Sentencia Administrativo Nº 88/2016, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 320/2015 de 01 de Marzo de 2016

Encabezamiento

Recurso ordinario nº 320/15

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 4ª

SENTENCIA Nº 88/16

Iltmos. Sres:

Presidente

D. JOSE MARTINEZ ARENAS SANTOS.

Magistrados

D. MIGUEL ANGEL OLARTE MADERO

DªMARÍA JESUS OLIVEROS ROSELLÓ

Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ

En Valencia a dos de marzo de dos mil dieciséis.-

VISTOpor la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso- administrativo nº 320/15, interpuestos por la letrado de la generalidad frente al Acuerdo del TEAR de fecha 14/10/2014 que estima la reclamación nº 12/01081/2012 interpuesta por COLORKER SA contra la liquidación 12/2012/LKT/10074/3 del Impuesto de transmisiones y actos jurídicos documentados.

Han sido parte como demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por el Abogado del Estado compareciendo como codemandado la entidad COLORKER SA representada por el procurador D RAÚL VICENTE BEZJAK.-

Ha sido Ponente la Magistrada Doña BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia estimatoria de la demanda interpuesta y declarando la nulidad del acuerdo del TEAR.

SEGUNDO.-Por la parte demandada y la codemandada se contestó a la demanda solicitando la íntegra desestimación del recurso y la confirmación de las resoluciones objeto del mismo, por estimarlas ajustadas a derecho.

TERCERO.-Que no solicitándose ni el recibimiento del pleito a prueba ni el trámite de conclusiones quedaron, a continuación los autos pendientes de deliberación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día dos de marzo del presente año.

QUINTO.-En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:El objeto del recurso lo constituye el examen de la legalidad del Acuerdo del TEAR de fecha 14/10/2014 que estima la reclamación nº 12/01081/2012 interpuesta por COLORKER SA contra la liquidación 12/2012/LKT/10074/3 del Impuesto de transmisiones y actos jurídicos documentados.

SEGUNDO: Que la parte recurrente sustenta su demanda en los siguientes antecedentes de hecho:

1) En fecha 10/3/2009 se documenta escritura pública de obra nueva presentada ante la administración demandante.-

2) El 6/2/2012 la Administración notifica al interesado el inicio del procedimiento de comprobación de valores, junto con la propuesta de liquidación y la de valoración y trámite para alegaciones girándose la liquidación confirmatoria de la propuesta formulada por un importe de 25.235'97 euros.

3) Contra dicha liquidación se interpone reclamación que fue estimada mediante la resolución objeto del presente recurso.

Sostiene la recurrente que, la base imponible de obra nueva se regula por el art. 70.1 del RD 828/1995 y señala que, la postura de la Administración tributaria ha sido la de considerar en relación con la base imponible de obra nueva determinados conceptos como gastos generales, beneficio industrial, honorarios, licencias..

El Tribunal supremo en sentencia de 29/5/2009 zanjó la polémica al interpretar el concepto de valor real del coste de obra nueva, en el sentido de equipararlo al coste real y efectivo de la obra entendiendo por tal el coste de ejecución material de la misma.

Y además lo que se valora no es una transmisión patrimonial sino un documento notarial, hecho sujeto a los actos jurídicos documentados.

Rechaza por tanto las consideraciones del TEAR en relación con el procedimiento de comprobación de valores utilizado por la administración autonómica para la determinación de la base imponible en las declaraciones de obra nueva rechazando la nulidad de pleno derecho declarada por la resolución impugnada solicitando sin más la estimación de la demanda en los términos expuestos.-

Por su parte, la Abogacía del Estado y el codemandado se oponen a la demanda formulada solicitando su íntegra desestimación y ello por cuanto que, la base imponible en la escritura de la declaración de obra nueva es el valor real del coste de la obra nueva que se declara, por lo que no es susceptible del procedimiento de comprobación de valores, ya que no es un valor real sino el coste de ejecución material de la obra y por ello no se puede determinar a través del procedimiento de comprobación de valores..-

TERCERO.-La cuestión que suscita la administración autonómica demandante ha de ser resuelta atendiendo a los siguientes argumentos, a tenor de los cuales esta Sección modifica el criterio sustentado por la misma en su sentencia de 536/15, de 10 de diciembre de 2015 . En primer término procede señalar que la determinación de la base imponible en los supuestos de declaración de obra nueva es cuestión ya pacifica en el jurisprudencia y para ello basta la cita de la Sentencia T.S. (Sala 3) de 11 de abril de 2013 : La base imponible debe ser fijada en función del coste de ejecución material de la obra.

La cuestión suscitada por las partes en el caso de autos se centra en determinar si es válida la utilización de la comprobación de valores para realizar la determinación de la base imponible del AJD en supuestos de declaración de obra nueva.

Pues bien, la regulación de dicha base imponible se establece e n el artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, dispone:

'1.La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare'.

2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, se incluirá tanto el valor real de coste de la obra como el valor real del terreno'.

Al respecto la Sentencia T.S. de 11 de abril de 2013 , antes citada señala:

' La Sala jamás ha negado, en los casos de declaración de obra nueva, la posibilidad que tiene la Administración de efectuar una comprobación de valores; de lo único que se ha preocupado es de determinar qué es lo que debe comprobarse, cuál es la definición de la base imponible a considerar. Y en esta voluntad de determinación, la sala ha concluido, atendiendo a la regulación existente, que cuando se trata de una obra nueva lo que se debe valorar no es el inmueble puesto en el mercado, sino, como dice el reglamento literalmente, el 'coste de la obra'. Siendo ello así, no puede aceptarse como forma de establecer la base imponible la aplicación de las reglas establecidas en el R.D. 1020/1993, semejantes a las que aplica la Administración para valorar una transmisión del bien, pues esta cantidad pudiera tal vez responder al valor del bien, pero no al coste de ejecución de la obra. La administración debería valorar el coste de ejecución, por ejemplo como ha hecho en otras ocasiones similares, mediante la aplicación de los módulos de costes de construcción establecidos por los Colegios de Arquitectos, o en la forma que considere oportuna, pero no mediante la aplicación del R.D. mencionado. Hay que aclarar pues que aunque el Proyecto de ejecución visado en el Colegio sirve como guía inicial sobre el coste de ejecución, la Administración no está obligada a seguirlo, si es capaz de demostrar que el coste de ejecución ha sido superior (del mismo modo que se establece en el art. 103 de la ley de Haciendas Locales , cuando permite la comprobación administrativa sobre el coste real final de ejecución, con la diferencia de que en el caso de autos no hay, desde luego, una liquidación inicial provisional), siendo ese y no otro el contenido de la comprobación de valores posible a realizar.

Se dice por el Tribunal Económico-administrativo y por la Administración al contestar a la demanda que el interesado puede probar el coste de ejecución de la obra a través de la aportación de las certificaciones de obra y de la contabilidad de la empresa. Sin embargo, la Administración está desenfocando e ignorando, al alegar esto, todo el sistema de declaraciones, comprobaciones e inspección administrativa que rige la relación entre sujeto pasivo y Administración. Suponemos que la Administración pretende la aportación por el sujeto pasivo de tal documentación en vía de impugnación, pero al decir esto olvida la fase anterior que debería haber tenido lugar. En efecto, la Administración olvida que según el artículo 116 de la Ley General Tributaria , las declaraciones tributarias se presumen ciertas; a partir de ahí, como ya hemos dicho, la Administración posee la facultad de comprobar dicha declaración, para lo cual, en efecto, podrá reclamar, ya en el seno de procedimientos de comprobación abreviada, ya, en su caso, mediante una verdadera inspección tributaria, cuanta documentación crea oportuna para verificar la declaración realizada por el sujeto pasivo. No sabemos exactamente a qué momento se refiere la Administración cuando afirma que el actor podría aportar tal documentación, cuando no se le ha requerido para que la aporte cuando sería lo procedente esto es, en el correspondiente procedimiento de comprobación o en su caso inspección. Lo que aquí se cuestiona es que se pretenda comprobar el valor mediante un método que no responde a la realidad de las cosas y luego se diga que es el sujeto pasivo el que debe aportar toda la documentación que la Administración no ha requerido ni en la que ha querido basarse para hallar el valor que afirma. Naturalmente, es claro que recurrir a fórmulas predefinidas y generales es menos costoso para la Administración que llevar a cabo una actividad auténtica de comprobación de la base imponible real, incluso con apertura de un proceso de Inspección tributaria, pero ello no es cuestión que altere la conclusión a la que llegamos'

En el caso de autos, ninguna circunstancia concurre que pueda conducir a la afirmación de que la administración tenia vedado el procedimiento de comprobación de valores, pues en absoluto consta que el procedimiento iniciado fuera el de verificación de datos, circunstancia en la que cabe afirmar que iniciado el mismo no cabe en sede de verificación iniciar el procedimiento de comprobación de valores.

Solo en dicha hipótesis cabe concluir que lo resuelto en el caso de autos por el TEAR es correcto pues el procedimiento de verificación de datos está regulado en los artículos 131 a 133 LGT ,el primero de los cuales establece que:

'La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.'

A tenor de lo expuesto hemos de afirmar que las actuaciones a desplegar la por administración tributaria en sede de verificación de datos se encuentran tasadas y entre ellas no se contempla la posibilidad de acudir a la comprobación de valores. Por otra parte la exposición de Motivos de la Ley General Tributaria al respecto señala ' (...) el procedimiento de verificación de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económicas'.

El alcance y objeto del procedimiento de verificación de datos como procedimiento de gestión tributaria, es el previsto en la norma y se circunscribe a un mero control de carácter formal de una declaración tributaria o autoliquidación presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración. Por ello si el procedimiento escogido por la administración para la fiscalización de la autoliquidación es el de verificación de datos, al amparo del mismo la misma no puede acudir a ninguno de los cauces del art 57 LGT , no previsto para dicho ámbito, para el que la propia Ley General Tributaria prevé otros procedimientos (comprobación de valores, comprobación limitada o comprobación e investigación, esto es procedimiento de inspección), los cuales son de elección para la administración y a ellos puede acudir para incluir dentro del mismo el examen del objeto del procedimiento de verificación de datos, tal y como establece el artículo 133.1.e) LGT al reconocer, como forma de terminación del procedimiento de verificación de datos, el que se acuerde dar inicio a un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto de aquél. Las divergencias valorativas que pueden suscitarse en el procedimiento de verificación de datos a tenor de la ya citada regulación deben solventarse y derivarse directamente de los datos incluidos en la propia declaración tributaria.

A ello cabe añadir que el artículo 159 del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprobó el Reglamento de Gestión e Inspección , en desarrollo del artículo 131 de la Ley,no incluye a este procedimiento (el de verificación de datos) al relacionar los distintos procedimientos tributarios en cuyo seno puede realizarse como actuación concreta la comprobación de valores.

'Actuaciones de comprobación de valores.

1. La comprobación de valores también podrá realizarse como una actuación concreta en alguno de los siguientes procedimientos:

a) Procedimiento iniciado mediante declaración.

b) Procedimiento de comprobación limitada.

c) Procedimiento de inspección.

2. Cuando la comprobación de valores se realice en alguno de los procedimientos a que se refiere el apartado anterior y dicha comprobación no se realice por el órgano que tramita el procedimiento, el valor comprobado se incorporará al procedimiento del que trae causa.

3. Cuando la comprobación de valores se realice conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en la subsección siguiente de este reglamento, salvo lo relativo al plazo máximo de resolución, que será el del procedimiento que se esté tramitando.

Cuando las actuaciones de comprobación de valores se realicen en un procedimiento de inspección, las facultades de la Administración tributaria serán las reconocidas por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y por este reglamento a los órganos de inspección.

4. Cualquiera que sea el procedimiento en el que se realice la comprobación de valores, los obligados tributarios tendrán derecho a promover la tasación pericial contradictoria en los términos previstos en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en la subsección 3.ª siguiente de este reglamento.

5. No se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento.'

Lo expuesto nos conduce a la consecuencia de que solo si nos hallamos ante un supuesto de procedimiento de verificación de datos en cuya sede se ha iniciado un procedimiento de comprobación de valores cabe concluir que dicha actuación excede los limites del procedimiento y las consecuencias jurídicas que el mencionado incumplimiento genera, produciéndose un incumplimiento frontal, evidente, manifiesto y ostensible de las normas aplicables reguladoras de los procedimientos administrativos; el procedimiento no ha sido el legalmente previsto, abordando materias reservadas de manera clara y terminante a otros procedimientos, vulnerando el principio de inderogabilidad singular de los reglamentos, al inaplicar en casos concretos el artículo 159 del RGGI.

El invocado principio de inderogabilidad singular de los reglamentos se recoge en nuestro ordenamiento en el artículo 52.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , LRJPAC. La infracción de este principio y los efectos de su quebranto por la Administración, determina la nulidad radical o de pleno derecho, y a este supuesto se ha referido el Tribunal Supremo en la Sentencia de 6 de abril de 2004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Rec. n.º 30/2002 ), en la que se subraya: 'Un principio de larga tradición en nuestro derecho proclama la inderogabilidad singular de los reglamentos, invocado a veces con el aforismo latino tu patere legem quam fecisti (sométete a la ley que tú mismo hiciste) y concretado hoy en la fórmula del artículo 23.2 de la Ley del Gobierno , con arreglo al cual «son nulas las resoluciones administrativas que vulneren lo establecido en un reglamento, aunque hayan sido dictadas por órganos de igual o superior jerarquía que el que lo haya aprobado».

Así lo ha venido reconociendo el TEAC, entre otras en las siguientes resoluciones: de 19 de Enero de 2012 (RG.1151/2011), de 23 de Febrero de 2012, (RG 2498/2010), de 25 de Octubre de 2012 (RG.2348/2012), Resolución de 11 de Abril de 2013, de esta misma Sala (RG 00/06355/2011) y Resolución de 13 de mayo 2015.

Por ello a partir de la doctrina expuesta hemos de manifestar que la hipótesis que sustenta el TEAR resulta de aplicación exclusivamente a los supuestos ya citados en los que la comprobación de valores se realiza en sede de procedimiento de verificación de datos, pero dicha interpretación no resulta extensible a ningún otro supuesto, ni se deriva en modo alguno de la regulación que establece el art 70.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, lo que nos conduce a la estimación del recurso en los términos en que ha sido suscitado por la GV., por cuanto la administración autonómica puede acudir el procedimiento de comprobación de valores para la determinación de la base imponible del AJD en declaraciones de obra nueva, por ello en el supuesto enjuiciado no se incurrió en nulidad de pleno derecho y por tanto no se ha producido la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria en su caso.

CUARTOConforme al art. 139.1 de la Ley Reguladora , modificada por la Ley de 10 de octubre de 2.011, en uso de las facultades que se confieren en esta materia a la Sala, dado el carácter controvertido de la materia suscitada no ha lugar a la imposición de costas

VISTOS los preceptos legales citados, los concordantes y demás de general aplicación

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la letrado de la generalidad frente al Acuerdo del TEAR de fecha 14/10/2014 que estima la reclamación nº 12/01081/2012 interpuesta por COLORKER SA contra la liquidación 12/2012/LKT/10074/3 del Impuesto de transmisiones y actos jurídicos documentados, ANULANDO la resolución impugnada en los términos expuestos en la fundamentación jurídica de esta sentencia.

Han sido parte como demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por el Abogado del Estado compareciendo como codemandado la entidad COLORKER SA representada por el procurador D RAÚL VICENTE BEZJAK.-

Sin costas.

A su tiempo, con certificación literal de la presente Sentencia, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra Sentencia, que es firme, de la que se unirá certificación a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION .- La anterior Sentencia ha sido leída por la Magistrada Ponente el día de su fecha estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo cual yo, doy fe.