Sentencia Administrativo Nº 905/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 571/2008 de 01 de Julio de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00905/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 905

RECURSO NÚM. 571-2008

PROCURADOR D. FERNANDO RAMIRO MERAS SANTIAGO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 1 de Julio de 2010

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 571-2008 interpuesto por COLMISA, VOLADURAS Y EXCAVACIONES, S.A. representado por el procurador D. FERNANDO MERAS SANTIAGO el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 21.2.2008 reclamación nº 28/10036/04 Y 7149/05 interpuesta por el concepto de SOCIEDADES habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 29-6-2010 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. Maria Antonia de la Peña Elias

Fundamentos

PRIMERO La entidad Colmisa Voladuras y Excavaciones, S.A. impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 21 de febrero de 2008 que desestimó de forma acumulada las reclamaciones económico administrativas números 28/10036/04 y 7149/05 que respectivamente interpuso contra el acuerdo de 3 de junio de 2004 dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número 70829045 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2000 por importe de 30.728,03 euros y contra el acuerdo sancionador de 3 de diciembre de 2004 por infracción tributaria grave derivado de las mismas actuaciones, en cuantía de 12.509,32 euros.

En el acuerdo recurrido se rechazan las cuestiones incidentales relativas a que la cita equivocada del artículo 236.1 de la Ley 58/2003 para hacer alegaciones en lugar del artículo 90 del Real Decreto 391/1996 no determina nulidad alguna y es un mero defecto formal que no causa indefensión y a la falta de autenticidad y de falta de contenido del expediente administrativo ya que se encuentra debidamente certificado. En cuanto a la cuestión de fondo de la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas emitidas por Serematic Industrial y por Darío en 1998 y 1999 rechazados por la Inspección por estimar que no se acredita la realidad de los servicios prestados se debe mantener pues las facturas son insuficientes porque no se justifica ni detalla los repuestos las horas de trabajo presupuesto garantía del trabajo y no sirve tampoco las manifestaciones contradictorias de uno de sus emisores, el epígrafe de la actividad de uno no coincide con el concepto de las facturas y no se prueban los pagos con los talones aportados y en cuanto a la sanción debe ser mantenida porque el infractor de modo culpable se dedujo gastos que no ha probado su efectividad sin causa de exoneración de la responsabilidad con una normativa clara y existe motivación suficiente a los efectos del artículo 35 del Real Decreto 1930/1998 de la infracción su sanción y de los criterios de graduación.

SEGUNDO La entidad recurrente solicita a la Sala que se declare la nulidad radical de las actas de disconformidad y expedientes sancionadores por Impuesto sobre el Valor Añadido y Sociedades, con devolución de principal e intereses e imposición de costas a la Administración y alega que prueba documentalmente a lo largo del expediente de la Inspección la realidad de los servicios facturados por sus proveedores en 1998 y 1999 D. Julio , D. Darío y D. Severino y negados por la Inspección y en cuanto el acuerdo sancionador queda acreditado defecto de tipicidad al referirse la Inspección al sujeto presuntamente responsable, los hechos se declaran probados por simple presunción y no se prueba que haya incurrido en la infracción imputada.

TERCERO El Abogado del Estado se opone al recurso y alega que para acreditar la realidad de los gastos no bastan las facturas de los mismos sino que realmente se ha incurrido en ellos y guardan relación con la actividad de la que proceden los ingresos a los efectos del artículo 114 de la LGT y no se ha probado y la sanción debe confirmarse porque concurre el elemento de la culpabilidad y el comportamiento seguido no se ajusta a una interpretación de la norma fiscal aplicable.

CUARTO La entidad recurrente, Colmisa Voladuras y Excavaciones, S.A. considera contrarios a derecho:

-el acuerdo de 3 de junio de 2004 dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número 70829045 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2000 por importe de 30.728,03 euros.

-el acuerdo sancionador de 3 de diciembre de 2004 por infracción tributaria grave derivado de las mismas actuaciones, en cuantía de 12.509,32 euros.

Ambos actos administrativos fueron impugnados en vía económico administrativa y mediante la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 21 de febrero de 2008 se desestimaron de forma acumulada las reclamaciones económico administrativas números 28/10036/04 y 7149/05 a las que respectivamente dieron lugar.

QUINTO El expediente administrativo de la Inspección de los Tributos aportado refleja las actuaciones siguientes:

En virtud del acta de disconformidad a que se ha hecho referencia de 12 de marzo de 2004 se procedió a regularizar la situación tributaria de la entidad recurrente en relación al concepto tributario y periodos impositivos indicados.

El sujeto pasivo dado de alta en la actividad de alquiler de maquinaria y equipos para la construcción, epígrafe de IAE 852, presentó declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999 y no la presento respecto del ejercicio 2000. En el primero declaró resultado contable de 393.780, base imponible 0 y resultado a devolver de 205 y en el segundo declaró resultado contable negativo de 1.110.221, base imponible negativa de igual importe y resultado 0.

La inspección procede a modificar las bases imponible declaradas y a minorarse en 1998 por importe de 3.973.682 pesetas correspondiente a cuatro facturas por gastos de explotación números 56,58 y 63 emitidas por la entidad Serematec Industrial y la número 877 por la entidad Talleres Camecar y en el ejercicio de 1999 por importe de 11.569.763 pesetas correspondientes a las facturas números 52 y 54 emitidas por Serematec, 129,163 y 198 por Darío , 68, 63 y 91 emitidas por Severino y 9902359 emitida por Volvo Maquinaria de Construcción y en cuanto al ejercicio 2000 del que no hay declaración, se fija la base imponible de acuerdo con los datos contables en -15.077.938 pesetas. De ello resulta una propuesta de liquidación por cuota de 1.024.886 en el ejercicio 1998, de 3.137.863 en el ejercicio 1999 y de cero en el ejercicio 2000, con el resultado de 25.018,63 euros de cuota y de 5.709,40 euros de intereses de demora.

Después de los trámites de informe ampliatorio y de alegaciones, la propuesta que contenía el acta fue aprobada por el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de 3 de junio de 2004, notificado el 8 de junio de ese año contra el que interpuso la reclamación económico administrativa desestimada por el acuerdo recurrido.

Al propio tiempo se siguió expediente sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras que concluyó mediante el acuerdo de 3 de diciembre de 2004, que apreció la comisión por la entidad actora de la infracción tributaria grave de dejar de ingresar en plazo reglamentario parte de la deuda tributaria del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 y sanciono con multa porcentual del 50 por 100 por un total de 12.509,32 euros. Este acuerdo fue notificado el 10 de diciembre de 2004 y contra el interpuso la correspondiente reclamación económico administrativa que fue desestimada de forma acumulada con la reclamación contra la liquidación mediante el acuerdo que se impugna en este recurso, poniendo fin a la vía administrativa.

SEXTO La representación de la entidad recurrente alega que a lo largo del expediente administrativo queda acreditada la deducibilidad de los gastos no admitidos por la Inspección y la infracción del principio de la prueba del artículo 114 de la Ley General Tributaria .

La Inspección de los Tributos procede a modificar las bases imponibles declaradas por el sujeto pasivo en los ejercicios objeto de comprobación como consecuencia de no admitir como deducibles determinados gastos ya que entiende que no se ha acreditado la realidad de los servicios que los originaron.

Las bases imponibles han sido determinadas en régimen de estimación directa por lo que hay que estar al artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que establece que en el régimen de estimación directa la base imponible de calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece entre otros principios el de la correlación de ingresos y gastos de manera que el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos y el de anotación contable.

Por su parte, el artículo 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, dispone que para la determinación de las bases o cuotas tributarias tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

De todo ello se deduce que para que un gasto sea fiscalmente deducible debe ser objeto de justificación suficiente mediante el correspondiente documento o factura con los requisitos que se establecen legal y reglamentariamente, debe estar contabilizado, debe ser efectivo por corresponder a una operación realizada, debe imputarse al ejercicio de su devengo, que la norma permita su deducibilidad a sensu contrario del artículo 14 de la Ley 43/1995 y debe estar acreditada su correlación con los ingresos, de acuerdo con el artículo 114 de la Ley General Tributaria .

Pues bien, en el supuesto de autos la Inspección rechaza correctamente la deducibilidad de gastos que derivan de las facturas emitidas por las razones que recogemos a continuación referidas a las entidades siguientes:

En relación con el proveedor Serematec Industrial, ya que se trata de facturas que documentan la reparación de camiones Volvo incluyendo piezas de recambio y equipos de prueba sin que se detallen los repuestos concretos, las horas de trabajo ni existan presupuestos o albaranes ni garantía de las reparaciones ni conste quienes las efectuaron. Los pagos se dice que se hicieron mediante los talones aportados pero fueron cobrados por persona ajena a la sociedad, la emisora de la factura dice que recuerda a la actora como cliente, pero en diligencia de 9 de junio de 2003 manifiesta que no recuerda quienes fueron sus clientes excepto Elmasa, carecía de empleados y el domicilio resulto un apartado postal.

Las facturas emitidas por D. Darío se refieren a reparación de camiones Volvo, pero este señor se encuentra dado de alta en la actividad de "otras actividades de enseñanza" desde 1 de abril de 1998 hasta 31 de diciembre de 1999, en las facturas no se especifica las piezas que se reparan o sustituyen, las horas de trabajo no hay presupuesto y su presunto prestador dice que presto los servicios pero que no podía justificar los cobros porque se hicieron en metálico y en sus anotaciones contables figuran como pendientes de pago al cierre del ejercicio 2000.

Debe tener en cuenta además que las reparaciones de los vehículos, camiones Volvo, de la entidad recurrente solía hacerlas la entidad Camiones Madrid SL que es concesionario oficial de la marca y en su facturación recogía todos los datos que se dicen omitidos en la facturación de los dos proveedores anteriores respecto de los cuales no se considera acreditada la prestación de los servicios de reparación.

En cuanto a las facturas emitidas por D. Severino no se acredita prestación de servicio alguno ni cobro, a finales de 2000 figura su importe como saldo deudor y este señor afirma que no conoce a la recurrente ni haberla prestado servicio alguno, por lo que de igual modo no se considera acreditada la realidad del servicio facturado.

La factura emitida por la entidad Talleres Camecar SL afecta a un vehículo que no se encuentra en el inmovilizado ni se prueba relación con la actividad.

Y por último en relación a la factura emitida por la entidad Volvo Maquinaria de Construcción España SA corresponde a la reparación de una máquina que no pertenece a la empresa y la única máquina Volvo afecta es otra distinta.

SEPTIMO En cuanto a la sanción por infracción tributaria grave, la recurrente alega que esta incorrectamente tipificada porque solo alude a que es presuntamente responsable de la infracción, no se prueba que haya cometido infracción alguna y la Administración sanciona en base a presunciones.

Con esta alegación la actora, en realidad, no aduce un defecto de tipificación sino la falta de acreditación de su culpabilidad.

En relación con esta cuestión, el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Garantías y Derechos de los Contribuyentes, establece la presunción de buena fe en la actuación de los contribuyentes que invoca la recurrente y lo que viene a enlazar con la obligación de la Administración Tributaria de motivar sus acuerdos sancionadores y por tanto de justificar la culpabilidad del infractor.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria , entonces vigente, al disponer que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, lo que significa que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y este precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culta o negligencia grave, no pudiendo sancionarse los hechos más allá de la simple negligencia, excluyendo la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

El acuerdo sancionador debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sin contemplar la conducta concreta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad, sea suficiente para dar cumplimento a las garantías de todos los procedimientos sancionadores, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción y así lo proclama el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/90 de 26 de abril de 1990 y después en la sentencia 164/05 de 20 de junio de 2005 , de forma que por el mero hecho o dato objetivo de no ingresar sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad no se pueda sancionar.

Más recientemente, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 15 de enero de 2009, recaída en el recurso de casación 4744/04 , promovido contra el acuerdo sancionador derivado de una acta de disconformidad ha estimado que "la exigencia de motivación de las sanciones deriva, no sólo de la Ley General Tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto).

Después la misma sentencia expresa "la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto] y la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

En el supuesto de autos la Inspección individualiza la conducta del infractor enlazándola con la culpabilidad no limitándose a una mera descripción de hechos al afirmar literalmente que "concurre el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia), ya que la actuación del sujeto pasivo de declarar en exceso gastos deducibles es atribuible a la falta de diligencia en el cumplimiento de los deberes tributarios" y más adelante añadir que "incumplir directamente lo dispuesto en la norma al declarar gastos deducibles en la base imponible superiores a los que correspondía no puede por menos significar negligencia en la conducta."

No puede por tanto anularse la sanción como se pretende.

La recurrente además pretende que se anule la liquidación y la sanción derivados del acta de disconformidad A02 número 70829036 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998 y 1999, lo que no resulta posible al no formar parte de los actos impugnados en las reclamaciones acumuladas números 28/10036/04 y 07149/05 que dieron origen a la resolución del TEAR de Madrid única aquí recurrida.

OCTAVO En virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse sin imposición de costas al no concurrir los motivos que establece el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por el procurador D. Fernando Ramiro Meras Santiago, en representación de la entidad Colmisa, Voladuras y Excavaciones. S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 21 de febrero de 2008 que desestimó de forma acumulada las reclamaciones económico administrativas números 28/10036/04 y 7149/05 que respectivamente interpuso contra el acuerdo de 3 de junio de 2004 dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número 70829045 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2000, por importe de 30.728,03 euros y contra el acuerdo sancionador de 3 de diciembre de 2004 por infracción tributaria grave derivado de las mismas actuaciones, en cuantía de 12.509,32 euros, por ser ajustada a Derecho la resolución recurrida. No se hace expresa condena en costas. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo la indicación de recursos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial . No cabe recurso ordinario alguno.

Por esta nuestra sentencia lo pronunciamos mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.