Sentencia Administrativo Nº 909/2006, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 99/2003 de 28 de Septiembre de 2006

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 99/2003

Partes: Carlos María C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 909

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMÓN GOMIS MASQUÉ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de septiembre de dos mil seis .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 99/2003, interpuesto por D. Carlos María , representado por la Procuradora Dª MARTA PRADERA RIVERO, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procurdora Dª MARTA PRADERA RIVERO actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 10 de octubre de 2.002, estimatorio en parte de las reclamaciones interpuestas por los recurrentes contra el acuerdo de la AEAT Departamento de Recaudación/Inspección, por el concepto I. R. P. F. ejercicios 1992,1993,1994,1995 y 1996 comprensivo de liquidación y sanciones por infracción tributaria grave.

SEGUNDO.- La controversia planteada en la reclamación económico administrativo, tenía como sustrato fáctico la detección por parte de la Administración de incrementos de patrimonio no justificados, tanto con relación al aquí recurrente, como respecto de su esposa Dña. Fátima .

Durante el desarrollo de las actuaciones inspección, se produjo el fallecimiento de Dña. Fátima el 23 de abril de 1999, extendiéndose seis actas de la inspección con fecha 8 de junio de 1999, dos correspondientes al ejercicio 1992, en el que los contribuyentes habían presentado sus respectivas declaraciones del impuesto de forma separada, y las cuatro restantes por cada uno de los ejercicios 1993, 1994,1995 y 1996, en los que presentaron dichas declaraciones de forma conjunta.

La resolución del TEARC anula las actuaciones realizadas con respeto a Dña. Fátima a partir de la fecha de su fallecimiento, ordenando la retroacción de las mismas desde dicho momento para que se pongan de manifiesto a sus herederos, por lo que la controversia actual, debe quedar limitada exclusivamente con relación a D Carlos María , recurrente en esta litis.

Como ha quedado expresado, en la medida que en las actuaciones de inspección subyacía la detección de unos incrementos de patrimonio no justificados, el TEARC, además de decretar la nulidad de las actuaciones con relación a Dña. Fátima , declara correcta la regulación correspondiente al ejercicio 1992, tanto la liquidación como la sanción, así como la calificación como incremento de patrimonio no justificado de los ingresos en cuentas bancarias con relación a todos los ejercicios objeto de inspección, sin perjuicio de declarar por contra improcedente la calificación de incrementos no justificados de patrimonio de los importes correspondientes a los fondos invertidos en el pago de facturas de determinadas mercantiles.

TERCERO.- La parte recurrente, invocando la aplicabilidad del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, mantiene la improcedencia de las liquidaciones como consecuencia de haber transcurrido más de 12 meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras, hasta su finalización en virtud de la notificación de la liquidación, efectuada el 5 de julio de 1999, lo que comporta en su opinión la nulidad de las liquidaciones como consecuencia de la caducidad de procedimiento inspector así como la ineficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones realizadas, con anterioridad a dicha notificación, lo que determinaría la prescripción de la deuda correspondiente a los ejercicios 1992 y 1993.

Con relación esta cuestión, debe significarse que a tenor del artículo 29 de la Ley 1/1998 " Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

A partir de lo expresado, la alegación de la parte recurrente carece de justificación en la medida que las actuaciones de inspección iniciadas el 2 de junio de 1998 se notificaron al recurrente el 8 de junio de 1998, momento éste que debe operar ex lege como dies a quo del plazo de los doce meses analizado, y por otro lado, el dies ad quem del mismo, coincidirá con el momento en que se produce el acto administrativo que culmina las correspondientes actuaciones, el cual fue dictado el 2 de julio de 1999.

Por tanto, no cabe asumir la tesis de la parte recurrente en el sentido de que el plazo de los doce meses se extendiese hasta el momento de notificación del acto de la liquidación, producida el 5 de julio de 1999.

Evidentemente desde el 8 de junio de 1998 hasta el 2 de julio de 1999 han transcurrido más de 12 meses, no obstante lo cual, debe recordarse que conforman apartado segundo del expresado artículo 29 a los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

Pues bien, en este sentido, los días de retraso que la resolución impugnada imputa al recurrente son 30, dato éste que no parece cuestionarse en la demanda, por lo que desde el 8 de junio de 1999 (fecha en que debería terminar el plazo de los doce meses, en toda su extensión y sin ninguna interrupción) hasta el 2 de julio de 1999 , no habían transcurrido los 30 días de retraso imputables a la parte recurrente, por lo que procede el rechazo del alegato por ella mantenido, sin que por lo demás se aprecie una interrupción injustificada de las actuaciones durante un plazo superior a seis meses, a los efectos de considerar interrumpido el período de prescripción.

CUARTO.- Mantiene la parte recurrente en su demanda la inexistencia de un incremento de patrimonio no justificado, en la medida que alega, que la presunción contenida en el artículo 49 de la Ley 18/1991 de IRPF requiere necesariamente una prueba que demuestre la existencia de fondos o disponibilidades monetarias que efectivamente incrementen el patrimonio del sujeto pasivo, considerando que de las actuaciones de comprobación efectuadas no cabe mantener la existencia de dicha prueba, y que en todo caso los recurrentes justificaron que los incrementos de patrimonio relativos a las cuentas bancarias tenían su origen fundamentalmente en sucesivas entradas y salidas de dinero realizadas mediante tarjeta de crédito y en los regalos percibidos por el enlace matrimonial de ambos.

Apunta asimismo que la falta de estudio de la situación patrimonial preexistente en el recurrente, si impidió, según el TEARC, determinar si existieron fondos previos con los que se podían haber realizado las diferentes inversiones que fueron analizadas en vía económica administrativa, es evidente que ello podía haber sido la causa y origen de los referidos ingresos, por lo que la misma falta de prueba impide afirmar que los mismos fuesen injustificados.

Al respecto debe significarse en primer término que el alegato resulta ciertamente genérico, y por otro lado, en ningún momento queda acreditado a través de una prueba solvente, el carácter de justificado del referido incremento, que por lo demás, fue detectado de forma absolutamente objetiva por la Administración con base en cuentas bancarias, existiendo en definitiva una serie de apuntes de ingreso respecto de los cuales no se ha podido determinar su origen ni por la documentación aportada por las partes, ni de acuerdo con las alegaciones de las mismas, ni siquiera con relación a la circunstancia de que determinadas cantidades detectadas derivasen precisamente de regalos de bodas, sin que por lo demás, a los efectos de mantener la tesis de la parte recurrente, fuese necesario, tal y como apunta el TEARC en su resolución, que la Administración tuviese que determinar el patrimonial inicial o final del año en cuestión, pues de lo que se trata es, en efecto, de comprobar los ingresos que hubiesen podido tener los contribuyentes.

En resumen, cabe afirmar que los incrementos no justificados de patrimonio han sido configurados, bien al margen de una presunción y partiendo de la realidad de una adquisición onerosa desproporcionada con las posibilidades del sujeto pasivo, cuando se detecta la titularidad de un elemento patrimonial ocultado anteriormente, optando la ley por gravar aquella manifestación de renta que no ha tributado y que es tratada por el legislador como renta del periodo positivo respecto al que se descubra -STS de 22 de enero de 1993 - diferenciándose en su génesis un primer momento que es el de ocultación a efectos fiscales de parte o totalidad de las rentas obtenidas y un segundo que es el de su exteriorización -STS de 29 de marzo de 1996 -, bien como un instituto jurídico fundamentado en una presunción iuris tantum derivada del estado de origen y aplicación de unos fondos, basada en un juicio razonable de probabilidad, y con la misma consideración de renta.

En cualquier caso podrá probarse que los bienes o derechos adquiridos proceden de específicos rendimientos, en cuyo caso se habrá de proceder a la correspondiente regularización, incumbiendo la prueba al contribuyente conforme al artículo 114 de la Ley General Tributaria , prueba que en este caso, como ha quedado expresado, no se ha alcanzado.

QUINTO.- Aduce la parte recurrente la prescripción de las sanciones impuestas por la Administración, si bien, como reconoce la propia demanda, la resolución impugnada ha anulado la totalidad de las sanciones impuestas a Dña Fátima , mientras que en relación al recurrente, D Carlos María , únicamente ha confirmado la relativa al ejercicio 1992, sin perjuicio de que se formulen alegaciones con relación a las sanciones en general, al haber dejado abierta la resolución impugnada la posibilidad de que se inicien en su día nuevos expedientes sancionadores.

Pues bien, a la vista de lo arriba apuntado, siendo la jurisdicción contencioso administrativo eminentemente revisora, entiende la Sala que anuladas por el TEARC todas las sanciones impuestas en vía administrativa salvo la correspondiente al ejercicio de 1992, únicamente cabe pronunciarse sobre esta sanción, pudiendo en su día el recurrente, llegado el caso, activar los mecanismos de defensa que estime conveniente con relación a las nuevas actuaciones sancionadoras.

No obstante, a efectos meramente hermenéuticos pondremos de manifiesto que iniciadas las actuaciones de inspección el 2 de junio de 1998 (notificada al recurrente el 8 de junio de 1998), a partir de dicho momento debe entenderse interrumpido el plazo de prescripción a los efectos de imponer la sanción, tal y como este Tribunal ha venido manteniendo en sus Sentencias 626 y 627/2006 , y así, después de señalar el artículo 64 de la Ley General Tributaria (en la redacción entonces vigente) que prescribirá a los cinco años: c) La acción para imponer sanciones tributarias; y puntualizar el artículo 65 siguiente que el plazo de prescripción comenzará a contarse, en este caso, desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el artículo 66 de la propia Ley dispone que: «1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible».

Cuestión distinta es la aplicación retroactiva a efecto de prescripción, del plazo de cuatro años establecido posteriormente como consecuencia de la modificación de la Ley 1/1998 , el cual tiene una incidencia directa y evidente, sobre la única sanción que no ha sido anulada por la resolución impugnada, esto es la correspondiente al año 1992.

En este sentido, interesa transcribir en parte nuestra sentencia 379/2005 de 14 de abril :

"... La prescripción de las sanciones es una materia que ha dado ligar a diversos pronunciamientos jurisprudenciales, que con la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha cinco de febrero de 2004 , puede resumirse así:

(1) La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, incidió sobre la normativa anterior contenida en la LGT. Entre otros aspectos, con la nueva Ley se pretende por el Legislador, tal y como se desprende de su Exposición de Motivos, "reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios", así como "reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos". Para ello el legislador de 1998, entre otras medidas, apuesta por "la reducción y con carácter general de los plazos de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de la acción para imponer sanciones tributarias".

(2) El artículo 24 de la Ley 1/1998 , así como la Disposición Final Primera 1 de la misma , modifican el artículo 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original.

De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima, la Ley 1/1998, de 26 de febrero entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley , (y) la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , LGT ", hasta la fecha de 1º de enero de 1999. La apuesta por tal transitoriedad viene justificada por la idea de no causar perjuicios ni a la Administración tributaria (al acortarse su plazo para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o imponer sanciones) ni al contribuyente (al acotarse, también, su plazo para reclamar la devolución de los ingresos indebidamente realizados).

(3) Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción fueron resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria; en el apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señala expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , LGT, el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señala el Preámbulo del Real Decreto tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se lleva a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.

(4) La STS de 19 de septiembre de 2001 , en la que se resuelve el recurso en interés de ley formulado por el Abogado del Estado contra la anterior sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de Junio de 2000, el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que la expresada frase del Real Decreto 136/2000 , -"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"-, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical", introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

La matización del Tribunal Supremo es la siguiente:

"Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el `dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente..."

"... En el supuesto que se examina hay que partir, conforme a la doctrina anteriormente expuesta, que el plazo prescriptivo en relación a la sanción será el plazo de cuatro años, a computar desde el momento en que se cometió la infracción, siendo ésta la de presentar fuera de plazo la declaración anual del IVA del ejercicio de 1994, es decir, en fecha posterior al 30 de enero de 1995, y desde tal fecha hasta la notificación al interesado de la incoación del expediente sancionador han transcurrido mas de cuatro años, por lo que la infracción se encuentra prescrita al haber transcurrido mas de cuatro años, plazo legalmente aplicable.... "

Por tanto, de conformidad con lo expresado, procederá declarar prescrita la sanción impuesta con relación al IRPF de 1992 , pues considerando que el dies quo a los efectos de imponer la sanción comenzaría el 20 de junio de 1993, en el momento de producirse el inicio de las actuaciones de inspección, 2 de junio de 1998, el plazo de los cuatro años ya había transcurrido

Anulada en consecuencia por haber prescripto, la única sanción confirmada por la resolución impugnada, se está en la necesidad sin mayor extensión, de estimar en éste aspecto el recurso contencioso administrativo, sin perjuicio de poner de manifiesto, también a efectos dialécticos, que el incremento patrimonial no justificado implica una ocultación de rentas, y por tanto se haya comprendido en el hecho originario que lleva a la falta de ingreso, por lo que no procedería el incremento porcentual apreciado por ocultación de datos.

SEXTO.- En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, la estimación en parte y en los términos expuestos, del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación , en nombre de su Majestad el Rey

Fallo

Se estima en parte el recurso contencioso- administrativo interpuesto por D. Carlos María contra la Resolución del TEARC objeto de esta litis, en el sentido de anular la sanción al mismo impuesta por la infracción correspondiente al año 1992, al haber prescrito la misma

Sin costas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.