionador y por el contrario, consta en la documentación obrante en el expediente aportado que con fecha 5 de abril de 2005 se acuerda iniciar un procedimiento sancionador. Que la iniciación del procedimiento sancionador es anterior a la existencia de una liquidación tributaria sobre la que se basa, citando el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria . Que instructor no definía qué conducta del obligado tributario podría ser merecedora de sanción y que solamente utilizaba una terminología estereotipada que nada prueba sobre el comportamiento del obligado tributario.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que iniciadas las actuaciones el 2.4.2003 (folio 4) y citado el recurrente para el 22.4.2003, no puede personarse hasta el 24.4.2003 (folio 33). No aporta parte de la documentación requerida inicialmente quedando a la espera de esta documentación hasta el 14.5.2003. En diligencia de 14.5.2003 (folio 34) se requiere determinada documentación citada para ser aportada el 21.5.2003, aportación que no tiene lugar. Ni tendrá lugar en casi dos años, con continuas insistencias de parte de la Inspección para que tal entrega tenga lugar. En diligencia de 24.7.2003 (folio 38), el recurrente no entrega la documentación y pide aplazamiento hasta el 14.9.2003, que al final se convierte en el 22.9.2003. En diligencia de 14.10.2003 (folio 47). Falta documentación requerida en la diligencia de 14.5.2003 se queda para el 16.1.2004 (que después será el 19.1.2004). En diligencia de 19.1.2004 (folio 49), se solicita por el recurrente aplazamiento hasta el 21.1.2004, que al final se amplía hasta el 23.3.2004 como dilación a cargo del recurrente (folio 54). Queda pendiente la documentación pedida el 14.5.2003. En diligencia de 24.5.2004 (folio 56) se refleja la falta de entrega de la documentación pedida el 14.5.2003, quedando la siguiente visita para el 11.6.2004 a instancias del recurrente. En diligencia de 17.11.2004 (folio 60). El recurrente sigue sin aportar la documentación pedida el 15.5.2004 quedando citado para el 19.11.2004. Diligencia de 19.11.2004 (folio 63). El recurrente no aporta la documentación pedida el 15.5.2004 quedando citado para el 25.11.2004. Diligencia de 25.11.2004 (folio 65).

El recurrente sigue sin aportar la documentación pedida el 15.5.2004 quedando citado para el 1.12.2004. Diligencia de 1.12.2004 (folio 67). El recurrente no entrega la documentación pedida el 15.5.2004 quedando citado para el 22.12.2004. Diligencia de 12.1.2005 (folio 69). El recurrente sigue sin entregar la documentación pedida el 15.5.2004 quedando citado para el 26.1.2005. Diligencia de 4.2.2005 (folio 71). El recurrente sigue sin aportar la documentación pedida el 15.5.2004 quedando citado para el 14.2.2005. Diligencia de 14.2.2005 (folio 15). El recurrente sigue sin aportar la documentación pedida el 15.5.2004 quedando citado para el 17.3.2005. No consta, pues, que durante los meses de agosto afectados hubiera una interrupción por causa imputable a la Administración. Por ello considera que procede confirmar el criterio administrativo y desestimar la alegación del recurrente sobre un exceso en el plazo dispuesto por el art. 29.1 de la Ley 1/1998 .

Alega el Abogado del Estado que no hay prescripción obtenida en vía económico administrativa toda vez que entre la fecha de entrega de las alegaciones al TEAR (11.5.2006, folio 2 del TEAR) y la fecha de notificación de la resolución del TEAR (12.11.2009, folio 22 del TEAR), en ningún caso se alcanzó el periodo de 4 años.

Manifiesta que en las diligencias de 17.11.2004 (folio 60) y 4.2.1005 (folio 71) se comunica al recurrente los cambios de actuarios sin que conste oposición del recurrente, citando la sentencia del Tribunal Supremo de 15.7.2010, recurso de casación 4008/2005, respecto de la doctrina de la Sala de lo Contencioso Administrativo del T.S.J. de Valencia, que'...la infracción del art. 33.1 del Reglamento no puede constituir un vicio invalidante, sí no causa indefensión, lo que no ocurre en el caso enjuiciado, pues el representante autorizado en ningún momento se opuso al cambio...'

En relación a la cuestión de fondo, la regularización practicada con posterioridad al vencimiento de los plazos de declaración de los retenidos no implica una doble tributación o enriquecimiento injusto, la obligación del retenedor de ingresar las retenciones es independiente de la de los retenidos y no está en función de si estos últimos se deducen las cantidades que se les retuvo o debió retener y así lo declara el TS en sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986 y 16 de diciembre de 1992 sin que la presunción de que los trabajadores han cumplido sus obligaciones tributarias declarando las retribuciones con descuento final en la cuota de las cantidades retenidas o que se les debió retener no ha sido destruida mediante prueba alguna por el recurrente.

En cuanto a la sanción, alega que debe reiterarse lo recogido en el fallo del TEAR. Que el recurrente conocía, sin duda, su deber de incluir e ingresar en el Tesoro las retenciones por IRPF de sus trabajadores de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 , si no lo hizo fue o por una negligencia inexcusable o, como parece más probable, por una voluntaria decisión a fin de reducir su pago a la Hacienda Pública.

CUARTO:Las cuestiones procedimentales sobre duración de las actuaciones, prescripción y cambios de actuario han sido resueltas por la Sección en la sentencia recaída en el recurso 26/2010 por lo que pasamos a transcribir su fundamentación si bien referida a las actuaciones sobre retenciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Una vez delimitados los términos de la cuestión debatida en este recurso, debe analizarse en primer lugar la alegación del recurrente referida a la duración de las actuaciones inspectoras.

Del examen de los documentos que constan en el expediente administrativo, debe señalarse que, en cuanto al periodo desde el día 14/10/2003 hasta el día 17/12/2003, como ya se razona en la resolución del T.E.A.R., en una de las comunicaciones se manifiesta por el obligado tributario que no dispone de la documentación requerida para el día 23, solicitando un aplazamiento, por lo que en modo alguno puede considerarse que la citación dependía de la actuaria, como pretende el recurrente y el T.E.A.R. ya reduce en 20 días el periodo indicado en el Acta por el otro documento aportado. Por lo que no procede estimar la alegación del recurrente

Respecto de la petición de datos para ser aportados en la comparecencia del 21 de mayo de 2003, debe señalarse, como ya se razonaba en la resolución recurrida que entre la documentación solicitada se encuentran los documentos bancarios de los movimientos de determinadas cuentas, que tienen una evidente conexión con el Impuesto sobre el Valor Añadido, pues permiten determinar la correlación con las facturas cuya deducibilidad pretende el recurrente, pues aunque manifestó que se realizaron los pagos por cheques al portador, los cheques debieron tener un reflejo en los movimientos bancarios de las cuentas, por lo que debe desestimarse la referida pretensión de la demanda.

En cuanto a la documentación solicitada para el 16 de enero de 2004, la documentación solicitada se refiere a los datos de identificación de proveedores con referencia a los libros de registro y las facturas, lo que claramente tiene incidencia y se refiere al Impuesto comprobado.

Respecto de las alegaciones del recurrente sobre la aportación de la documentación en la diligencia de 17 de noviembre de 2004, del examen de dicha diligencia se aprecia que en ella se expresa claramente que 'No ha aportado la totalidad de la documentación solicitada en la Diligencia de 12 de mayo reiterándose que la aporte en la próxima visita', diligencia que fue firmada por el representante del recurrente sin oponer cuestión alguna a la referida afirmación, lo que conduce a la desestimación de la indicada pretensión.

En cuanto al periodo de agosto, por tratarse de un mes hábil, si el retraso coincide con dicho mes se imputará a quien deba imputarse el retraso, como si se tratara de cualquier otro mes, por lo que debe desestimarse la alegación de la demanda sobre que debería probar la Administración que el actuario se encuentra en las Oficinas de la Administración, ya que al ser hábil dicho mes, puede personarse el contribuyente y sólo en el caso de no ser atendido, la demora sería aplicable a la Administración.

Por todo lo expresado, no puede considerarse que se hayan producido las dilaciones imputables a la Administración que pretende el recurrente, sino que, por el contrario, quedan debidamente justificables las dilaciones imputadas al contribuyente que son consideradas en la resolución recurrida, lo que conduce a la desestimación de dicha pretensión de la demanda.

Consecuencia de lo anterior es que no puede estimarse que concurra la prescripción que el recurrente anuda a la duración de las actuaciones inspectoras, pues éstas interrumpieron el cómputo del plazo de prescripción, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31 quarter del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aplicable en aquel momento.

QUINTO:En cuanto a la alegación de referida al incumplimiento de la motivación sobre la justa causa de sustitución de los funcionarios, equipos o unidades de Inspección, que requiere el art. 33.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, debe señalarse, que la ausencia de motivación referida no genera ningún tipo de indefensión al contribuyente, sin que la norma citada determine el efecto de nulidad de las actuaciones pretendido por el recurrente, por lo que dicho defecto en modo alguno puede considerarse que constituya un vicio determinante de la nulidad o anulabilidad, al no concurrir ninguno de los supuestos de los art. 62 y 63 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común . Siendo éste el criterio expresado por el Tribunal Supremo en la sentencia que cita el Abogado del Estado y ya con anterioridad fue plasmado en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2008 dictada en recurso para unificación de doctrina n.º 236/2004 (que expresamente se cita en aquella) en la que señala lo siguiente:'...ahora bien la infracción del art. 33.1 del Reglamento no puede constituir un vicio invalidante, si no causa indefensión, lo que no ocurre en el caso enjuiciado, pues el representante autorizado en ningún momento se opuso al cambio no interesándose la nulidad de actuaciones hasta que se formuló alzada contra la resolución del TEAR, por lo que resulta excesivamente formalista la doctrina de la sentencia de contraste y más procedente la argumentación de la sentencia recurrida.'.

Siendo perfectamente aplicable al presente caso la doctrina del Tribunal Supremo citada, procede desestimar la indicada alegación del recurrente.

SEXTO:En relación con la alegación del recurrente sobre las retenciones por IRPF, dice que no era procedente la regularización verificada con posterioridad a las declaraciones del IRPF de los retenidos que ya han satisfecho la cuota correspondiente, porque la situación de enriquecimiento injusto que de ello pudiera derivar solo puede ser comprobado por la Administración que es quien solo dispone de los datos necesarios, invocando la sentencia de la Sección recaída en el recurso 550/2008 , que a su vez se basaba en otra sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2008 , a ello se opone el Abogado del Estado porque estima que se trata de obligaciones independientes y autónomas las de retener e ingresar en el tesoro el importe de las retenciones y el derecho de los retenidos perceptores de los rendimientos sometidos a retención a deducir de la cuota el importe de las retenciones que se practicaron o debieron practicarse y no se ha desvirtuado por el recurrente la presunción de que los retenidos cumplieron con su obligación de declarar todos los rendimientos con descuento en la cuota de las retenciones practicadas o que debieron practicarse.

Pues bien el caso de autos, el particular recurrente en su condición de pagador de rendimientos de trabajo en desarrollo de su actividad económica satisfizo mayores rendimientos sin retener e ingresar en el tesoro las retenciones correspondientes que los declarados, en relación a los trabajadores que recoge la Inspección y aunque la sentencia que se invoca se refiere a un supuesto de pago de retribuciones variables y otros conceptos sujetos a retención, tiene en común con aquel supuesto que la regularización de las retenciones tuvo lugar varios años después de que los sujetos retenidos presentaran sus declaraciones del IRPF de los ejercicios 1999 a 2001 y pagaran la cuota que correspondía y solo la Administración disponía de los datos para determinar si la regularización implicaba o no enriquecimiento injusto, según que los sujetos retenidos hubieran declarado todos los rendimientos y hubieran deducido de la cuota las retenciones que les correspondían conforme a lo percibido.

Por ello resulta de aplicación la doctrina jurisprudencial que se recoge en las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999 , 27 de febrero de 2007 y especialmente en la sentencia de16 de julio de 2008 , en la que se expresa literalmente:

La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/1978. Es la Administración Tributariaquien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.

De esta forma, los hechos presupuesto de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10y36.1 de la Ley 44/1978. Primeroporque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de lospreceptos citados. Segundo, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el 'quantum' de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.

Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (rec. casación 166/1995 ).

En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagadoel impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta...'

En el presente caso, como se ha dicho anteriormente, concurren las circunstancias de que existió incumplimiento de la obligación de retener e ingresar respecto de las retribuciones satisfechas a seis profesionales, perfectamente identificados por nombres y apellidos e incluso con su NIF, que expidieron las correspondientes minutas de honorarios y que el acta fue formalizada transcurridos dos años desde la presentación de la declaración correspondiente al año 1992 por tales profesionales, por lo que el pago en cuota impidió la permanencia de la obligación del retenedor, ya que como dice la Sentencia antes referida, 'cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.'

Es cierto que puede darse la circunstancia de que no se haya extinguido la obligación principal. Tal ocurre en el caso de falta de presentación de declaración en el Impuesto por el contribuyente a quien no se retuvo, en el de omisión en ella del ingreso correspondiente e incluso en el de elevación al íntegro, al margen de que proceda o no.

Sin embargo, no es menos cierto que la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación. Y sin embargo, no desplegó ninguna actividad en ese sentido, a pesar lo llamativo que resulta que en el año 1992 la entidad hoy recurrente pagara a uno de los profesionales 13.909.920 ptas. y a otro 6.000.000 ptas.

Por todo ello, está más que justificado que en aplicación del principio de unidad de doctrina respecto de la sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2008 , antes indicada, que se ha decantado por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la obligación principal, se proceda a la estimación del recurso de casación interpuesto.

No se desconoce la tradicional y fundada tesis de la obligación de retener como de carácter autónomo, haciendo posible con ello la exigencia de su cumplimiento, sin perjuicio de las posibles devoluciones de oficio a que haya lugar.

En este sentido, esta Sala, en la Sentencia de de 27 de mayo de 2002 , estudió un caso semejante al que hoy se nos plantea, en el que la empresa, que no había retenido, había solicitado de la Administración, al amparo del artículo 153 de la Ley General Tributariade 28 de diciembre de 1963, la revisión de oficio de las liquidaciones que le habían sido giradas, afirmando la falta de perjuicio para sus empleados, que no habían elevado al íntegro en sus liquidaciones, así como la existencia de duplicidad de tributación.

La Administración sostuvo la validez de las liquidaciones por retenciones, sin perjuicio de 'posibles devoluciones de oficio' y está fue la posición aceptada en la Sentencia, al señalar que 'el caso de autos corresponde al grupo de «devoluciones de oficio», si bien se distingue de los más frecuentes, en que las retenciones se exigen por la Administración Tributaria, «ex post» al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque tal exigencia frente al pagador-retenedor de las retenciones, en este caso, de trabajo personal, se produce después de que los perceptores hayan presentado sus declaraciones-autoliquidaciones, de modo que no se han podido restar dichas retenciones, ingresando las cuotas diferenciales, sin la deducción o resta de aquéllas, incurriendo «prima facie» en una clara duplicidad respecto del procedente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque en este caso se produce que la suma de las retenciones soportadas y deducidas, más la cuota diferencial ingresada, más las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador, supera la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Algo similar acontece si las declaraciones- autoliquidaciones son negativas, pues en ese caso las retenciones devueltas no comprenden las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador de las retribuciones (retenedor).'

Ahora bien, sin perjuicio de que ahora se siga el criterio que se ha marcado últimamente en la Sentencia de 5 de marzo de 2008 , la defensa de la obligación de retener como autónoma no puede justificar que una Administración que ha de servir con objetividad los intereses generales(artículo 103.1 CE ), anteuna regulación del sistema de retenciones, que resulta imperfecta, se limite a la exigencia del cumplimiento del deber del retenedor y siendo la única poseedora de todos los datos, permanezca inactiva ante situaciones de duplicidad que le son o pueden resultar conocidas, dando lugar por vía de los hechos a la legitimación de las mismas y con ello a un manifiesto enriquecimiento injusto'

SÉPTIMO:En cuanto a la sanción impuesta, esta debe anularse al no existir presupuesto para sancionar, pues la conducta que se sanciona es dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo y ya no hay deuda al anularse la liquidación de la que deriva.

OCTAVO:Por todo lo expresado, procede la estimación del recurso contencioso administrativo por razón de fondo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación y la sanción de los que trae causa.

NOVENO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede especial imposición de costas, al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe.

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Alfredo , contra resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de enero de 2010, en la que de manera acumulada se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 y NUM002 y NUM003 , interpuestas contra acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 14 de septiembre de 2005, por el que se practica liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad (A02) n°. NUM004 , en relación con retenciones del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, períodos incluidos en los años 1999 y 2000 y cuantía 6.227,10 €, y contra acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 14 de septiembre de 2005, por el que se practica liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad (A02) n°. NUM005 , en relación con retenciones del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, período 2001 y cuantía 1.589,41 euros, contra las resoluciones sancionadoras derivadas de las mismas actuaciones inspectoras y cuantías de 3.634,91 euros y 993,74 euros, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como los acuerdos de liquidación y de sanción de los que trae causa. Sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.