Sentencia Administrativo Nº 880/2010, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 580/2008 de 30 de Noviembre de 2010

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00880/2010

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en

nombre de S. M. el Rey ha dictado la siguiente :

SENTENCIA Nº 880

PRESIDENTE :

DON WENCESLAO OLEA GODOY.

MAGISTRADOS

DOÑA ELENA MÉNDEZ CANSECO

DON MERCENARIO VILLALBA LAVA

DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU

DON DANIEL RUÍZ BALLESTEROS

DON JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU

En Cáceres, a treinta de noviembre de dos mil diez.

Visto por la Sala el Procedimiento Ordinario nº 580 de 2008, promovido ante este Tribunal a instancia del Procurador Sr. Gutiérrez Lozano, en nombre y representación de "ALFONSO GALLARDO, S.A.", siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, defendida y representada por el Abogado Del Estado; recurso que versa sobre: Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de enero de 2008, dictada en Reclamaciones 06/428/05 y 06/569/06 acumuladas.

C U A N T Í A: 95.333,97 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se presentó escrito, mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

SEGUNDO.- Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso con imposición de costas a la parte demanda; y dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.- Recibido el recurso a prueba, se admitieron y practicaron las declaradas pertinentes por la Sala, obrando en los ramos separados de las partes, declarándose concluso este período, se pasó al de conclusiones, donde las partes evacuaron por su orden interesando cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y de contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.

Siendo Ponente para este trámite el Ilmo. Sr. Magistrado D. DANIEL RUÍZ BALLESTEROS, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- La entidad demandante "Alfonso Gallardo, S.A." formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de enero de 2008, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/428/05 y 06/569/06, acumuladas. La parte actora solicita la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada. La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con base a las consideraciones que obran en su escrito de contestación.

SEGUNDO.- La Resolución del T.E.A.R. de Extremadura resolvía las cuestiones planteadas por la parte actora en relación a tres actos administrativos, a saber:

A) El Acuerdo de liquidación de fecha 1-2-2005 derivado del Acta de Disconformidad levantada por la falta de retención de rendimientos del capital mobiliario durante los ejercicios 1992, 1993 y 1995. El Acuerdo de liquidación ha sido confirmado por el órgano económico-administrativo.

B) Derivados de esos hechos, se tramitó un procedimiento administrativo sancionador que concluyó por Acuerdo sancionador de fecha 1-2-2005, por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79,a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , por no ingresar dentro de plazo la cuota tributaria legalmente procedente. La Resolución del T.E.A.R. de Extremadura anula este acto administrativo en atención a que la Agencia Tributaria no ha tenido en cuenta las previsiones de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , existiendo una omisión de la comparación de los regímenes sancionadores previstos en esta Ley y en la anterior Ley General Tributaria de 1963 para determinar cual de los dos es más beneficioso para el obligado tributario. El órgano económico-administrativo resuelve que los hechos son constitutivos de infracción, debiendo la Agencia Tributaria dictar un nuevo acto sancionador en el que determine cual es el régimen sancionador más beneficioso para la sociedad demandante.

C) El tercer acto administrativo sometido al control económico-administrativo es la Liquidación de los intereses de demora de fecha 12-1-2006, que pretende sustituir a la cuantificación de intereses contenida en el Acuerdo de liquidación de 1-2-2005, ya que la Agencia Tributaria considera que existe un error en su determinación. El T.E.A.R. de Extremadura anula esta Liquidación puesto que no se trata de una mera rectificación material de errores de hecho o aritméticos sino que estamos ante una revocación parcial del acto en términos jurídicos. En este caso, es necesario realizar una interpretación jurídica para corregir la anterior liquidación de los intereses de demora.

TERCERO.- El primer motivo de impugnación alegado por la parte actora cuestiona la ejecución de la sentencia de esta Sala de Justicia de fecha 21-9-2004, dictada en el proceso contencioso-administrativo número 1082/2002 , que anulaba las actuaciones por coincidir el Inspector que realizó las actuaciones de inspección con el que firma el Acuerdo de liquidación, lo que conllevaba la declaración de anulabilidad de la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura, con retroacción de actuaciones al momento inmediato anterior al defecto formal observado. La Administración, en cumplimiento de esta sentencia, estaba legitimada para continuar el procedimiento administrativo tributario, dictando nuevos Acuerdos de liquidación y sanción. La Administración ha dictado nuevos Acuerdos de liquidación y sancionador -los detallados en los apartados A) y B) del anterior fundamento de derecho- en cumplimiento de la parte dispositiva de la sentencia, por lo que ningún reproche puede hacerse por ello a la Agencia Tributaria. En el examen de las actuaciones, se comprueba que el Inspector-Jefe que ha resuelto los procedimientos de inspección y sancionador no es el que instruyó los procedimientos, por tanto, no se incurre en el defecto formal que fue declarado en la anterior resolución judicial, cumpliendo la Agencia Tributaria con lo ordenado en la sentencia al declarar las consecuencias jurídico-tributarias de los hechos objeto de inspección por el Inspector-Jefe que ha firmado los nuevos Acuerdos de liquidación y sancionador.

CUARTO.- En el segundo motivo de impugnación, la parte recurrente alega que la diligencia de fecha 26-5-1998 es dilatoria y tuvo la única finalidad de intentar interrumpir el plazo de seis meses de paralización de las actividades inspectoras. La sociedad actora en la demanda señala que en esta diligencia el Inspector actuario se limita a copiar datos y transcribir las declaraciones presentadas por la sociedad y que el mismo tipo de diligencia se practicó en el procedimiento seguido contra la entidad "A.G. Proyectos e Inversiones, S.A.". El motivo no puede prosperar por la razón de que la parte actora debe referirse a otro procedimiento de inspección pero no al que es objeto de este recurso contencioso-administrativo. En efecto, la parte se refiere en todo momento a la diligencia de fecha 26-5-1998 y menciona que tanto el Acuerdo de liquidación como la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura resuelven que no se trata de una diligencia de relleno. Sin embargo, si acudimos al Acta de Disconformidad consta que no se dictó ninguna diligencia con esa fecha; de la diligencia de 25-2-1998 se pasa a la diligencia de 5-6-1998, sin que entre las dos actuaciones exista un plazo de paralización superior a seis meses. Lo mismo sucede si acudimos al Acuerdo de liquidación y a la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura que no hacen mención alguna sobre esta diligencia. Así pues, debe tratarse de un procedimiento de inspección distinto al que estamos examinando, por lo que el motivo de impugnación que se centra en una diligencia de 26-5-1998 que no es de este procedimiento ni se ha discutido sobre ella en el Acuerdo de liquidación y en la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura carece de aplicación al presente supuesto de hecho.

QUINTO.- La siguiente cuestión que examinamos versa sobre el fondo del asunto. La parte actora considera que resulta aplicable la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en las sentencias de 27-2-2007 (EDJ 2007/21031 ) y 5-3-2008 (EDJ 2008/48949), que estiman que en las obligaciones de pagos a cuenta, la Administración no puede exigir la retención al retenedor si el contribuyente del tributo ha declarado en su totalidad la cantidad abonada por el retenedor. Se produciría un enriquecimiento injusto y una doble imposición si la Administración Tributaria pretende cobrar al retenedor la cuota que ya ha sido abonada por el contribuyente. Las sentencias citadas manifiestan que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición; también señalan que la Administración puede y debe probar que el pago de la obligación principal por parte del contribuyente no se ha producido, exigiendo, en este caso, la cuota al retenedor.

SEXTO.- Esta doctrina jurisprudencial no resulta aplicable al presente supuesto de hecho al ser objeto de debate un supuesto específico de retención que se refiere a la obligatoriedad de practicar retenciones o ingresos a cuenta como consecuencia de rendimientos derivados de la realización de operaciones financieras entre sociedades vinculadas sin contraprestación expresa. Sobre la controversia planteada, existe una línea doctrinal sobre la retención en estos casos de operaciones vinculadas que se recoge en la sentencia del Tribunal Supremo de 27-6-2005 (EDJ 2005/113625), que señala lo siguiente: "Es evidente que la "retención" consiste en la detracción de la parte, real o presunta, que corresponde al impuesto como consecuencia de un pago, que realiza el pagador para ingresarla en el Tesoro por cuenta del cobrador; mientras que el "pago a cuenta" es el ingreso adelantado de la porción, también real o presunta, del impuesto que grava una determinada situación de hecho, realizada por el pagador o por el propio contribuyente. Y ambos no son, en definitiva, más que instrumentos de política recaudatoria encaminados a nivelar en el tiempo el rendimiento del impuesto... Resulta de lo anterior que en el supuesto general el art. 3º.3 establece una presunción de onerosidad iuris tantum, es decir, destructible mediante prueba en contrario; y en este sentido son numerosas las sentencias de esta Sala que, merced a distintos medios de prueba, consideraron destruida la presunción de onerosidad y, en consecuencia, la inexistencia de gravamen. Pero el art. 16.3 establece, tratándose de sociedades vinculadas, una presunción "iuris et de iure", o, más exactamente, una "ficción legal" (fictio iuris, que definió Aliciato como fictio est legis adversus veritatem in re possibili, ac ex iusta causa dispositio), figura que aunque cercana a la presunción "iuris et de iure", fundamentalmente se diferencia de ella "en la racionalidad que inspira la formulación de las presunciones absolutas y que está ausente en las ficciones jurídicas, cuya fuerza emana solamente de la Ley". Pues bien, por virtud de tal ficción legal del art. 16.3 los préstamos o financiaciones entre sociedades vinculadas han de estimarse siempre retribuidos (y, por tanto, sujetos a gravamen) aunque se haya probado su gratuidad". En idéntico sentido, las sentencias del Alto Tribunal de fechas 14-6-2002 (EDJ 2002/23969 ), 3-5-2002 (EDJ 2002/18559 ) y 5-4-2000 (EDJ 2000/8940). Esta doctrina jurisprudencial resuelve la cuestión planteada en el presente supuesto de hecho que admite la obligación de practicar retenciones en estas operaciones entre sociedades vinculadas. Supuesto específico en el que se aplica el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que es una norma de valoración, entendida en su sentido más estricto, es decir, como norma imperativa para cuantificar una determinada operación, aunque ésta sea de carácter gratuito y no haya dado lugar a contraprestación. La Ley obliga imperativamente a desconocer el valor real de una determinada operación y ello, incluso en el caso de que nos encontremos ante operaciones gratuitas, pues, lo contrario, daría lugar a una absoluta inaplicabilidad del artículo 16,3 por el sencillo procedimiento de realizar las operaciones gratuitamente y demostrarlo contablemente mediante ausencia de cualquier asiento relativo a la existencia de una contraprestación. Al encontrarnos ante este supuesto que tiene una regulación propia en el artículo 16,3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en coincidencia con la interpretación jurisprudencial realizada del mismo, debe reconocerse la procedencia de la práctica de retenciones.

SÉPTIMO.- En relación con lo que acabamos de exponer, es preciso destacar que estamos ante un supuesto donde la sociedad demandante reconoce que no practicó retención y que las sociedades y personas vinculadas no han declarado rendimientos del capital mobiliario, por lo que sería procedente un ajuste bilateral. De ello se deduce que la Administración no ha recibido el gravamen que corresponde a los rendimientos derivados por aplicación del artículo 16,3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Podemos concluir, por tanto, que estamos ante la excepción prevista en la doctrina de las sentencias del Tribunal Supremo de 27-2-2007 (EDJ 2007/21031 ) y 5-3-2008 (EDJ 2008/48949), pues resulta que al no haberse declarado rendimientos por las sociedades vinculadas no existe doble pago de cantidades. La Administración está exigiendo las retenciones sobre cantidades que no han sido declaradas por los perceptores de las mismas. No se había extinguido la obligación tributaria principal por falta de declaración de la obtención de estos rendimientos, siendo, en este supuesto, cuando la exigencia del importe de la retención no comporta una doble tributación. De no ser así, la Administración no cobraría la parte de cuota tributaria correspondiente a estos rendimientos.

En último término, en cuanto a la bilateralidad o unilateralidad del ajuste, procede acudir al artículo 16,3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , a cuyo tenor "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes", de forma que dicho ajuste solo puede ser unilateral en el caso de que las partes vinculadas no hayan realizado el pertinente ajuste en sus respectivas declaraciones teniendo que ser practicado por la Administración. Sobre esta cuestión, resulta sumamente explicativa la sentencia del Tribunal Supremo de 29-4-2010 (EDJ 2010/102631), que en un recurso de casación para la unificación de doctrina considera que bajo la vigencia de la Ley 61/1978 , en la redacción dada por la Ley 18/1991, no era posible un ajuste bilateral pues el artículo 16,3 fue reformado precisamente para establecer un ajuste unilateral.

OCTAVO.- De los hechos comprobados por la Inspección de Hacienda del Estado se desprende que a la sociedad demandante le fueron cedidos capitales por sociedades y personas vinculadas, con la consiguiente aplicación del régimen de las operaciones vinculadas. Las normas de valoración de esta clase de operaciones vienen recogidas en el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , conforme a la redacción dada al precepto por la Ley 18/1991, de 6 de junio , que establece que la valoración de estas operaciones se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Sobre este precepto, es preciso recordar que establece una presunción iuris et de iure. Se parte de la existencia de sociedades vinculadas cuyas operaciones, por imperativo legal, tributan conforme a precios normales de mercado, sin que pueda supeditarse la presunción iuris et de iure del artículo 16,3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la presunción genérica iuris tantum del artículo 3,3 del mismo texto legal, al tratarse de hipótesis diferentes. La voluntad del Legislador es clara, pues se trata de evitar la alteración que puede producirse en los precios pactados entre sujetos pasivos regidos por una misma voluntad (y, por tanto, en las bases imponibles del tributo) como excepción a la regla general contenida en el apartado primero del artículo 16 que señala que "Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad, con las especialidades y excepciones previstas en la presente Ley y demás normas de naturaleza tributaria". El supuesto general el artículo 3,3 se refiere a operaciones realizadas entre partes independientes respecto de las que se establece una presunción de onerosidad iuris tantum, es decir, destructible mediante prueba en contrario; el artículo 16,3 establece, tratándose de sociedades vinculadas, una presunción "iuris et de iure", o, más exactamente, una "ficción legal". Pues bien, por virtud de tal ficción legal las cesiones de capital entre sociedades vinculadas han de estimarse siempre retribuidos. Así que los referidos ajustes no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno, al no discutirse, en absoluto, la veracidad de las mismas, sino que simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto conforme a precios teóricos de mercado. Las normas de valoración del artículo 16 parten de operaciones veraces que no se atienen a los precios de mercado, lo cual es posible por existir un poder de decisión común. Por tal razón, es obligado su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes. La concurrencia de las circunstancias que definen la existencia de vinculación entre sociedades, obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración, como ha sucedido en el presente supuesto de hecho. La consecuencia para la sociedad será que presumiéndose el pago de intereses, y por tanto la existencia de rendimientos del capital mobiliario, resulta procedente practicar la correspondiente retención e ingreso a cuenta.

NOVENO.- Resta por examinar la cuestión relativa a la infracción que el T.E.A.R. de Extremadura considera existente aunque ordena que se realice una nueva valoración en aplicación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . La Sala entiende que en el presente caso no concurre el necesario elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta de la parte actora, dado que, de un lado, la regularización practicada proviene del ajuste efectuado sobre operaciones vinculadas, materia compleja donde se han producido numerosas modificaciones e interpretaciones doctrinales y jurisprudenciales, lo que puede suscitar la duda de practicar ingresos a cuenta sobre la renta presunta; por otro, resulta que la propia Administración estimó que los hechos no eran constitutivos de infracción en los ejercicios 1992 y 1993 cuando la conducta desde el punto de vista del perjuicio económico a la Hacienda Pública era más grave al no haberse practicado retención alguna en esos ejercicios. Por ello, existen razones que excluyen la culpabilidad de la sociedad recurrente por los hechos correspondientes al ejercicio 1995 y permiten admitir una interpretación de las normas que exculpa la actuación de la sociedad demandante.

Ante ello, confirmamos los pronunciamientos primero (que confirmaba el Acuerdo de liquidación de 1 de febrero de 2005) y tercero (que anulaba el Acuerdo de liquidación de intereses de 12 de enero de 2006) de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de enero de 2008, y anulamos exclusivamente el punto segundo de la parte dispositiva que se refiere a la posibilidad de dictar nuevo Acuerdo sancionador al no considerar la actuación de la parte actora constitutiva de infracción administrativa.

DÉCIMO.- No se aprecian temeridad o mala fe a los efectos de una concreta imposición de costas a ninguna de las partes de conformidad con lo prevenido en el artículo 139,1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Gutiérrez Lozano, en nombre y representación de la entidad mercantil "Alfonso Gallardo, S.A.", contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de enero de 2008, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/428/05 y 06/569/06, acumuladas, declaramos haber lugar a los siguientes pronunciamientos:

1) Confirmamos los puntos primero y tercero de la parte dispositiva de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de enero de 2008 (que confirmaba el Acuerdo de liquidación de 1 de febrero de 2005 y anulaba el Acuerdo de liquidación de intereses de 12 de enero de 2006, respectivamente).

2) Anulamos el punto segundo de la parte dispositiva de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de enero de 2008.

3) Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia no cabe recurso de casación (artículo 86 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.