Sentencia Administrativo Nº 88/2005, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 882/1999 de 04 de Febrero de 2005

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Recurso nº 882/1999

Parte actora: Carlos Antonio y . Y CUATRO MÁS .

Parte demandada: T.E.A.R.C.

SENTENCIA nº 88/2005

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

MAGISTRADOS

Dª. Mª LUISA PÉREZ BORRAT

D. FRANCISCO JOSÉ SOSPEDRA NAVAS

En Barcelona, a cuatro de febrero de dos mil cinco.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCION CUARTA), constituida como figura al margen, ha pronunciado EN NOMBRE DE S.M. EL REY la siguiente sentencia para la resolución del presente recurso contencioso administrativo, interpuesto por Carlos Antonio y . Y CUATRO MÁS . representado por el Procurador de los Tribunales D. Angel Quemada Ruíz y asistido por la Letrado Dª. Rosa Mª. Pérez Fernández, contra la Administración demandada T.E.A.R.C., actuando en nombre y representación de misma el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D/Dª. EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora, a través de su representación en autos, se interpuso en tiempo y forma legal, recurso contencioso administrativo contra la resolución objeto de recurso dictada por la Administración demandada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Se continuó el proceso por el trámite de conclusiones sucintas que las partes evacuaron.

CUARTO.- Se señaló para votación y fallo de este recurso, habiéndose observado y cumplido en este procedimiento las prescripciones legales correspondientes .

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de este proceso consiste en determinar la legalidad de la resolución administrativa objeto de impugnación, que procedente del TEAR y de fecha 9 de junio de 1.999, desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios de 1991 y 1992 e importe económico de 1.532.349 antiguas pesetas.

Los hechos que justifican la acción jurisdiccional ejercitada tienen como fundamento, la práctica de liquidaciones provisionales incoadas en su condición de socios de la sociedad transparente GRUPO PARERA SA, derivadas de actas levantadas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, a dicha mercantil, en las que se imputaban a los socios de la misma, en función de sus respectivas participaciones unas bases imponibles superiores a las declaradas.

Se discute el carácter de previa del acta levantada y la consiguiente liquidación provisional; la naturaleza jurídica y efectos de las operaciones de adquisición de usufructo temporal de obligaciones bonificadas.

SEGUNDO.- En síntesis, la demanda afirma en primer lugar que las actas no debieron nunca instruirse como previas, sino como definitivas, ya que no hay razones suficientes para la desagregación del hecho imponible.

Entre las actuaciones de la Inspección, el artículo 144 de la Ley General Tributaria regula las actas previas que, a su vez, pueden originar liquidaciones provisionales cuyo contenido, en cierto modo, queda prejuzgado pero sin confundir una y otra por ofrecer una fisonomía muy distinta.

En efecto, el acta previa se inserta en el desarrollo de una función informativa de la Administración Tributaria consistente en la investigación dirigida a comprobar concretos elementos determinantes de la deuda tributaria y cuyo reflejo documental no es una actuación administrativa de carácter definitivo, caracterización que corresponde, pese a su denominación, a las liquidaciones provisionales, sino a los de trámite que han de ajustarse al art. 144 de la Ley General Tributaria. En desarrollo de dicho precepto legal, a las normas del Reglamento General de la Inspección de los Tributos reguladoras del levantamiento de actas previas y, en su caso, las específicas propias de cada impuesto.

Por su parte el art. 50.2 c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que

"Procede la incoación de acta previa: ... Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional".

La Inspección fundamenta la calificación de acta previa, en el hecho de que se trataría de un caso de desagregación del hecho imponible, dada la singularidad y complejidad del tema relativo a los actos administrativos de comprobación e inspección.

Pero el artículo 50.2 c) anteriormente mencionado, debe interpretarse restrictivamente en aras de la seguridad jurídica; sin que baste por tanto la simple invocación formal de la desagregación del hecho imponible para mayor comodidad del trabajo de la Inspección de los Tributos.

Sería preciso, que no fuera posible, a la vista de la documentación aportada o recogida por la Inspección en el momento de la incoación de las actas como previas, ultimar la comprobación del hecho imponible.

En su demanda, la parte actora postula de contrario la nulidad de dichas actas, al considerar que el carácter tasado y excepcional con que el artículo 50 RGIT entonces vigente recogía los supuestos en que es viable la incoación de actas previas no permitía considerar que estuviéramos ante ninguno de estos supuestos, lo que considera consecuencia elemental del principio de seguridad jurídica.

Vistas así las cosas, un elemental principio de seguridad jurídica, que por lo demás es el que inspiraba la regulación del artículo 50 RGIT entonces vigente, implica la imposibilidad de considerar tales actas como previas, frente al criterio de la Inspección y de las resoluciones del TEAR ahora recurridas. Ahora bien, ello no implica sin más, como postula la parte actora, la nulidad de dichas actas y de los subsiguientes acuerdos liquidatorios, sino que debe en este caso aplicarse el principio de conservación del acto administrativo. En este punto, la Ley 30/92 nos ofrece la solución, al regular en su artículo 51 la conversión del acto administrativo.

En efecto, el precepto dispone que cuando un acto nulo o anulable contenga los elementos propios de otro, producirá los efectos de éste; de forma que, en este caso, no existen los presupuestos necesarios para que exista un acta previa, pero sí los propios de un acta definitiva. Procede pues en este punto estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, y declarar que las actas incoadas a la recurrente tienen carácter definitivo, y no previo.

TERCERO.- La cuestión que aquí se suscita es la relativa a cual sea el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el perceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de cesión o, más concretamente, de un usufructo temporal constituido por el titular de dichas obligaciones siendo, además, tal titular una entidad de crédito.

Esta cuestión ya fue resulta por este mismo Tribunal en sentencia de 15 de octubre de 2.004.

Lo que se discute es si en el supuesto enunciado procede o no la aplicación al cesionario o usufructuario en el momento de percibir los intereses de la bonificación recogida en la Disposición Transitoria tercera 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades manteniendo así la posibilidad de deducir de su cuota tributaria dicho cesionario el importe teórico de la retención que hubiera correspondido de no disfrutar de bonificación.

La Administración demandada reconoce que el titular de las denominadas obligaciones bonificadas (entendiendo por tales las obligaciones emitidas por una entidad que puede acogerse al régimen de la citada Disposición Transitoria tercera 2 de la Ley 61/1978 en cuanto títulos valores tienen como una de sus características propias la de su transmisibilidad, ya plena, ya comprendiendo sólo alguno de los derechos que la integran y, más concretamente, el derecho a percibir los intereses de dichas obligaciones mediante el cobro de uno o varios de los vencimientos periódicos de aquellos, esto es, la conocida usualmente como "transmisión del cupón".

El obligacionista tiene, a efectos tributarios la condición de titular de los intereses que le corresponden en cuanto a acreedor, aunque dichos intereses, cuyo derecho queda incorporado a los cupones, sean transmitidos por aquél; de ahí que, según el TEAR la cesión de los cupones no permite despojarle del tratamiento fiscal que le corresponde como perceptor de un rendimiento explícito. Así, por tratarse de una entidad de crédito no podrá el titular de la obligación deducir de su cuota la retención que teóricamente le hubiera correspondido, sino exclusivamente la cantidad efectivamente retenida; además, la cesión del derecho a percibir lo pagado en concepto de intereses no altera la obligación del pagador de retener al obligacionista que en este caso resulta ser quién obtiene el rendimiento del capital, por lo que, en definitiva, termina afirmando la improcedencia de que el cesionario deduzca, como retención a cuenta de su cuota tributaria, la retención teórica al tipo del 24% que le hubiera correspondido en este caso, porque ello supondría alterar la condición del sujeto pasivo infringiéndose así el artículo 36 de la Ley General Tributaria.

Todo ello, sin perjuicio de simultáneamente obtener además un rendimiento implícito. En virtud de tales razonamientos, se concluye en la resolución que ahora se impugna que el cesionario obtiene un rendimiento implícito negativo (diferencia entre el importe satisfecho en "la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento" como dice la Ley de Activos Financieros).

Por lo demás, el trasfondo económico de la operación que está en la base de la actual controversia está perfectamente descrito en la resolución que aquí se impugna: en la cesión de cupones (calificada como cesión temporal del usufructo del derecho del obligacionista) el adquirente (la hoy actora) paga al obligacionista cedente un precio que espera recuperar más tarde en forma de interés pagado por el emisor de la obligaciones, precio que, en principio, será igual al interés de la obligación minorado en el descuento financiero correspondiente. Siendo esto así, el adquiriente del cupón obtiene una ganancia por la diferencia entre el importe pagado y el percibido al vencimiento con el cobro del cupón.

Pero, en operaciones como la descrita, ciertamente muy comunes en la práctica al socaire de la libertad y flexibilidad de los mercados financieros, concurre un elemento más añadido a la rentabilidad financiera propiamente dicha, se trata de la búsqueda de una rentabilidad fiscal que radica en la expectativa de un beneficio tributario del adquiriente o cesionario de los cupones, que espera deducir en su impuesto personal, en este caso en el Impuesto sobre Sociedades, el 22,8% (es decir descontando de la cuota del impuesto la parte bonificada, el 24% del interés bruto menos la retención efectivamente soportada, 1,2%) importe no retenido de los intereses, al tiempo que compensa el aumento de base imponible (importe de los intereses) con la disminución patrimonial producida por la extinción del derecho de usufructo adquirido mediante precio. La expectativa de ganancia (rentabilidad financiera más rentabilidad fiscal) permite la negociación de un precio mayor que incluso puede llegar a pagar una cantidad superior al importe de tales intereses del cupón siempre que, en definitiva, el beneficio fiscal compense la diferencia.

La demandante por el contrario entiende que en virtud del usufructo temporal se produce una diferencia entre el obligacionista que como nudo propietario seguirá ostentando la cualidad de prestatario y el adquirente del cupón que percibirá los intereses devengados y demás beneficios incorporados al mismo, de manera que las posiciones jurídicas de obligacionista -suscriptor inicial y la del titular del cupón o usufructuario son, después de la transmisión, absolutamente independientes y autónomas, operando la primera en la esfera de la nuda propiedad y la segunda en la esfera del usufructo.

En segundo término, sostiene la actora que, contrariamente a lo afirmado en la resolución impugnada, no existe ninguna alteración de la posición del sujeto pasivo y, por ende, no existe infracción del artículo 36 de la Ley General Tributaria porque el auténtico sujeto pasivo es quién ha realizado el hecho imponible y quién realiza el hecho imponible es quién percibe la renta que, cuando dicha renta adopta la forma de intereses inherentes al cupón que han sido cedidos con anterioridad a su devengo, únicamente puede corresponder al titular de los cupones, todo ello con arreglo a los artículos 28 (hecho imponible) y 30 y 31 (sujeto pasivo) de la propia Ley General Tributaria.

En tercer lugar, si el titular del cupón es quién realiza el hecho imponible (percepción de los intereses) es en el momento de percibir tales intereses, según la demandante, cuando surgirá la obligación de retener por parte del pagador, de manera que es el titular de los cupones el sujeto pasivo a que se refiere la Disposición Transitoria tercera de la Ley 61/1978.

Finalmente, considera la recurrente que la bonificación en cuestión tiene carácter objetivo, entendido en el sentido que tal bonificación se aplica en todo caso con independencia de quién sea el obligacionista y atendiendo siempre a quién sea el perceptor de los rendimientos.

El usufructo por su propia naturaleza es un derecho real que conlleva la desmembración del dominio pleno o propiedad, surgiendo en su virtud dos derechos reales limitados, cuales son la nuda propiedad que deja así de ser propiedad plena pasando a ser propiedad limitada y el usufructo o derecho real de limitación del dominio. Lo que aplicado al caso que ahora se enjuicia supone que, en el breve período temporal en que operaba el usufructo, el pleno dominio de las obligaciones bonificadas quedó desmembrado de la nuda propiedad, coexistiendo así un obligacionista nudo propietario (al que la Administración demandada denomina simplemente obligacionista) u obligacionista-suscriptor inicial y un obligacionista usufructuario al que la Administración demandada evita denominar obligacionista para llamarlo "titular del cupón".

Este obligacionista usufructuario es durante la vigencia del usufructo tan obligacionista como aquel nudo propietario, ya que la plena propiedad de la obligación se encuentra, como decimos, dividida en dos derechos reales, teniendo cada uno de ellos su respectivo titular (obligacionista nudo propietario y obligacionista usufructuario) y su correlativo régimen jurídico del que, singularmente, interesa aquí el contenido de derechos y obligaciones que respectivamente a aquellos corresponde.

Por lo que ahora importa, de acuerdo con los artículos 472 a 475 del Código Civil y en virtud de la aludida aplicación analógica de acuerdo también con el artículo 67 de la Ley de Sociedades Anónimas, el derecho a percibir los intereses durante el tiempo que dure el usufructo es un derecho que corresponde única y exclusivamente al usufructuario. En este sentido dispone el artículo 67.1 LSA que "En el caso de usufructo de acciones...el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la Sociedad durante el usufructo. El ejercicio de los demás derechos de socios corresponde, salvo disposición contraria de los estatutos, al nudo propietario". En consecuencia, y contrariamente a lo que sostienen el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que ahora se impugna y la sentencia de la Sala que la confirma, no cabe duda desde el punto de vista estricto de la naturaleza del usufructo que, el derecho a los intereses devengados por las obligaciones durante la vigencia del usufructo corresponde en todo caso al usufructuario, esto es, al que la Administración denomina titular del cupón y, de otra parte, que el obligacionista nudo propietario no tiene derecho a tales intereses.

Y ya en la órbita fiscal, el apartado 2 de la Disposición Transitoria 3 de la Ley 61/1978 a la sazón vigente disponía que: "Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal en el Impuesto sobre la Renta del Capital, reconocido por un plazo determinado que venciere dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo impuesto no comprendido en el párrafo anterior seguirán disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, sin perjuicio de los derechos adquiridos.

En el caso actualmente controvertido, obligacionista nudo propietario y obligacionista usufructuario no alteran una relación jurídica tributaria previamente constituida sino, muy al contrario, pactan la constitución de un usufructo temporal que por obra de la Ley fiscal tiene una consecuencia muy concreta y diferente de la que se produciría si el usufructo temporal no se hubiera constituido. En efecto, teniendo en cuenta que la obligación tributaria en este caso nace con la percepción de los intereses del caso ("perceptor del rendimiento", dice la Ley) y dicha percepción de los intereses tiene lugar bajo la vigencia del usufructo y con posterioridad a su constitución, es jurídicamente imposible que tal constitución modifique la situación de un sujeto pasivo que todavía no lo es, desde el momento que sólo lo será en el mismo momento en que se perciba el rendimiento en cuestión.

Sin embargo, contrariamente a lo que sostiene la demandante, sí que nos encontramos ante una bonificación subjetiva en el sentido de que si los perceptores de los rendimientos son entidades financieras disfrutarán de la bonificación del 95% sobre el tipo de retención del 24%, esto es, soportarán una tributación efectiva tan sólo del 1,2% pero, sin embargo, no podrán deducir de su cuota tributaria en el correspondiente impuesto personal el 24% sino únicamente la cantidad efectivamente retenida, esto es, el citado 1,2%. Ahora bien, si al aludir a que no se trata de una obligación quiere decirse que la bonificación corresponderá a aquél que tenga derecho a los rendimientos en el momento de producirse los mismos, en nuestro caso el usufructuario de obligaciones al devengarse los intereses de aquellas, con independencia de quién sea el titular originario de los valores que dan derecho al percibo de tales rendimientos (en nuestro caso continúa como nudo propietario de las obligaciones) sí que cabría admitir tal modo de entender las cosas, porque, como ya se ha dicho, cuando el derecho a percibir los rendimientos de las obligaciones bonificadas se cede por una entidad financiera a un tercero que no tiene esa condición, es dicho tercero el sujeto pasivo perceptor del rendimiento y al que, por tanto, le resulta de aplicación el régimen jurídico de la Disposición Transitoria tercera tantas veces citada.

A lo hasta aquí razonado no ha de obstar el hecho de que si la entidad financiera no hubiese cedido en usufructo el derecho a percibir los intereses no hubiera podido deducir de su cuota ese 24% sino únicamente la cantidad efectivamente retenida del 1,2%, por la fundamental razón de que el régimen fiscal aplicable a una determinada operación no lo transmiten los sujetos privados intervinientes en la misma -por tanto, no resulta aquí aplicable el invocado "nemo dat quod non habet"- sino que deriva directamente de la aplicación de la Ley fiscal a los supuestos de hecho subsumibles en la misma. O dicho de otro modo, los beneficios fiscales no se transmiten "inter partes" sino que derivan directamente de la Ley, de igual manera que no es el trasfondo económico sino la Ley y el Derecho el fundamento jurídico próximo del tributo.

En conclusión, los intereses de las obligaciones bonificadas deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria tercera, 2 de la Ley 61/78 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones, porque sólo aquél, según la legislación a la sazón vigente, tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y sólo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos, de manera que sólo él debe soportar la retención efectiva del 1,2% (como bonificación del 95% sobre el tipo del 24%), teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria de acuerdo siempre con la tantas veces citada Disposición Transitoria.

La aplicación de los anteriores razonamientos han de llevar a la estimación del recurso planteado, pues es de plena aplicación tanto a la bonificación del 95% como del 100% (exención) que practicó la mercantil recurrente en el ejercicio económico al que se refiere la liquidación, que motivó las indicadas actas de disconformidad y el acuerdo confirmado por los Tribunales Económico Administrativo, y que trae como consecuencia la anulación de dichos actos administrativos con las consecuencias inherentes a dicha declaración.

Por todo lo cual, es procedente, tal como se ha indicado la estimación de la pretensión de la demanda, sin imposición de costas a los efectos prevenidos en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, por no concurrir los requisitos exigidos para ello.

Fallo

1º Estimar el recurso y anular la resolución administrativa objeto de impugnación, por no estar ajustada a Derecho, así como las liquidaciones derivadas de la misma.

2º No imponer costas.

Notifíquese la presente resolución a las partes en la forma prevenida por la Ley.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio de la misma a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Dada, leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que la suscribe, estando la Sala celebrando audiencia pública el día 14 DE FEBRERO DE 2005, fecha en que ha sido firmada la sentencia por todos los Sres. Magistrados que formaron Tribunal en la misma, de lo que yo el Secretario, Doy fe.