Sentencia Administrativo Nº 903/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 676/2013 de 15 de Septiembre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0012540

Procedimiento Ordinario 676/2013

Demandante:D. /Dña. Mercedes

PROCURADOR D. /Dña. JORGE DELEITO GARCIA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 903

RECURSO NÚM.: 676-2013

PROCURADOR D. JORGE DELEITO GARCIA

LETRADO COMUNIDAD DE MADRID

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 15 de Septiembre de 2015

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 676-2013 interpuesto por Doña Mercedes representado por el procurador D. JORGE DELEITO GARCIA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24.04.2013 reclamación nº NUM000 , interpuesta por el concepto de Impuesto de patrimonio habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía, siendo codemandada la COMUNIDAD DE MADRID defendida y representada por su letrado.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido. Igualmente se dio traslado a la codemandada COMUNIDAD DE MADRID.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 15-9-2015 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 24 de abril de 2013 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra acuerdo de liquidación de 06.06.11 de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, practicando liquidaciones en concepto de recargo por presentación extemporánea y de intereses de demora, por declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005, por el importe total de 110.163,48 euros.

SEGUNDO:La recurrente solicita en su demanda que se anule la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de abril de 2.013 dictada en la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , así como anule el acto administrativo confirmado por dicha resolución, consistente en liquidación de recargo e intereses por presentación extemporánea de declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2005 con Clave NUM001 adoptada mediante acuerdo de fecha 6 de junio 2011 de la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Dirección General de los Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid, y por un importe total de 110.163,48 Euros y subsidiariamente, y para el caso de no ser atendida la anterior pretensión, se declare el carácter provisional de la citada Liquidación de recargo e intereses de demora.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que con fecha 24/06/2010 presentó autoliquidación complementaria en relación al Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2.005. En relación a la anterior autoliquidación, con fecha de 9 de junio de 2.011 se recibió notificación de Liquidación Provisional de recargo e intereses de demora con Clave NUM001 por presentación fuera de plazo. En la Liquidación impugnada se computa un retraso por declaración extemporánea de autoliquidación de 1.089 días, resultando un total a pagar, una vez aplicado el porcentaje de recargo correspondiente (20%) así como la reducción del mismo (25%) y los intereses aplicables, de 110.163,48 Euros.

Manifiesta que en sus alegaciones a la puesta de manifiesto de la reclamación económico-administrativa previa al presente recurso, ya hacía notar, sobre la base de la Sentencia del Tribunal Constitucional 276/2000 de fecha 16 de noviembre así como la de la Audiencia Nacional (Sala C-A) de fecha 22 de octubre de 2.009 el inexorable cambio de tendencia en la doctrina jurisprudencial que trata la naturaleza de los recargos automáticos por declaración extemporánea sin previo requerimiento de la Administración. Así, si bien es cierto que nuestro Tribunal Constitucional ha amparado la legalidad de dichos recargos en cuantías de hasta un 10 % (hasta donde llega el conocimiento de esta parte el Tribunal Constitucional no se ha pronunciado en relación a los recargos del 20%, como concurre en el caso que nos ocupa) no lo es menos que dicha doctrina es perfectamente compatible con el nuevo criterio moderador de dichos recargos que viene imponiendo la más reciente Jurisprudencia y que se centra en el elemento volitivo del obligado tributario y en el rechazo de la imposición del mismo de forma automática. Cita la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala C-A), de fecha 26 de abril de 2.013 . Alega la recurrente las serias dudas en derecho que plantea el establecimiento de recargos automáticos, 'de plano', (en especial cuando sus cuantías son similares a las de las sanciones) así como el carácter sancionador de este tipo de recargos y la problemática que se deriva, como es el caso, de la inobservancia en su imposición de las garantías previstas por todos los procedimientos sancionadores en nuestro derecho administrativo. Es por lo anterior que en el presente supuesto procede la declaración de nulidad de la Resolución recurrida máxime considerando que la misma basa su motivación en la errónea presunción de que el recargo analizado en el caso de autos asciende al 5%, siendo evidente que el mismo es del 20%, según la documental obrante al propio expediente administrativo. Circunstancia esta última, falta de motivación de la Resolución recurrida, que conlleva por sí sola la nulidad de la misma.

Con carácter subsidiario, y para el caso de que no se aprecie la nulidad de la liquidación aquí impugnada sobre la base de los fundamentos expuestos en el anterior fundamento, considera la recurrente procede analizar el carácter provisional del recargo e interés de demora aquí controvertidos teniendo en cuenta el carácter 'provisional' y no firme de la obligación tributaria principal. A este respecto señala, en primer lugar, la ausencia absoluta de fundamentación y motivación en la que incurre la resolución del TEAR recurrida en relación a las alegaciones vertidas por la reclamante en la puesta de manifiesto de la reclamación económico-administrativa, incurriendo en incongruencia omisiva de la resolución del TEAR recurrida.

Entiende la recurrente que por su carácter accesorio respecto de la obligación tributaria principal y teniendo en cuenta que, de conformidad con las previsiones del artículo 126 del RD 1065/2007 , la demandante puede solicitar y obtener la rectificación de la autoliquidación por ella presentada mientras la Administración tributaria no haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, procede que por este Tribunal se declare el carácter provisional del recargo y de los intereses de demora liquidados en tanto no quede fijada definitivamente la cuota del tributo y período de liquidación aquí debatido. Declaración que, reiteramos, y pese a haber sido solicitada expresamente por mi mandante, no consta ni en la Resolución del TEAR objeto del presente recurso ni en el acuerdo de liquidación del que trae causa. Con la declaración por este Tribunal del carácter provisional del recargo y de los intereses liquidados se evitará el evidente perjuicio que se ocasionaría a la demandante, o a cualquier contribuyente, en caso de que ésta obtenga en el futuro una minoración de la cuota tributaria a ingresar como consecuencia de la rectificación por parte de la administración de la autoliquidación presentada. Efectivamente, si la liquidación aquí impugnada tuviese el carácter de definitiva y ésta hubiese adquirido firmeza, nada podría reclamar la demandante en el futuro contra el recargo y los intereses liquidados y ello a pesar de que éstos hubiesen sido calculados a partir de una cuota tributaria superior a la que pueda ser fijada en el futuro por la propia administración en un procedimiento de rectificación de autoliquidación; situación ésta que, como es evidente, resulta contraria a Derecho.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que lo primero que hay que destacar que es que la demandante reconoce que presentó una declaración complementaria y por tanto fuera de plazo, por lo que resultan plenamente de aplicación los artículos de la LGT referidos a los intereses de demora y a los recargos exigibles en estos casos, cuya constitucionalidad ha sido confirmada por el TC en su STC de 16 de noviembre de 2.000 , en cuanto a los intereses de demora y por lo que aquí nos interesa, cita el artículo 26 de la LGT . Por lo que se refiere al recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo el cita el art.27 de la LGT . Considera que habiendo sido aplicado este precepto correctamente al caso que nos ocupa, y habiendo sido declarado constitucional este recargo no procede atender las pretensiones de la demandante como ha señalado reiterada jurisprudencia. Cita, por todas y por su claridad expositiva la sentencia de la AN de 22 de diciembre de 2011 , así en efecto, tales cuestiones han sido ya resueltas por el Tribunal Constitucional en la sentencia n.° 164/1995, de 13 de noviembre que ratifica la doctrina contenida en otras dos sentencias, la n.° 198/1995, de 21 de diciembre y la n.° 44/1996, de 14 de marzo en las que, en síntesis, niega el Tribunal Constitucional carácter y naturaleza de sanción al recargo del art. 61.2 de la Ley General Tributaria 'porque carece de la finalidad represiva, retributiva o de castigo que, en lo que ahora importa, ha destacado este Tribunal como específica de las sanciones en la STC 239/1988 , y ello con independencia de que el recargo que consagra el art. 61.2 LGT pueda tener una finalidad di-suasoria del pago tributario impuntual pues aquella no es suficiente para tornar en sancionatoria la naturaleza del susodicho recargo. En consecuencia, si... la caracterización como sanción de una medida despliega su trascendencia al exigir la concurrencia de las garantías anudadas al procedimiento sancionador, es claro que descartada aquella naturaleza resulta inoperante la exigencia de las mencionadas garantías, dado que en puridad el devengo del recargo que contempla el art. 61.2 LGT al no ser considerado como imposición de una sanción no exigirá procedimiento ni audiencia del interesado. Asimismo han de rechazarse las denunciadas vulneraciones de los arts. 14 y 31.1 CE ,... porque,... es lo cierto... la no conculcación por el art. 61.2 LGT de los mencionados principios constitucionales. Ni el de igualdad, en su doble vertiente de igualdad entre los propios contribuyentes que realizan sus pagos tributarios de modo extemporáneo, e igualdad entre el contribuyente y la Hacienda Pública..., aún en la proyección que el mencionado principio adquiere en relación con el de capacidad económica ese art. 31.1 CE ..., ni tampoco el de justicia tributaria..., pueden estimarse vulnerados por la exigencia del recargo que plasma el precepto cuestionado, atendida la naturaleza y finalidad del mismo' (de la STC 198/1995 desestimatoria de diversas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas en relación precisamente con el art. 61.2 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la disposición adicional trigésima primera de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre , en cuanto establece que la cuantía de los intereses de demora por los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria). Tales sentencias tiene el valor de cosa juzgada, de acuerdo con el art. 38 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional .

Tampoco de aprecia incongruencia omisiva en la resolución del TEAR por el hecho de no referirse expresamente a la pretensión subsidiaria de la demandante en el sentido de que declare que la liquidación impugnada tiene carácter provisional dado que puede ocurrir que a consecuencia de las actuaciones inspectoras se modifica la cuantía del impuesto sobre el Patrimonio a ingresar. Lo cierto es que la consideración o valoración de esta pretensión en este momento procesal no tiene trascendencia alguna en cuanto a la validez de la liquidación practicada y aquí impugnada, que se ha realizado a la vista de la propia declaración complementaria presentada por la parte actora, razón por la cual resulta intrascendente tanto su falta de valoración por el TEAR como en este momento en el que no es posible saber si esta cantidad va a ser o no modificada.

CUARTO:Por la representación de la Comunidad de Madrid se formula oposición a la demanda considerando, en resumen, que conforme el tenor del artículo 26.2 b) de la LGT , referido a los intereses de demora y en lo relativo a los recargos por declaración extemporánea el artículo 27 del mismo texto legal , resulta que las pretensiones de la parte recurrente no pueden ser estimadas y por tanto confirmar la liquidación realizada en que como consecuencia de la autoliquidación del Impuesto Sobre el Patrimonio fuera del plazo establecido para la presentación, la Administración tributaria acordó practicar liquidación provisional del recargo por declaración extemporánea y, en su caso, de los correspondientes intereses de demora, de conformidad con lo establecido en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las parte, sobre la cuestión controvertida, como antecedente la de actual situación, debe señalarse que la anterior redacción del art. 61.2 de la Ley General Tributaria -dada por Disposición Adicional 31ª de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1986 - fue objeto de diversas cuestiones de inconstitucionalidad que ha sido resueltas mediante sentencias del Tribunal Constitucional 164/1995 de 13 de noviembre , y 198/1995, de 21 de diciembre , en las que se declara que la citada norma, hoy ya derogada, no es contraria a la Constitución. Aquella redacción del artículo 61.2 LGT de la Ley 46/1985 establecía que en el caso de ingresos realizados fuera de plazo sin previo requerimiento de pago el deudor moroso abonaría el interés de demora con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles, disponiendo dicho precepto en su último inciso que '... en estos casos el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10% de la deuda tributaria'. El Tribunal Constitucional concluye que dicha norma no es contraria a la Constitución tras afirmar que aunque el precepto se refiere a intereses de demora lo cierto es que en cuanto exceda del interés de demora definido en el art. 58.2.b ) de la propia Ley la exacción prevista en el artículo 61.2 no puede ser considerada como interés de demora pues constituye en realidad un recargo sobre la cuota tributaria, recargo éste cuya naturaleza es coercitiva o disuasoria pero no sancionadora. Afirma en concreto el Tribunal Constitucional en su sentencia de 13 de noviembre de 1995 (Fundamento Jurídico 5) que '...el hecho de que los recargos tengan esa función coercitiva, disuasoria o de estímulo (lo que les da, como ha destacado alguna doctrina, un cierto matiz sancionador) no los convierte en sanciones en sentido propio por cuanto su función no es represiva, siempre y cuando, como ya hemos advertido, cuantitativamente no alcancen el valor de las sanciones (ni siquiera de las atenuadas)...'; y, antes de este razonamiento, el Fundamento Jurídico 4 de la misma sentencia señala que '...Si pese al nomen iuris utilizado por el legislador la cuantía del recargo alcanzase o se aproximase al importe de las sanciones, podría concluirse que se trataba de una sanción...'.

Esta Sala vino entendiendo que el recargo previsto en el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria redactado por Ley 18/1991, en el importe del 50% tenía naturaleza sancionadora. Habiéndose pronunciado el Tribunal Constitucional, en el mismo sentido expuesto, en la sentencia 276/2000, de 16 de noviembre de 2000 en la que resuelve 'Declarar que el inciso primero del párrafo primero del art. 61.2 de la Ley General Tributaria es inconstitucional y nulo en cuanto establece un recargo único del 50 por 100 para los ingresos correspondientes a declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo'.

Por tanto, esta Sala ha venido considerando en otros supuestos como el objeto del presente recurso, que en los casos en que se trata de un recargo por importe del 20% hay que concluir que no puede considerarse que tenga naturaleza sancionadora a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional referida y teniendo en cuenta que en la última de las sentencias citadas hace referencia a Autos de inadmisión de cuestiones de inconstitucionalidad respecto del recargo del 10% impuesto conforme a la redacción dada al artículo controvertido por la Ley 18/1991, luego, tampoco procederá por un importe más próximo al indicado 10% que al 50%, como es el del presente caso en el que se impone un recargo del 20% al que se aplica además una reducción del 25% en aplicación del apartado 5, sobre el importe del 20% que fija el apartado 2 del citado art. 27 de la Ley General Tributaria , es decir, que realmente el resultado es la aplicación de un recargo de 15%, aunque sujeto a los requisitos que fija el apartado 5 del art. 27 de la L.G.T ., es claramente mucho más próximo al 10% que el 50%, es decir, muy alejado del importe del 50% que el Tribunal Constitucional consideró que tenía naturaleza sancionadora.

Pudiendo añadirse que el Tribunal Constitucional en la sentencia del Pleno 76/1990, de 26 de abril, dictada en el Recurso de inconstitucionalidad 695/1985 , descartó que el incremento de 25 por 100 sobre el interés legal de dinero en los intereses de demora tuviera carácter sancionador y así en su FJ 9 B argumenta que '...la norma cuestionada no trata de sancionar una conducta ilícita, pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria, y así lo admite expresamente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Territorial de Valencia. Más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas. En suma, no hay aquí sanción alguna en sentido técnico-jurídico, y ello excluye sin más cualquier transgresión del art. 25.1 de la Constitución .'.

Por ello, la liquidación del recargo no vulnera en modo alguno la naturaleza del recargo a la que se refieren las sentencias del Tribunal Constitucional, no pudiendo considerarse en modo alguno que tenga naturaleza sancionadora.

El hecho determinante del recargo es la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, como establece el art. 27 de la ley General Tributaria , por lo que en el presente caso se cumple el presupuesto para la imposición del recargo.

La pretensión del recurrente conduciría a la inaplicación de lo dispuesto en el art. 27 citado de la Ley General Tributaria a pesar de cumplir el presupuesto de su aplicación, lo que se encuentra vedado al este Tribunal, debiendo precisar que lo dispuesto en dicho precepto no puede considerarse que vulnere la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional en las sentencias citadas.

Por ello no puede ser estimada la pretensión del recurrente.

Por otra parte, en cuanto a las alegaciones de la recurrente referidas a que la resolución recurrida basa su motivación en la errónea presunción de que el recargo analizado en el caso de autos asciende al 5%, debe puntualizarse que lo que hace la resolución recurrida en transcribir una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central relativa a un caso de recargo del 5%, encontrándose los fundamentos de dicha resolución entrecomillados (en el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución del TEAR), por lo que no puede considerarse que el TEAR considere que el caso impugnado se refiera a un supuesto de recargo del 5%, sino que lo que como claramente se puede apreciar de los argumentos de la resolución recurrida, lo que considera el TEAR es que son aplicables los mismos razonamientos y así se puede apreciar en lo argumentado en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución del TEAR.

En consecuencia se deben desestimar las alegaciones de la recurrente sobre los indicados argumentos de la resolución recurrida del TEAR.

SEXTO:En cuanto a las pretensiones de la recurrente sobre el carácter provisional de la liquidación, en cuanto solicita que se declare el carácter provisional de la citada Liquidación de recargo e intereses de demora, ha de considerarse que dicha pretensión carece de objeto, pues como claramente se aprecia en el expediente administrativo, la propuesta de liquidación de 17 de marzo de 2011, tanto en su encabezamiento como en su contenido aluden a que se trata de una propuesta de liquidación provisional y en la propia liquidación de 6 de junio de 2011, igualmente, tanto en su encabezamiento como en su contenido se expresa con absoluta claridad que se trata de una liquidación provisional.

Por tanto, al estar declarada en todo momento por la Administración que la liquidación practicada tiene el carácter de provisional, carece de objeto la pretensión de la recurrente, lo que determina la desestimación de dicha pretensión formulada en forma subsidiaria.

Por ello, no resulta relevante la circunstancia de que el TEAR no se haya pronunciado sobre dicha cuestión, ya que no existe una discrepancia ni controversia entre la recurrente y la Administración sobre el carácter de provisional de la liquidación, y por ello no puede considerarse un incumplimiento de lo dispuesto en el art. 239 de la L.G.T . que pudiera de la nulidad de la resolución del TEAR, pues no se suscita controversia alguna entre la naturaleza provisional de la liquidación practicada en concepto de recargo e intereses de demora. Por ello, caso de modificarse posteriormente la cuota que se toma como base para el cálculo del recargo e intereses de demora, produciría los efectos legales correspondientes al tratarse de una liquidación provisional, como la propia Administración declara su carácter provisional.

Por todo lo expresado, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede especial imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas sus pretensiones.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Doña Mercedes , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de abril de 2013, sobre liquidación en concepto de recargo por presentación extemporánea y de intereses de demora, por declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.