Sentencia Administrativo Nº 888/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 543/2013 de 08 de Septiembre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0010076

Procedimiento Ordinario 543/2013

Demandante:D. /Dña. Luis Carlos

PROCURADOR D. /Dña. ELENA PAULA YUSTOS CAPILLA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 888

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

_________________________________

En la villa de Madrid, a ocho de septiembre de dos mil quince.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 543/2013interpuesto por la Procuradora Dª Elena Paula Yustos Capilla, en representación de D. Luis Carlos , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de febrero de 2013, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida y se reconozca el derecho del actor a ser reintegrado de la cantidad de 8.474Ž31 euros, más intereses.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de fecha 26 de noviembre de 2013 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 8 de septiembre de 2015, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente proceso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de febrero de 2013, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008, por importe de 8.474Ž31 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- El actor presentó declaración por el IRPF, ejercicio 2008, consignando una reducción del rendimiento del trabajo de 20.729Ž65 euros y un rendimiento neto negativo de la actividad económica de 18.595Ž60 euros, que se corresponde con la cuantía de los gastos deducidos, resultando una cuota diferencial a ingresar de 61.444Ž03 euros.

2.- Esa declaración no fue admitida por la Administración tributaria, que practicó liquidación provisional el 24 de mayo de 2010 fijando la reducción del rendimiento del trabajo en 9.929Ž65 euros y suprimiendo los gastos deducibles de la actividad económica, resultando una deuda tributaria de 13.177Ž33 euros. La liquidación contiene, en lo que aquí interesa, la siguiente motivación:

' (...) - Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

(...)

- Se modifica también los gastos de la actividad económica, por los siguientes motivos. En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas cuyo régimen de determinación es la estimación directa, se produce una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, lo cual nos lleva a la determinación de la base imponible corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos que establece la Ley de Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio. De acuerdo con esta remisión, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. De manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, no podrían considerarse deducibles. La deducibilidad de los gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante original de factura o documento equivalente, imputados temporalmente al ejercicio que correpondan y estén contabilizados o registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen su rendimiento neto en estimación directa en cualquiera de sus

modalidades. Artículo 28.1 Ley 35/2006 , de 28 de noviembre de 2006 . Artículo 10 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 05 de marzo de 2004 TR .LIS. Consulta de la D. G.T. 0740-04 Consulta Vinculante de la D. G.T. V 1140-2005. Consulta D. G.T. 1576-04 y Consulta D. G.T. V2135-06.

- Debido a la no aportación de facturas o justificantes de los gastos declarados, la no declaración de ingresos de la actividad en el periodo impositivo y la no acreditación que los gastos declarados sean necesarios para la obtención de ingresos futuros, se desestiman las alegaciones presentadas.

3.- El obligado tributario presentó recurso de reposición contra la reseñada liquidación, recurso que estimado parcialmente por acuerdo de 29 de septiembre de 2010, que anuló la liquidación impugnada y dictó una nueva de la que resultó una deuda tributaria de 8.474Ž31 euros al acoger las pretensiones del interesado en cuanto a la reducción por rendimientos irregulares del trabajo y desestimar las relativas a los gastos deducibles de la actividad económica. Para justificar esta última decisión se reitera la motivación de la liquidación impugnada y, además, se argumenta lo siguiente:

'Según los datos en poder de la Administración, ni en el 2008, ni en el 2009 se han declarado ingresos en sus declaraciones de IRPF, por lo que no se cumple con ese principio de correlación de ingresos. Por otra parte, asegura que, en el caso de ejercer de auditor de cuentas, debe realizar varias horas de formación, por tanto, dichos gastos son anteriores a poder ejercer dicha actividad, por lo que, además de por la motivación anterior, tampoco serían deducibles por esta causa. Otro tanto ocurre con el Programa de Alta Dirección, dice que es para actualizarse, pero nada impide realizar dicho curso, y una vez completado, darse de alta como profesional'.

4.- Dicha liquidación provisional ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid de 25 de febrero de 2013, impugnada en este proceso, que en su cuarto fundamento jurídico expresa lo que sigue:

'Con respecto a la cuestión de fondo, la necesidad de correlación de ingresos y gastos y la incidencia de la falta de ingresos en la deducibilidad de esos gastos, debe decirse que la falta de ingresos es un indicio de la falta de actividad económica, pero también debe admitirse que pueden darse situaciones de falta de ingresos que sean compatibles con el ejercicio de una actividad. De hecho existen actividades de un largo ciclo de maduración que durante varios ejercicios pueden no dar lugar a ingresos.

Pero a su vez debe tenerse en cuenta que la deducción es un derecho que beneficia al reclamante y conforme al artículo 105.1 LGT 58/2003 que dispone: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Siendo el hecho constitutivo de la deducibilidad la afectación a la actividad, ésta debe ser probada, pero para ello es necesaria la concurrencia de otro elemento previo, que es el ejercicio de una actividad económica. Hecho cuya prueba también le corresponde al reclamante'.

TERCERO.-El actor solicita en la demanda la anulación de la liquidación provisional recurrida y la devolución de la cantidad ingresada (8.474Ž31 euros), más intereses, alegando, en síntesis, que el TEAR admite en su resolución el derecho a deducir gastos de la actividad aunque no se hayan declarado ingresos, siempre que durante el ejercicio fiscal se lleve a cabo una actividad económica que suponga la realización de esos gastos.

Añade que en el ejercicio 2008 desarrolló la actividad del epígrafe 747 del IAE, sin obtener ingresos porque las gestiones y proyectos realizados en el marco de su ejercicio no llegaron a fraguar en la emisión de una factura, si bien existe vinculación entre los gastos declarados y dicha actividad.

Afirma que el 1 de octubre de 2008 inició el ejercicio de la prestación de servicios profesionales en el ámbito de la auditoría de cuentas y el asesoramiento empresarial, habiéndose dado de alta con esa misma fecha en el Régimen de Autónomos de la Seguridad Social, así como en el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) e inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC), teniendo contratado el seguro de responsabilidad necesario para el ejercicio de la actividad de Auditoría de Cuentas y habiendo realizado dos cursos para pasar en el ROAC de Auditor no ejerciente a ejerciente, lo que era una exigencia del correspondiente Colegio Profesional.

Por último, el recurrente describe las gestiones que desarrolló con diversas empresas en el marco de su actividad económica encaminadas a captar clientes y tratar de obtener ingresos, aportando documentación que, a su juicio, acredita el ejercicio de la actividad y justifica la deducción de los gastos declarados.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando, en resumen, que atendiendo al principio de correlación de ingresos y gastos, éstos sólo son fiscalmente deducibles en la medida en que vengan exigidos por el desarrollo de la actividad.

Y añade que la prueba de esa vinculación corresponde al sujeto pasivo, que en este caso no ha aportado datos suficientes para apreciar la concurrencia de la citada correlación, por lo que no ha quedado acreditada su necesidad para la obtención de los ingresos, máxime cuando éstos no se han producido.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el objeto del recurso, las cuestiones debatidas deben analizarse a partir de lo dispuesto en la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa (2008).

El art. 28.1 del citado texto refundido establece: 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especialosles contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta ley para la estimación objetiva'.

Esta norma nos remite al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece:

'3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

El art. 14 de este mismo texto legal, además de referirse a otros gastos, en el apartado e) dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, ni los que no estén correlacionados con los ingresos.

Además, el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 proclama: 'Noserán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Las anteriores normas proclaman la correlación entre ingresos y gastos, lo que significa que sólo son deducibles los gastos en la medida en que sean necesarios para la obtención de los ingresos sujetos al impuesto.

Y este principio de correlación también se encuentra establecido en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que aprobó el Plan General de Contabilidad, a tenor del cual 'el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho ejercicio menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos'.

Pues bien, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo que grava todos los rendimientos que obtienen las personas físicas, entre ellos los que derivan del ejercicio de actividades económicas, conforme a los arts. 1 , 2 y 6.2.c) de la Ley 35/2006 ). Y puesto que esos rendimientos exigen realizar gastos para su obtención, el ordenamiento jurídico regula la deducción de los gastos necesarios para determinar el rendimiento neto sujeto al impuesto.

Por tanto, el sentido y finalidad de la deducción de gastos es poder fijar el importe del rendimiento sometido al impuesto, de manera que no cabe deducir gastos de un rendimiento inexistente, pues de lo contrario no estaríamos ante un impuesto, sino ante otra figura jurídica cuyo fin sería subvencionar o ayudar económicamente a las personas que van a iniciar o han iniciado sin éxito una concreta actividad económica.

Este criterio, contrario a la deducción de gastos si no existen ingresos, ya ha sido mantenido por esta Sección en anteriores ocasiones, entre otras en las sentencias de 4 y 13 de diciembre de 2012 ( Recursos 720/2010 y 259/2010 ). En esta última, reiterando lo afirmado en la anterior, se argumenta lo siguiente:

' (...) De acuerdo con las premisas anteriores, esta Sección considera como una cuestión de meridiana claridad, que para admitir la deducibilidad de determinados gastos supuestamente relacionados con la actividad profesional, es preciso obtener ingresos en dicho ejercicio relacionados con la actividad. Así se deriva del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, según el cual 'el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho ejercicio menos los gastos del mismo relacionados para la obtención de aquéllos', luego si no existen ingresos en el ejercicio no procede deducir gasto alguno.

Y es que las normas anteriormente transcritas así lo evidencian, ya que resulta totalmente necesario para que un gasto sea deducible, que el mismo tenga correlación con la obtención de ingresos. Resulta preciso, en consecuencia, que el gasto sea necesario para la obtención de ingresos, de manera que al no existir ingresos en el ejercicio de la actividad, no procede admitir la deducción de gasto alguno. Así lo ha declarado, por lo demás, esta Sección, en la reciente sentencia de fecha 4 de diciembre de 2012 (recurso 720/2010 ), en la que se señala que si ni hubo ingreso derivado del ejercicio de la actividad 'no es posible deducir gastos, al requerirse necesariamente una correlación con los ingresos'.'

Los argumentos expuestos comportan el rechazo de la deducción de gastos pretendida por la parte recurrente, la cual, no obstante, insiste en reclamar tal deducción invocando el argumento que expone el TEAR en el cuarto fundamento jurídico de la resolución recurrida, en el que admite que puede haber situaciones de falta de ingresos compatibles con el ejercicio de actividades 'de un largo ciclo de maduración que durante varios ejercicios pueden no dar lugar a ingresos'. Pero al margen de que el anterior argumento se expone de forma poco concreta y sin establecer los casos a los que afecta ni las condiciones de aplicación, lo cierto es que la situación del actor no es comparable con la que describe el TEAR, ya que no puede admitirse que las actividades de auditoría de cuentas y el asesoramiento empresarial requieran un 'largo ciclo de maduración' de varios ejercicios para poder generar ingresos.

En atención a las razones expuestas, procede confirmar la liquidación impugnada por ser conforme a Derecho, con desestimación del recurso.

SEXTO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto redactado por la Ley 37/2011, deben imponerse las costas a la parte actora por haber sido rechazadas sus pretensiones

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Luis Carlos contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de febrero de 2013, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.