Sentencia Administrativo Nº 884/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 622/2008 de 01 de Julio de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00884/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 884

RECURSO NÚM. 622-2008

PROCURADOR DÑA. CRISTINA VELASCO ECHAVARRIA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 1 de Julio de 2010

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 622/2008, interpuesto por LEVITT BOSCH AYMERICH S. A., representada por la Procurador Dª Cristina Velasco Echávarri, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 21 de febrero de 2008 en la reclamación 28/11104/03, en la que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado .

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador DÑA. CRISTINA VELASCO ECHAVARRIA actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la SALA.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de febrero de 2008 en la reclamación 28/11104/03 presentada contra liquidación practicada por la Dependencia de Inspección de la delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, derivada de acta en disconformidad, por el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario, ejercicios 1999 y 2000, de la que resulta una deuda tributaria de 89.623, 88 ?.

Para una mejor comprensión de la cuestión discutida en este recurso, cabe determinar, cuales son los hechos, no discutidos por las partes, que originaron la liquidación girada por la administración por las retenciones e ingresos a cuenta no practicados por la entidad actora en relación a la compraventa de un terreno a la entidad KODAK SA.

En tal sentido, consta en el expediente administrativo que la entidad KODAK S. A. vendió a la actora el 21 de mayo de 1997 un terreno en Las Rozas, que se había segregado el mismo día de la venta de la finca matriz donde se situaba el inmueble, en el que KODAK ejercía sus actividades habituales, consistentes en enajenación de material fotográfico. Se acordó por las partes en la compraventa el aplazamiento del pago del precio de compra, estableciéndose en la escritura de compraventa que el precio aplazado devengaría intereses de demora en las siguientes cuantías: 12.000.000 pesetas el 21 de mayo de 1998, 24.000.000 pesetas el 21 de mayo de 1999 y 36.000.000 pesetas el 21 de mayo de 2000.

La administración entendió que tales intereses, satisfechos por la entidad actora, eran rendimientos de capital mobiliario sometidos a retención, al no ser rendimientos de la actividad habitual del perceptor, siendo los tipos aplicables del 25% en 1999 y del 18% en 2000, y practicando la liquidación ahora objeto de examen.

La entidad actora mantiene dos tipos de argumentos para combatir la resolución del TEAR impugnada, en primer lugar, entiende que se ha vulnerado con la liquidación practicada el principio de igualdad en cuanto que alega que a la actora se le ha aplicado un criterio legal que no ha sido seguido con KODAK S. A. respecto de la misma operación y tributo, es decir, que existió diferente criterio con el retenedor (entidad actora) que con el obligado al pago, al que a pesar de habérsele levantado acta en relación a la operación descrita por el Impuesto de Sociedades, por la falta de ingreso de las cantidades percibidas como intereses por el precio aplazado, no se le han descontado las cantidades en concepto de retención que ahora se exigen al obligado a retenerlas. De ahí que reclame la nulidad de pleno derecho de la liquidación, puesto que, en caso de no admitirse lo alegado por la actora, se estaría produciendo un enriquecimiento injusto puesto que la administración al exigir las cantidades no retenidas a la actora y haber aceptado la autoliquidación de KODAK en los ejercicios de referencia en la que no se dedujo las retenciones que debieron ser practicadas, podría obtener un enriquecimiento injusto. Por otro lado, en segundo lugar, reclama la anulabilidad de la Resolución recurrida en cuanto que interpreta que los terrenos fueron vendidos por KODAK en el desarrollo de su actividad habitual, dado que constituían activos fijos en los que desarrollaba su actividad de venta de material fotográfico. Por ello, no resultaría aplicable lo previsto en el art. 56 del Real Decreto 537/1997 , del Reglamento del Impuesto de Sociedades, que determina la obligación de practicar retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto de Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de, entre otras, las rentas comprendidas en el art. 23. 5 de la Ley 40/1998 en el que se determina que no tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del pago del precio de las operaciones realizadas en el ámbito de su actividad económica habitual. De ahí se deduce por la actora que, si la venta de la finca no se desarrolló en el ámbito de la actividad habitual del vendedor, los intereses derivados del aplazamiento de pago no debían ser objeto de retención a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

La defensa de la Administración General del Estado entiende, en la contestación a la demanda, que el principio de igualdad no puede ser objeto de invocación en este caso en el que es independiente el hecho de que por la administración se exija o no la deuda tributaria a la entidad que debió practicar las retenciones, con que se exija también a la vendedora el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y por otro lado, señala que la finca trasmitida se identifica en la escritura como una parcela, motivo por el que mal puede decirse que en ella desarrollaba la actora su actividad empresarial, dada su actividad de venta de material fotográfico.

SEGUNDO.- Cabe examinar en primer lugar el motivo de oposición a la resolución recurrida relativo a que, según señala la actora en su demanda, los terrenos fueron vendidos por KODAK en el desarrollo de su actividad habitual, dado que constituían activos fijos en los que desarrollaba su actividad de venta de material fotográfico. De ahí, según la actora, cabría extraer la consecuencia de que no resultaría aplicable lo previsto en el art. 56 del Real Decreto 537/1997 , del Reglamento del Impuesto de Sociedades, que determina la obligación de practicar retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto de Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de, entre otras, las rentas comprendidas en el art. 23. 5 de la Ley 40/1998 en el que se establece que no tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del pago del precio de las operaciones realizadas en el ámbito de su actividad económica habitual. De ahí que se deduzca por la actora que, si la venta de la finca se desarrolló en el ámbito de la actividad habitual del vendedor, los intereses derivados del aplazamiento de pago no debían ser objeto de retención a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Es un hecho aceptado por la parte actora que la entidad KODAK S. A. tenía como objeto de su actividad empresarial la venta de material fotográfico.

En la escritura de compraventa de 21 de mayo de 1997 en la que KODAK vende a LEVITT una parcela de su propiedad, segregada de una finca matriz, se aprecia que la misma estaba incluida en la Unidad de Ejecución UE VII-1 KODAK del Plan General de Ordenación Urbana de Madrid. Ambas partes manifiestan que conocen la intención de la Corporación Municipal de revisar la calificación de la Unidad de Ejecución de uso terciario a residencial, lo cual lleva a la conclusión de que se trató de una operación inmobiliaria, con un precio de venta de 1390.000.000 pesetas, ajena totalmente a la venta de material fotográfico, por mucho que en la finca matriz se ubicase un inmueble donde KODAK desarrollaba sus actividades empresariales.

Al no realizarse la compraventa en el desarrollo de la actividad económica habitual, no era aplicable el art. 23. 5 de la Ley 40/1998 en el que se determina que no tendrá la consideración de rendimientos del capital mobiliario la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del pago del precio de las operaciones realizadas en el ámbito de su actividad económica habitual y, a sensu contrario, ello implica, que al no darse esta excepción, existía la obligación de retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto de Sociedades, tal como está previsto en el art. 56 del Real Decreto 537/1997 , del Reglamento del Impuesto de Sociedades.

TERCERO.- Es preciso examinar a continuación lo alegado por la parte actora respecto a la nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada por la administración al haberse vulnerado por la misma el principio de igualdad consagrado en el art. 14 CE y haberse producido un enriquecimiento injusto a favor de misma en cuanto que se ha exigido a KODAK el pago de la deuda tributaria relativa a los intereses percibidos sin descontar las retenciones que debieron de ser practicadas.

Es cierto que ambas deudas u obligaciones tributarias son independientes y autónomas, por un lado, la del retenedor (LEVITT), en cuanto a la retención correspondiente al pago de los intereses por el aplazamiento en el pago de parte del precio de compraventa de la finca y por otro, la del vendedor (KODAK), en cuanto al ingreso de la deuda tributaria correspondiente a los intereses percibidos, así como a la posible deducción de las cantidades retenidas de las cantidades que le fueron retenidas.

En efecto ambas obligaciones son independientes, sin que el hecho de que la no deducción por parte de la vendedora de las cuantías de las retenciones que debieron serle practicadas, eximiese al retenedor del pago del importe que efectivamente debió retener e ingresar en la Hacienda Pública. Así resulta de lo previsto en el art. 56. 1. a) del Real Decreto 537/1997 en relación con el art. 146 de la Ley 43/1995 , respecto de la obligación del retenedor, y del art. 17. 3 de la Ley 43/1995 respecto a la obligación que se establece para los sujetos pasivos de declarar la contraprestación integra percibida para determinar sus ingresos, debiendo restar de la cuota la cantidad que debió ser retenida conforme a derecho.

Sin embargo es preciso tener en cuenta la reiterada jurisprudencia del tribunal Supremo relativa a este extremo y en concreto las Sentencias de 13 de noviembre de 1999, 27 de febrero de 2007 y especialmente en la sentencia de16 de julio de 2008 , en la que se expresa literalmente: "La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/1978. Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.

De esta forma, los hechos presupuesto de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/1978. Primero porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. Segundo , porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el "quantum" de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.

Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (rec. casación 166/1995 ).

En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta..."

Si aplicamos esa doctrina a este caso concreto cabe señalar que a esta Sala no le consta si realmente se practicó por la administración una liquidación a KODAK relacionada con la citada percepción de intereses en la que se le reclamó la deuda tributaria íntegra, sin descontar las retenciones que debieron ser efectuadas, o tales retenciones fueron descontadas de lo reclamado a KODAK. Conocer tal cuestión es de vital importancia para comprobar que no se ha producido un enriquecimiento injusto por parte de la administración al ingresar por duplicado las cantidades que debieron de ser retenidas. La Administración estaba obligada a acreditar ese extremo, tal como determina la Sentencia más arriba reproducida, y al no constar a esta Sala cuales fueron realmente las actuaciones inspectoras desarrolladas con KODAK, no cabe más que anular la liquidación a efectos de que por la administración se tenga en cuenta si ya se han ingresado las cantidades que debieron ser retenidas en relación a la operación inmobiliaria que es objeto de este recurso.

Dado que, en todo caso, en esta Sentencia, aunque se anule la liquidación girada a la actora, no se le reconoce el derecho a no practicar la retención exigida por la administración, cabe una estimación parcial del recuso y la anulación de la Resolución impugnada por no ser conforme a derecho.

CUARTO.- No se aprecian motivos de temeridad o mala fe a efectos de la imposición de las costas procesales causadas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139 LJ .

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el recurso formulado por LEVITT BOSCH AYMERICH S. A., representada por la Procurador Dª Cristina Velasco Echávarri, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 21 de febrero de 2008, en la reclamación 28/11104/03, acto que anulamos por no ser conforme a derecho, así como la liquidación de la que tría causa, desestimando el resto de pretensiones de la actora, sin pronunciamiento en costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.