Sentencia Administrativo Nº 90/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1441/2007 de 21 de Enero de 2010

Fundamentos

SENTENCIA

Número de Resolución: 90/2010
Número de Recurso: 1441/2007
Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00090/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 90

RECURSO NÚM. 1441-2007

PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

D. Santos Gandarillas Martos

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 21 de Enero de 2010

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1441-2007 interpuesto por OBRAS COMAN, S.A representado por el procurador D. RODRIGO PASCUAL PEÑA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20.6.2007 reclamación nº 28/11585/03 Y 14269/03 interpuesta por el concepto de SOCIEDADES habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO La entidad Obras Coman SA a través de su representación procesal impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 20 de junio de 2007, que desestimó de forma acumulada las reclamaciones económico administrativas números 28/11585 y 14269/03, que respectivamente interpuso contra el acuerdo de liquidación de 21 de mayo de 2003 del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 número 70677811 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 a 1999 por importe de 77.257,43 euros y contra el acuerdo sancionador de 16 de julio de 2003 derivado de las mismas actuaciones, en cuantía de 32.077,73 euros.

En la resolución recurrida el Tribunal Económico Administrativo resuelve desestimar las reclamaciones de referencia porque no se han probado la realidad de los gastos que la entidad reclamante pretendía deducirse en los ejercicios objeto de comprobación a los efectos del artículo 114 de la LGT de 1963 siendo insuficientes la facturas aportadas, pues el emisor D. Edmundo que determina sus rendimientos en el IRPF en sistema de módulos por su actividad de albañilería no tenía trabajadores por cuenta ajena en los ejercicios 97 y 98 y el mismo estuvo 63 días de baja en 1997 y 250 días en 1999, no se justifica al adquisición de materiales de construcción y los gastos son por compra de gasoil y reparación de vehículos y no existe constancia del ingreso de las facturas cobradas en efectivo en las cuentas bancarias de los emisores y en cuanto la sanción de las actuaciones de deduce la culpabilidad del infractor sin causa de de exoneración de la responsabilidad y sin que resulte aplicable el régimen sancionador de la LGT de 2003 al no resultar más favorable.

SEGUNDO La sociedad recurrente solicita de la Sala la nulidad del acuerdo recurrido y de la liquidación y de la sanción en los que tiene su origen y alega ,en síntesis, que ha prescrito el derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria liquidada y de la sanción por la prescripción sobrevenida como consecuencia de la prolongación de la resolución de la reclamación desde su interposición en un plazo superior a cuatro años sin que tenga eficacia interruptiva la presentación del escrito de alegaciones ni ningún otro acto, los gastos son deducibles y ha quedado acreditada la prestación de los servicios que los generaron relacionados con sus ingresos, aportando la justificación de la anotación contable y las facturas por lo que la carga de la prueba se traslada a la Administración para que este pruebe su falta de correspondencia con la realidad; además el acta causa indefensión porque carece de motivación en el ejercicio 1997 por el rechazo sin más de gastos extraordinarios e inversión en activos fijos sin remisión a diligencia alguna y la sanción impuesta resulta improcedente, ya que concurre falta de culpabilidad, no se ha producido ocultación de dato alguno y solo una aplicación errónea de las normas.

TERCERO El Abogado del Estado se opuso al recurso, estimando que la regularización derivada del acta y del acuerdo de liquidación se encontraban debidamente motivados, tampoco concurre la prescripción denunciada entre la interposición de la reclamación y la notificación de la resolución resultante, entre el 12 de junio de 2003 y el 11 de octubre de 2007 porque el escrito de alegaciones la interrumpió válidamente de acuerdo con la jurisprudencia, en cuanto a los gastos no se acredita la realidad de los servicios que los determinan y en cuanto a la sanción, concurre el elemento de la culpa sin causa de exoneración de la responsabilidad.

CUARTO La entidad recurrente, Obras Coman SA a través de su representación procesal cuestiona en este recurso la legalidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 20 de junio de 2007, que desestimó de forma acumulada las reclamaciones económico administrativas números 28/11585 y 14269/03, que respectivamente interpuso contra el acuerdo de liquidación de 21 de mayo de 2003 del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 número 70677811 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 a 1999 por importe de 77.257,43 euros y contra el acuerdo sancionador de 16 de julio de 2003 derivado de las mismas actuaciones, en cuantía de 32.077,73 euros.

En los ejercicios objeto de comprobación, la mercantil actora presentó declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades con el resultado siguiente:

En el ejercicio 1997, declaró un resultado contable de 3.808.953, una base imponible de 5.429.271 y un importe final resultado de su autoliquidación de 1.209.574.

En el ejercicio de 1998, declaró un resultado contable negativo de -6.659.104, una base imponible también negativa de -10.244.774 y un importe final resultado de su autoliquidación de -653.783.

En el ejercicio de 1999, declaró un resultado contable de 7.402.344, una base imponible de 1.658.986 y un importe final resultado de su autoliquidación de 262.116.

Frente a las declaraciones anteriores la Inspección procedió a regularizar la situación tributaria mediante el acta de disconformidad de referencia de 28 de marzo de 2003, incrementando las bases imponibles declaradas por el sujeto pasivo en los importes que se consignan a continuación:

En el ejercicio 1997, por falta de justificación en la suma de 300.001 pesetas contabilizadas como gastos extraordinarios en la cuenta 678 y en 10.528.592 pesetas más correspondientes a las facturas numeradas desde el número 43 al 57 emitidas por Edmundo por falta de prueba sobre la materialización de los servicios y se rechazo la deducción de 244.317 pesetas en concepto de activos fijos nuevos por no haberse probado la inversión.

En el ejercicio de 1998, por falta de prueba sobre la materialización de los servicios correspondientes a las facturas números 70 a 76 y 81 y 83emitidas por Edmundo en la cuantía de 13.360.059.

En el ejercicio de 1999, por la misma razón que en el ejercicio anterior y en relación con el mismo proveedor en relación con las facturas números 88, 89, 100 y 101 por un total de 7.934.525.

Por efecto de la regularización anterior se fijo la cuota en 64.155, 49 euros, los intereses de demora en 13.101,94 euros por un total de 77.257,43 euros.

Después de los trámites de informe ampliatorio y alegaciones, la propuesta que contenía el acta fue aprobada por el acuerdo de liquidación originariamente recurrido y al que se ha hecho mención.

Al propio tiempo se siguió expediente sancionador que culminó mediante el acuerdo sancionador de 16 de julio de 2003 por infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la LGT de 1963 también recurrido.

QUINTO Plantea la entidad recurrente el primer lugar la prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria por el transcurso de más de cuatro años entre la interposición de la reclamación económico administrativa el 12 de junio de 2003 y la notificación de su resolución el 11 de octubre de 2007 sin que produzca efectos interruptivos el trámite de alegaciones porque si así fuera el legislador lo habría previsto.

Las reclamaciones económico administrativas que tiene por objeto respectivamente la liquidación y la sanción originariamente recurridos a las que se asignaron los números 28/11585 y 14269/03 fueron interpuestas el 12 de junio de 2003, la entidad recurrente formuló sus alegaciones por escrito de 27 de enero de 2005 y las reclamaciones se resolvieron de manera acumulada mediante resolución de 20 de junio de 2007, notificada a la representación de la entidad interesada el 15 de enero de 2007.

Entre la interposición de las reclamaciones económico administrativas y la notificación de su resolución habían transcurrido más de cuatro años, pero el plazo de prescripción se vio interrumpido por el escrito de alegaciones de la parte recurrente, escrito que cumple los presupuestos que exige el artículo 66.1.b) de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria , entonces aplicable que establece que "Uno. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo sesenta y cuatro se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase y c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago a liquidación de la deuda."

En este sentido la jurisprudencia a tenor de la doctrina sentada por Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 4 de junio y de 29 de octubre de 2002 , mantiene que, al contrario de lo que sucede en los procedimientos que se inician de oficio, en los iniciados a instancia de parte interrumpe el cómputo del plazo prescriptivo las alegaciones del reclamante cumpliendo los fines que contempla el artículo 66.1.b) de la Ley General Tributaria y según la primera sentencia citada "es menester distinguir entre la interrupción de la prescripción "·por cualquier acción administrativa (art. 66.1 .a) de la Ley General Tributaria) realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto (...), del supuesto previsto y regulado en la letra b), del mismo precepto, que dispone que la prescripción se interrumpe por "la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", supuesto éste en el que el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes recurrentes, juega un papel esencial, principalmente en las reclamaciones económico-administrativas, razón por la cual esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada, completamente consolidada, consistente en que, en la vía de reclamación económico- administrativa, la presentación del escrito de alegaciones interrumpe la prescripción."

Por ello no procede acoger la alegación de prescripción.

SEXTO La segunda alegación hace referencia a la ausencia de motivación del acta que rechaza los gastos deducibles y deducidos sin más con vulneración de la Ley General Tributaria y del Reglamento General de la Inspección.

Las normas vigentes reguladoras del contenido de las actas cuando se instruyó la que nos ocupa son el artículo 145 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que establece " Uno . En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: a) El nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece, b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, c) La regularización que la inspección estime procedente de las situaciones tributarias y d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario. Dos. La inspección podrá determinar que las actas a que se refiere el apartado anterior sean extendidas bien en la oficina, local o negocio, despacho o vivienda del sujeto pasivo, bien en las oficinas de la Administración Tributaria o del Ayuntamiento del término municipal en que hayan tenido lugar las actuaciones. Tres. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario" y por el artículo 49.2.e) del Real Decreto 939/1986, 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ,según el cual, "en las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:... e) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar."

El mandato que contienen este último precepto reglamentario y el artículo 145 de la Ley General Tributaria de 1963 , ha sido interpretado por la jurisprudencia en relación al principio de defensa y así en las sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera, de 17 de julio de 2008 , recaída en recurso de casación para unificación de doctrina, con referencia a los artículos 145 de la Ley General Tributaria anterior y 49.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , se afirma que la finalidad de estas normas es que " el inspeccionado tenga conocimiento de los "hechos" y "fundamentos jurídicos" de los que parte el Inspector, posibilitando la impugnación puntual de cada uno de los mismos, evitando así indefensión alguna, lo cual significa, que, como ya tiene dicho esta Sala con anterioridad (por todas, Sentencia de 22 de octubre de 1998 ), el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta , que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1 , a), de la Ley General Tributaria . Con base fundamental en la normativa expresada, esta Sala ha ido elaborando un cuerpo de doctrina, que consiste en sostener que, tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad..... por consiguiente, ello implica constancia en las actas de los hechos resultantes de la actuación de la Inspección. El art. 54 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/92, de 26 de noviembre , exige "sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho. Es evidente que la exigencia de los arts. 145.1 LGT y 49.2 RGIT, relativa a la necesidad de que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignen los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, sólo cabe entenderla cumplida cuando en tales actas se expongan de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente pueda conocer debidamente los hechos que acepta, en las actas de conformidad, o que niega, en las de disconformidad, por lo que no se cumpliría tal exigencia con la mera expresión genérica de que no existe coincidencia entre la base declarada y la comprobada, con fijación de la cifra resultante y la propuesta de liquidación, pero sin indicación alguna, por sucinta que fuera, del origen y causas de esa diferencia y, por lo tanto, del incremento de la base, pues es precisamente esa motivación justificadora de la no aceptación de la declaración del contribuyente y su sustitución por otra base mayor la que permite al inspeccionado decidir libremente si la acepta y presta su conformidad, o la rechaza, mostrándose en disconformidad con lo pretendido por la Inspección tributaria y en la de 17 de abril de 2008, se recoge la misma interpretación al expresar que :

"La doctrina que sobre la motivación de las actas ha sostenido esta Sala (sentencia de 10 de mayo de 2000 , entre otras) ha sido la de entender que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinen los aumentos de la base imponible o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis de que, precisamente por tratarse de un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible propuestos por los Inspectores actuarios.... es necesario, como requisito "sine qua non", de obligado cumplimiento, que el Acta contenga los elementos, circunstancias, datos y antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos y es innegable que todo contribuyente puede impugnar las liquidaciones, pero para ejercitar tal derecho debe estar en condiciones de identificar y comprender los elementos del hecho imponible, calificados e interpretados jurídicamente en la liquidación."

En el supuesto de autos, primero el acta junto con el informe ampliatorio y las sucesivas diligencias que la integran y la liquidación después, recogen los elementos del hecho imponible, su atribución al sujeto pasivo y concretan porque se rechaza la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas correspondientes al prestador de los servicios D. Edmundo , de los gastos extraordinarios y de la inversión en activos nuevos, sin que se le cause indefensión alguna como lo demuestra el hecho de que la cuestión de fondo que plantea radica precisamente en que a su juicio la contabilización y las facturas son suficientes para justificar el gasto, rebatiendo la postura de la Administración que requiere además la prueba de la efectiva prestación de los servicios que se contabilizan y facturan.

SEPTIMO En efecto sostiene la entidad recurrente que los servicios facturados y contabilizados son prueba suficiente de que son reales y por tanto son deducibles los gastos que para la sociedad han generado; ella no tiene la culpa de las irregularidades en que haya podido incurrir el emisor de las facturas y además la Administración se basa en un informe de la Inspección de Guadalajara sin el necesario contraste.

En contra de lo que la entidad actora sostiene, la contabilización del gasto y la factura no son suficientes para acreditar la realidad de los servicios facturados y la carga de la prueba sigue correspondiendo al que pretende hacer valer su derecho a la deducción, de acuerdo con el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Según el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995,de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , relativo a los gastos no deducibles, establece que "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

En el supuesto de autos, resulta acreditado que el prestador de los servicios D. Edmundo que se encontraba dado de alta en la actividad de albañilería sujeta al régimen de estimación objetiva de módulos, no había adquirido materiales de construcción por lo que se trataría, en su caso de horas de trabajo, no tenía trabajadores asalariados, se encontraba dado de baja durante 65 días en 1998 y 250 días en 1999 y el elevado importe facturado hacía imposible su prestación real y en cuanto al pago de los servicios en los importes mayores no tenían el correspondiente reflejo en sus cuentas y tampoco se aportan por la entidad recurrente justificantes de los gastos extraordinarios ni de la inversión en activos nuevos por lo que tampoco resultaban deducibles.

Dice la actora que no es responsable de las irregularidades en que hubiera podido incurrir el prestador de los servicios, pero sí lo es de acreditar la realidad de los gastos que pretendía deducir y en cuanto al informe de la Inspección de Guadalajara de 5 de diciembre de 2001 tuvo conocimiento del mismo a través del expediente por lo que no hay indefensión y este se basa en hechos objetivos acreditados sobre los ingresos y gastos del prestador de los servicios, los pagos percibidos por este, su baja laboral y demás datos comprobados.

No puede pues admitirse esta alegación de fondo y debe confirmarse la liquidación.

OCTAVO Por último, la entidad actora estima que el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones de investigación y comprobación es nulo porque no se acredita su culpabilidad.

El artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Garantías y Derechos de los Contribuyentes, establece la presunción de buena fe en la actuación de los contribuyentes que invoca la recurrente y lo que viene a enlazar con la obligación de la Administración Tributaria de motivar sus acuerdos sancionadores y por tanto de justificar la culpabilidad del infractor.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y así lo proclama el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/90 de 26 de abril de 1990 y después en la sentencia 164/05 de 20 de junio de 2005 , de forma que por el mero hecho o dato objetivo de no ingresar sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad no se pueda sancionar. La Ley General Tributaria da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa, no pudiendo sancionarse los hechos más allá, excluyendo la imposición de sanciones por el mero resultado y sinatender a la conducta del contribuyente.

Más recientemente, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 15 de enero de 2009, recaída en el recurso de casación 4744/04 , promovido contra el acuerdo sancionador derivado de una acta de disconformidad ha estimado que "la exigencia de motivación de las sanciones deriva, no sólo de la Ley General Tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, como acertadamente hace la entidad recurrente, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto).,

Después la misma sentencia expresa "la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto] y la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto].

Y añade que también son "las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8 ], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).

Pues bien, en este caso la Administración Tributaria individualiza la conducta enlazándola con la culpabilidad, porque, el acuerdo sancionador en el fundamento cuarto que dedica al elemento subjetivo de la culpabilidad dice que " concurre el requisito subjetivo, la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta preciso para exigir la responsabilidad tributaria ya que la entidad ha omitido el cumplimiento de sus obligaciones fiscales debido al menos a una falta de diligencia en la elaboración de sus declaraciones...así se desprende del análisis de la regularización tributaria practicada...en virtud del principio de la carga de la prueba corresponde a quien pretende la deducción acreditar la existencia del gasto su naturaleza y finalidad...la Inspección no considera probada la prestación en las ejecuciones de obra facturadas por D. Edmundo ...no puede considerarse acreditada como efectivamente realizada la facturación emitida que se dice cobrada en efectivo sin embargo la entidad procedió a la deducción fiscal de esos pretendidos gastos, lo que denota, cuando menos, una grave negligencia en el cumplimiento de la normativa básica del impuesto" como puede comprobarse se trata de afirmaciones muy concretas que solo sirven para el supuesto de falta de ingreso de parte de la deuda en plazo reglamentario que aquí se imputa y hacen una valoración de la acción concreta llevada a cabo por el infractor, identificando la falta de diligencia exigible en este caso determinado e individualizando la conducta del infractor con suficiente motivación, por lo que la sanción debe confirmarse

NOVENO En virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse para que se confirme la liquidación por cuota e intereses de demora y la sanción sin imposición de costas al no apreciarse los motivos que establece el artículo139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 19-01-2010 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. Maria Antonia de la Peña Elias

FALLO

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por el procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en representación de la entidad Obras Coman SA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 20 de junio de 2007, que desestimó de forma acumulada las reclamaciones económico administrativas números 28/11585 y 14269/03, que respectivamente interpuso contra el acuerdo de liquidación de 21 de mayo de 2003 del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 número 70677811 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 a 1999 por importe de 77.257,43 euros y contra el acuerdo sancionador de 16 de julio de 2003 derivado de las mismas actuaciones, en cuantía de 32.077,73 euros, por ser ajustada a Derecho esta resolución. No se hace expresa condena en costas. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo la indicación de recursos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.