Sentencia Administrativo Nº 889/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1507/2003 de 13 de Septiembre de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )1507/2003

Partes: EMBUTIDOS MONTER, S.A.

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 889

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a trece de septiembre de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1507/2003, interpuesto por EMBUTIDOS MONTER, S.A., representado por el Procurador PALOMA-PAULA GARCIA MARTINEZ, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilma. Sra. Magistrada Dº. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador PALOMA-PAULA GARCIA MARTINEZ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 3 de julio de 2003, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. 08/1040/2000 interpuesta contra acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, de fecha 19 de noviembre de 1999, por el concepto de sanción por infracción tributaria grave, Impuesto de Sociedades, ejercicio 1994, y cuantía de 5.212,53 euros (867.292 pesetas).

Se opone por la representación actora, como fundamental motivo de impugnación, que no concurren en este caso los elementos configuradores de la infracción tributaria por la que se sanciona a dicha parte, ante la inexistencia de dolo o culpa en su actuación, como consecuencia de que las cuestiones suscitadas inciden sobre porcentajes aplicables e idoneidad de los bienes sobre los que se practicó la amortización, junto con los imprescindibles y complejos ajustes negativos y positivos que deben realizarse en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades; lo que pone de manifiesto que se trata de aspectos técnicos y complejos que excluyen toda intencionalidad en el sujeto pasivo, al que podría imputarse, en todo caso, un deficiente manejo de los principios contables, con exclusión de la culpabilidad. Al propio tiempo que se solicita, con carácter subsidiario, la aplicación del régimen sancionador más favorable.

Por su parte, la resolución del TEARC impugnada rechaza que se trate de un supuesto de interpretación razonable de la norma, al margen de que el recurrente ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria, por cuanto: A) Es claro que en el presente caso, se produjo una ocultación y no puede decirse que estemos en un supuesto de declaración completa y veraz en los términos expuestos, porque la determinación del importe correcto del ajuste extracontable negativo sólo pudo efectuarse a partir de la actuación inspectora, y no se deducía de la propia declaración liquidación; y B) En definitiva, y teniendo en cuenta las circunstancias expuestas, no puede concluirse que la declaración presentada por el recurrente goce de la suficiente veracidad ni, por otro lado, que pueda ampararse, en modo alguno, en una interpretación razonable de la norma, no apreciándose por tanto causa alguna que elimine la culpabilidad en la infracción cometida, cuanto menos a título de simple negligencia, por lo que ha de desestimarse el recurso y declararse ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO: Con carácter previo, cabe señalar que la liquidación practicada como consecuencia de la actuación inspectora, ha sido confirmada en las sucesivas instancias, así como por sentencia de este Tribunal núm. 782/2007, de 12 de julio, dictada en el recurso núm. 1506/2003 , en la que se señala lo siguiente:

"A la vista de las argumentaciones expresadas por la recurrente en su demanda, la Sala debe proclamar ya la improsperabilidad del presente recurso jurisdiccional, toda vez que el acogimiento exitoso de su pretensión, hubiese exigido como presupuesto previo, la práctica de una prueba solvente en la que se hubiese puesto de manifiesto no solamente la obsolescencia de la maquinaria y equipos informáticos en cuestión, sino también la adecuada y correcta lleva de la contabilidad por parte de la empresa recurrente.

(...) Debe significarse -como correctamente apunta el TEARC- que aun admitiendo la amortización del 100% de las inversión realizadas en el año 1994, de acuerdo con el Real Decreto Ley 7/1994,, de 20 de junio , resta por justificar una parte del ajuste efectuado, pues si bien se comprobó por parte de la Administración que en el período comprendido entre el 13 marzo de 1993 y el 31 de diciembre de 1993 se invirtió 20.851.615 Ptas en maquinaria y 452.900 en equipo informático, de forma tal que quedaría justificadas por amortización acelerada 1.307.709 pesetas, que adicionadas a la cantidad arriba expresada importaría un total de 30.300.305 Ptas, en todo caso restaban pendientes de justificar la cantidad de 2.886.808 Ptas, recayendo el onus probandi (no colmado ad casu) sobre la recurrente, la cual centra su argumentación en justificar la amortización sobre la base de la obsolescencia de la maquinaria.

(...) Sin perjuicio de lo hasta ahora expuesto, el análisis jurídico normativo de la cuestión que nos ocupa, exige partir de la circunstancia relativa a que la Ley 61/1978, de 27 diciembre del Impuesto sobre Sociedades en su art . 13, a la hora de fijar las partidas deducibles de los rendimientos íntegros para la obtención de los netos, menciona en el apartado f) "las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas...".

Por su parte, el Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 43 , exige iguales requisitos de "depreciación efectiva" y "contabilización".

El art. 13, f) de la Ley 31/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone en su párrafo segundo que "Se considerará que estas amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: Primero. Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda. No obstante, se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación. Segundo. Cuando se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración, en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

A partir de lo expresado, ninguna dificultad presenta la circunstancia de que a los efectos de practicar un eventual ajuste extracontable en concepto de libertad de amortización, protagonismo esencial adquiere obviamente la contabilidad de la empresa.

(...) Ahora bien, no desconoce este Tribunal, de la misma manera que por razones obvias tampoco desconoce la parte recurrente, que en los recursos contencioso administrativos 1511/2003 y 1512/2003, mantenidos por la propia parte recurrente sobre la base de hechos semejantes a los aquí enjuiciados, los dictámenes periciales en ellos emitidos no parecen sustentar la tesis de la mercantil actora

Así, en el recurso contencioso administrativo 1511/2003, fue emitido informe pericial por D. Agustín , que si bien se refería al ejercicio 1996, concluía que la base imponible consignada por la recurrente en la declaración del Impuesto de sociedades de dicho ejercicio, de importe 41.306.623 Ptas, no fue correcta dado que debía incrementarse el resultado contable en un importe de 7.350.306 Ptas por exceso de amortizaciones contables, y practicarse únicamente un ajuste extracontable por importe global de 1.099.977 Ptas en lugar de 25.941.093 Ptas que fue el importe consignado, siendo correcta -según el parecer del perito- una base imponible de 73.497.931 Ptas.

Por otra parte, en el dictamen pericial emitido por D. Jon al recurso contencioso administrativo 1512/2003, después de haber tenido el perito acceso a la documentación fiscal y contable relativa al período 1989 a 1996, -dato éste de especial importancia en el caso que nos ocupa, pese a que el objeto del recurso contencioso administrativo 1512/2003 venía constituido por una sanción impuesta en concreto de impuesto sobre sociedades en el ejercicio 1996- se constata claramente tras el análisis de la documentación aportada, que efectivamente la parte actora llevaba su contabilidad adecuada al Plan General de Contabilidad en sus aspectos formales, es decir, cumpliendo con sus obligaciones periódicas de depósitos de cuentas anuales y contabilización de sus operaciones, si bien puso en evidencia el incumplimiento por parte de la actora de alguna norma de valoración de obligado cumplimiento en cuanto al correcto reflejo en su contabilidad de las amortizaciones contables, constatando incluso por los mismos conceptos que los aquí enjuiciados, la existencia de excesos de amortización sobre el equipo informático y la maquinaria del ejercicio 1996, haciendo referencia asimismo a la afirmación de la parte recurrente, también mantenido en el presente recurso jurisdiccional , relativa a que por motivos de imagen se había producido una alteración de las cuentas anuales de los ejercicios anteriores que revertían en el actual.

Las anteriores circunstancias impiden claramente la prosperabilidad de las pretensiones de la recurrente en el presente proceso, llegando incluso a poner de manifiesto aquél dictamen pericial emitido en el recurso 1512/2003 que si el objeto de la contabilidad es la presentación del imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, y nos encontramos con que la memoria no hace mención expresa de dichos aspectos, resulta por lo tanto una información incompleta ante terceros, afirmando finalmente el dictamen pericial en sus conclusiones que no se observó un estricto cumplimiento de la normativa fiscal.

(...) Desde otra perspectiva interesa destacar determinados aspectos del concepto "libertad amortización " inferidos a partir de la STS de 22 de mayo de 2004

Según expresa la referida sentencia, la libertad de amortización no afecta al proceso económico, técnico y contable de la amortización por depreciación efectiva, y tampoco altera el beneficio contable del ejercicio -no hay que dotar previsión alguna- dado que la libertad de amortización como medida exclusivamente fiscal, opera a efectos de determinar la base imponible mediante un ajuste fiscal negativo extracontable, que disminuye la base imponible por la diferencia entre la depreciación efectiva y la amortización libre, pues normalmente la empresa hará uso de ella en el mismo ejercicio de la adquisición de los elementos de activo, para conseguir así el máximo aplazamiento del Impuesto sobre Sociedades.

Debe destacarse que la Sentencia conceptúa la libertad de amortización como una medida fiscal consiste en el mero diferimiento del Impuesto sobre Sociedades, toda vez que se consigue disminuyendo la base imponible en la cuantía de la inversión, y en los ejercicios siguientes, se paga el Impuesto diferido, como consecuencia del aumento de la base imponible, derivado de la no deducción del gasto por amortización, según depreciación efectiva.

Concluye la expresada sentencia que la libertad de amortización, como medida fiscal, - que luego califica de fomento de las inversiones- es pues un simple crédito tributario, sin interés, que concede la Hacienda Pública a las empresas que realizan las inversiones acogidas, en el período coyuntural establecido.

La sentencia recoge también la paradoja relativa que pese a los vocablos que se utilizan para denominar esta medida fiscal, la libertad de amortización, entendiendo por tal el exceso sobre la depreciación normal, es todo, menos amortización:

En efecto, no hay amortización financiera porque no existe modificación de la sustancia patrimonial, o lo que es lo mismo conversión de los activos fijos, en activos circulantes a través del proceso de formación de los costes y obtención de recursos líquidos al vender los productos.

No hay tampoco amortización técnica, porque la libertad de amortización no afecta a la productividad de los activos materiales.

Por último, no existe amortización económica, entendiendo por tal la disminución del valor de los activos.

A la vista de las enseñanzas que se evidencian de la referida Sentencia, en la que claramente se pone de manifiesto que normalmente la empresa hará uso de la libertad de amortización, en el mismo ejercicio de la adquisición de los elementos de activo, para conseguir así el máximo aplazamiento del Impuesto sobre Sociedades, no parece casar con el espíritu y finalidad del concepto de libertad de amortización la actuación realizada por la actora de aplicar el ajuste extracontable en ejercicios muy posteriores a los del momento en que se francamente rechazable desde el punto de vista jurídico fiscal, que ello se hizo por imagen de la sociedad.."".

TERCERO: Ello no obstante, por lo que respecta a la sanción impuesta en relación al ejercicio ahora discutido, 1994, objeto de la presente litis, debe señalarse que la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene reiterando que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscrita en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la anterior Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril (SS TS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 16 de marzo de 2002 , entre otras muchas).

A tales efectos, sostiene que: "Cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SS TS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras).

De otro lado, la doctrina del Tribunal Constitucional se recoge en la sentencia núm. 164/2005, de 20 de junio de 2005 , que en su razonamiento Jurídico sexto, in fine, dice: " Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado" ".

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso enjuiciado, la Sala entiende que nos hallamos, también en este caso, ante un supuesto razonablemente problemático en su interpretación, a la luz de las argumentaciones que anteceden, de las que se infiere que la controversia se ceñía sustancialmente en determinar los posibles criterios de amortización de la maquinaria adquirida por la actora, en consideración a la depreciación efectiva de la misma, así como a valorar los elementos de prueba aportados en orden a acreditar esta última circunstancia, y por último, a la procedencia del ajuste extracontable realizado en relación con el concepto de libertad de amortización que ha quedado expuesto; con la lógica consecuencia de entender, a los efectos que nos ocupan, que no existió un verdadero ánimo de ocultación de datos por parte de la obligada, sino una aplicación errónea de las normas, que no ha impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo.

Razón por la que resultará asimismo de aplicación lo establecido en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , a cuyo tenor, las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Tales circunstancias justifican la discrepancia de criterios a que alude la doctrina jurisprudencial que ha quedado expuesta y excluyen la concurrencia de voluntad defraudatoria en el sujeto pasivo; razón por la que procederá dejar sin efecto la sanción impuesta.

CUARTO: Las anteriores argumentaciones conllevan la estimación del recurso entablado; sin que se aprecie la concurrencia de méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso administrativo número 1507/2003 interpuesto por EMBUTIDOS MONTER, S.A. contra la resolución impugnada, que se anula en el sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta. Sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.