Sentencia Administrativo Nº 883/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 687/2008 de 01 de Julio de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00883/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 883

RECURSO NÚM. 687-2008

PROCURADOR DÑA. MARIA DEL CARMEN MONTES BALADRÓN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 1 de Julio de 2010

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 687/2008, interpuesto por INNOVATION PARTNERS S. L., representada por la Procurador Dª Mª del carmen Montes Balandrón, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 26 de marzo de 2008 en las reclamaciones 28/01741/05, 28/2983/05 y 28/3540/05 en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado .

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procuradora DÑA. MARIA DEL CARMEN MONTES BALADRÓN actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la SALA.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de marzo de 2008 en las reclamaciones 28/01741/05, 28/2983/05 y 28/3540/05 presentadas contra:

- Acuerdo de la Administración de Guzmán el Bueno de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el que se le impone una sanción por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria correspondiente al Segundo trimestre del ejercicio 2003, Impuesto de Sociedades, por importe de 30.968,92 ?.

- Acuerdo de la Sección de Recaudación de la AEAT por el que se desestima recurso de reposición interpuesto contra providencia de apremio derivada de liquidación por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2003, Segundo Trimestre, cuantía 108.107,10 ?.

- Acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT por el que se notifica liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, correspondiente al tercer pago fraccionado del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2003, cuantía 8.848,26 ?.

La parte actora alega en su demanda diversos argumentos para combatir la resolución impugnada: en primer lugar, alega la improcedencia de la liquidación principal al no existir obligación de efectuar pagos a cuenta cuando el Impuesto ya ha sido liquidado.

En segundo lugar, alega nulidad del apremio dictado ya que la deuda apremiada es objeto de un expediente de aplazamiento y no existe notificación de la liquidación apremiada.

Por último se opone a la sanción al entender que no existió culpabilidad y que, en todo caso, ésta no ha sido motivada.

La defensa de la Administración General del Estado en la contestación a la demanda aduce los mismos argumentos que constan el la resolución del TEAR impugnada en este recurso.

SEGUNDO.- Cabe, en primer lugar, entrar en el examen de lo alegado por la parte actora en contra de la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, correspondiente al tercer pago fraccionado del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2003, cuantía 8.848,26 ?, y en concreto, respecto a la improcedencia de la liquidación principal al no existir obligación de efectuar pagos a cuenta cuando el Impuesto ya ha sido liquidado.

Es evidente que una vez liquidado el Impuesto de Sociedades por el correspondiente ejercicio anual se ha cumplido la obligación principal y la falta de ingreso de algún pago fraccionado puede conllevar únicamente la exigencia de los correspondientes intereses de demora. En el caso en que nos encontramos el pago de la obligación principal se efectuó el 22 de julio de 2004 mediante la presentación de una autoliquidación correspondiente al ejercicio 2003 en la que salía a devolver la suma de 301.638,40 ?, mientras que la liquidación provisional correspondiente al segundo pago fraccionado fue notificada el 7 de abril de 2004.

Por otra parte, es evidente que el art. 38. 1 de la Ley 43/1995 establece la obligación de efectuar pagos fraccionados con independencia de que posteriormente al efectuarse la declaración-liquidación anual correspondiente al ejercicio resulte una cuota a devolver total o parcialmente los pagos fraccionados efectuados.

Ello implica que deba decaer este motivo de oposición.

TERCERO.- Por lo que respecta a la providencia de apremio impugnada se aprecia que uno de los motivos de oposición a la misma es la falta de notificación de la liquidación de la que se derivaba y en efecto, si acudimos al expediente administrativo, se observa que no obra en el mismo y en relación a la citada liquidación, correspondiente al Impuesto de Sociedades, segundo trimestre del ejercicio 2003, ningún tipo de notificación, con lo que, conforme a lo previsto en el art. 167. 3 LGT 2003 (en el mismo sentido que antes lo hacía el art. 138 LGT 1963 ) la falta de notificación de la liquidación es uno de los motivos de oposición al apremio y constando que así ha sucedido en este caso, procede anular la citada providencia de apremio, conforme a lo previsto en el art. 63 LRJP , al haberse omitido un trámite esencial que produjo la indefensión de la parte actora.

Debe por ello de estimarse este motivo de oposición, sin que sea preciso entrar en el resto de los motivos de oposición al apremio.

CUARTO.- Por último y en relación a lo alegado respecto a la falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, por el que se impuso a la actora una sanción por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria correspondiente al Segundo trimestre del ejercicio 2003, Impuesto de Sociedades, por importe de 30.968,92 ?, es preciso tener en cuenta que en el acuerdo sancionador como única motivación de la imposición de la sanción se señala que: "En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la acción u omisión constitutiva de la infracción no se ampara en una interpretación razonable de la norma distinta de la aplicada en el procedimiento de regularización. Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria."

Procede, pues, examinar la cuestión litigiosa planteada consistente en la adecuación a derecho de la sanción impuesta, respecto a la que se argumenta como motivo impugnatorio la inexistencia de culpabilidad en conducta infractora de la entidad actora, lo cual está ligado a la necesidad de motivación respecto del elemento subjetivo de la infracción es decir, de la conducta culpable del sujeto pasivo.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 1986 se señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 , concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpa' (Sentencia de 14 de septiembre de 1990 )."

Además, la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de enero de 1991 tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena", expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el ius puniendi del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legal' de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading case' se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las Sentencias de 8 junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber). "

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria de 1963 (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

La más reciente doctrina del Tribunal Supremo, reflejada en la STS de 2 de julio de 2009, que a su vez recoge las SSTS de 6 de junio de 2008, 29 de septiembre de 2008 y 15 de enero de 2009, incide, aún si cabe de forma más exigente en lo reflejado con anterioridad.

En el caso que nos ocupa, debió de motivarse por la administración cual era la conducta concreta de la actora merecedora de sanción, siendo destacable la falta de motivación en el acuerdo sancionador sobre cualquier circunstancia que se refiera a la conducta concreta de la actora, individualizada y personalizada, con referencia a las normas concretas objeto de debate o duda, limitándose el citado acuerdo a una serie de razonamientos genéricos y esteriotipados.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita la concurrencia de este elemento en la actuación contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE . De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse el recurso respecto de la sanción y de anularse la resolución impugnada en relación a este punto en concreto por no ser conforme a derecho.

Cabe así una estimación parcial del recurso en cuanto que debe anularse la resolución impugnada respecto a lo acordado en ella en relación a la sanción, más arriba analizada y respecto a la providencia de apremio derivada de liquidación por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2003, Segundo Trimestre, debiendo confirmarse en lo relativo a la liquidación por recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, correspondiente al tercer pago fraccionado del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2003, cuantía 8.848,26?.

En todo caso, debe recordarse a la parte actora que esta Sala no puede entrar a conocer en este recurso cuestiones que no son objeto de examen en la Resolución impugnada y que también se introducen en la demanda.

QUINTO.- Según lo previsto en el artículo 137,1, de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen la expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso formulado por INNOVATION PARTNERS S. L., representada por la Procurador Dª Mª del Carmen Montes Balandrón, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 26 de marzo de 2008 en las reclamaciones 28/01741/05, 28/2983/05 y 28/3540/05, anulándola respecto a lo resuelto en relación a las reclamaciones 28/01741/05, 28/2983/05 y confirmando la Resolución impugnada en relación a lo resuelto respecto de la Reclamación 28/3540/05, desestimando el resto de pretensiones de la entidad actora, sin pronunciamiento en costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.