Sentencia Administrativo Nº 904/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 671/2007 de 17 de Junio de 2009

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 671/07

SENTENCIA Nº 904/2009

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Magistrados:

D. LUIS MANGLANO SADA.

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

_________________________

En la Ciudad de Valencia, a 17 de junio de dos mil nueve.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 671/07, interpuesto por ENCIMED S.A., representadA por EL Procurador D. José Antonio Peiró Guinot y asistido por el Letrado D. Pascual Doménech, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmara la Resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 16 de junio de dos mil nueve, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo ponente el magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por ENCIMED S.A., representadA por EL procurador D. José Antonio Peiró Guinot y asistido por el letrado D. Pascual Doménech, contra la resolución de 29-12-2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, estimatoria parcial de la reclamación 46/7099/03 formulada contra la liquidación de 28-7-2003 de la sanción impuesta por la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 1996 , 1997 y 1998, por un importe de 14.116 ,05 euros.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo y de la prueba practicada en este proceso se desprende que la actora suscribió de conformidad el Acta levantada por la Inspección tributaria sobre el impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 (importe 825,08 euros), 1997 (5.283,53 euros) y 1998 (21.758,60 euros) , admitiendo y no impugnando las liquidaciones por este concpeto y ejercicio, incoándose seguidamente los correspondientes expedientes sancionadores , en los que recayó Resolución sancionadora por 288 ,78 euros (1996), 2.404 (997) y 11.423,27 euros (1998), apreciando la Administración tributaria la agravante de ocultación.

Impugnadas las sanciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, éste resolvió el 29-12-2006 anular las agravantes de ocultación, confirmando la sanción del IS de 1996 y rectificando las de 1997 y 1998.

La demanda impugna las sanciones tributarias impuestas por considerar que no hubo infracción al no existir culpabilidad, habiendo declarado los hechos imponibles de forma errónea pero sin ocultación ni ánimo defraudatorio, solicitando su anulación.

El abogado del estado solicita la confirmación de los actos adminsitrativos cuestionados, alegando que existió voluntariedad y culpa en la actuación d ela contribuyente , sin justificaciones creíbles ni interpretaciones razonables, cumpliéndose las exigencias legales.

TERCERO.- Resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia. Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que:

"Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... ".

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación , merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica:

"Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la L.G.T., la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta , debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad."

En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003 ) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2 -d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...".

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998 , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que:

"1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias."

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, como muy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es "reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos".

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa (SST.C. 76/90, de 26 de abril, S.T.C. 246/1991 , de 19 de diciembre y ST.S. 10-2-1989 ), en relación con el principio de presunción de inocencia (art. 137 de dicho texto legal), que comporta el Derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora, dentro de la línea apuntada por las S.S.T.C. 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril .

En el ámbito del Derecho Tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria , pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Por ello, cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario , no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios, tal como establecieron las S.S.T.S. de 6-7-1995, 8-5-1997, 10-5-2000, 22-7-2000 y 23-9-2002, entre otras.

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d) , de la vigente Ley General Tributaria . En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias

En el presente litigio, a la sociedad actora se le imputa la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario establecido para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria. Tal apreciación proviene del acta de conformidad por la que se reconoció que la acotra había errado en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1996, 1997 y 1998 , al contabilizar erróneamnete provisiones para insolvencia, declarar como gast9o en lugar de inversión la compra de un automóvil y errar al contabilizar como gasto la inversión de construcción y reparación de una nave, hechos admitidos por la recurrente, que suponen la presentación de declaraciones que contenían todos los elementos necesarios para que su calificación jurídica pudiera ser revisada por la administración, que se mostró disconforme y así liquidó la deuda tributaria sin oposición de la actora, estando, pues, ante una actuación cuestionable pero que puede ser tenida como razonable , sin ocultación de hechos fiscalmente relevantes.

Así pues, si la conducta de la recurrente no es reprochable a título de dolo o de culpa, si la Administración tributaria no analiza las circunstancias y valora la conducta de la actora, si sanciona por el mero resultado de no ingresar la deuda en plazo, sin realizar un juicio concreto de culpabilidad de la contribuyente, sin explicar su responsabilidad subjetiva en los hechos, estaremos ante una sanción carente de motivación en la que no se prueba la necesaria culpabilidad del presunto infractor, sin incardinar su conducta en la infracción grave prevista en el artículo 191.1, anterior 79-a) , de la Ley General Tributaria , lo que debe suponer la estimación de la demanda.

CUARTO.- No se aprecian motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ENCIMED S.A. , representadA por EL procurador D. José Antonio Peiró Guinot y asistido por el letrado D. Pascual Doménech, contra la resolución de 29-12-2006 del Tribunal Económico-administrativo Regional de Valencia, estimatoria parcial de la reclamación 46/7099/03 formulada contra la liquidación de 28-7-2003 de la sanción impuesta por la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación de Valencia de la Agencia Estatal de la administración Tributaria, en concepto de impuesto sobre Sociedades de 1996, 1997 y 1998 , por un importe de 14.116,05 euros, anulando y dejando sin efecto los actos impugnados por ser contrarios a derecho, sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente Sentencia, devuélvase el expediente Administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos , mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente designado para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.