Sentencia Administrativo Nº 909/2014, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 769/2010 de 01 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/ADMURCIASENTENCIA: 00909/2014

RECURSO núm. 769/2010

SENTENCIA núm. 909/2014

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª Leonor Alonso Díaz Marta

Dª. Ascensión Martín Sánchez

Magistradas

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº. 909/14

En Murcia, a uno de diciembre de dos mil catorce.

En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº 769/10, tramitado por las normas ordinarias, con una cuantía de 11.487,80 €, y referido a: Retenciones a Cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Parte demandante:

LAGMEAD ESPAÑA, S.L., representada por el Procurador D. Justo Páez Navarro y dirigida por el Letrado D. Miguel Ángel Monje Brasero.

Parte demandada:

La Administración del Estado, TEAR de Murcia, representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de octubre de 2010, por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas núms. 30/1310/2009 y 30/2074/2009, acumuladas, formuladas la primera contra la liquidación por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente ejercicio 2006, practicada por la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia, de la que resulta una deuda a ingresar de 11.487,80 €, como consecuencia de las diferencias puestas de manifiesto en el cálculo de retenciones practicadas a una serie de perceptores, y la segunda contra el acuerdo sancionador que impone a la actora una sanción de 5.046,79 euros por haber dejado de ingresar la deuda tributaria derivada del expediente anterior.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia por la que estimando el presente recurso se declare:

1) La nulidad y la no conformidad a derecho del acuerdo del TEARM de 29 de octubre de 2010 recaída en los expedientes de reclamación en esa vía acumulados con los números 30/1310/2009 y 30/2074/2009 por cualquiera de las argumentos expuestos con carácter principal y subsidiario.

2) La revocación y anulación por no ajustarse a derecho de la liquidación provisional practicada por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF ejercicio 2006, en el expediente número 200619001490153Q y del acuerdo de imposición de sanción por infracción grave, expediente número 2009300006531G, emitidos ambos por la Unidad Regional de Grandes Empresas de Murcia.

Siendo Ponente la Magistrada Ilmo. Sr. D. Abel Ángel Sáez Doménech, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 5 de enero de 2011, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada ha solicitado la desestimación de la demanda por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado acreditado en autos y cuya valoración se hará en los fundamentos jurídicos de la presente resolución.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 21 de noviembre de 2014.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso administrativo, frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia 29 de octubre de 2010, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas núms. 30/1310/2009 y 30/2074/2009 acumuladas, formuladas la primera contra la liquidación por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente ejercicio 2006, practicada por la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia, de la que resulta una deuda a ingresar de 11.487,80 €, como consecuencia de las diferencias puestas de manifiesto en el cálculo de retenciones practicadas a una serie de perceptores, y la segunda contra el acuerdo sancionador que impone a la actora una sanción de 5.046,79 euros por haber dejado de ingresar la deuda tributaria derivada del expediente anterior.

El TEARM en la resolución aquí recurrida dice que la liquidación girada está suficientemente motivada de acuerdo con el art. 54 de la Ley 30/1992 , al ser suficiente según la jurisprudencia, con que tenga un contenido mínimo, de forma que solamente es posible declarar su nulidad por este defecto, cuando omite los hechos específicos determinantes de la decisión, siendo fundamental que haga constar el fundamento jurídico tenido en cuenta para adoptarla. Basta con que contenga una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho para que se considere motivada de forma que no se origine indefensión en el interesado. En el presente caso se deriva del expediente que la Administración comunicó al interesado en el trámite de puesta de manifiesto que el expediente contenía la relación detallada por cada perceptor y los datos tenidos en cuenta para el cálculo de las retenciones, habiendo comparecido la interesada ante la oficina gestora mediante representante autorizado que formuló alegaciones y aportó la documentación que estimó procedente en defensa de sus pretensiones, las cuales fueron estimadas parcialmente por la Administración que practicó una liquidación con una cuota inferior a la contenida en la propuesta de liquidación. Además en la liquidación se hace referencia a la normativa aplicable y se incluye un Anexo en el que se identifica por cada trabajador los datos tenidos en cuenta para el cálculo de las retenciones (percepciones dinerarias, tipo de retención, año de nacimiento, situación familiar, tipo de contrato o relación, gastos del art. 18.2 etc...), por lo que no cabe alegar la falta de motivación.

Por otro lado señala que no puede decirse que el abono de la liquidación recurrida origine un enriquecimiento injusto en la Administración, teniendo en cuenta que lo que hace es regularizar unas retenciones a cuenta de un impuesto ya liquidado de acuerdo con el criterio establecido por el TEAC en resolución 00/4144/06, de 12 de febrero de 2009, que se remite a lo dispuesto en la STS de 27 de febrero de 2007 (recurso 2400/2002 ), que exige para la procedencia de la tesis del interesado que se pruebe que los perceptores han regularizado su situación tributaria o lo que es lo mismo, que con la exigencia de las retenciones al retenedor se produciría una duplicidad de pago de la deuda tributaria. En el presente caso entiende que la Administración ha acreditado que con el ingreso de las retenciones que se exigen a la recurrente no se produciría un doble pago de la deuda tributaria, al señalarse en el acuerdo impugnado que no todos los trabajadores afectados por errores en las retenciones han presentado la declaración de la renta en dicho ejercicio, por lo que no han regularizado su situación y en consecuencia la liquidación no significa una duplicidad de pago, sin que en consecuencia sea aplicable la doctrina del Tribunal Supremo invocada.

Por lo que se refiere a la sanción, después de reconocer la aplicabilidad con matices en el derecho tributario sancionador de los principios que rigen en materia sancionadora, señala que es incuestionable que en este caso se da el principio de culpabilidad, ya que el mismo es aplicable no solo cuando hay voluntad de incumplir la norma, sino también cuando existe una conducta culposa o negligente que puede graduarse desde la imprudencia temeraria hasta la simple imprudencia. En cualquier caso, ya se observe una conducta irreflexiva o una omisión de la atención debida, cabe apreciar la existencia de culpabilidad cuando concurre la falta de previsión debida, razón por la que el art. 77 LGT de 1963 considera sancionables las acciones y omisiones a título de simple negligencia y el art. 183.1 LGT 58/2003, se refiere a las acciones y omisiones dolosas o culposas en cualquier grado de negligencia. En el presente caso se estima que la conducta de la actora fue al menos negligente en los términos que establece la normativa señalada, considerando que la liquidación se ha practicado de acuerdo con los datos aportados por el propio contribuyente. En consecuencia teniendo en cuenta la claridad de los preceptos implicados, que no plantean dudas de interpretación, entiende que la sanción del 50/100 impuesta, mínima prevista por el art. 191 LGT para los supuestos de cantidades dejadas de retener, debe ser confirmada.

Alega la parte actora como fundamentos de su pretensión los siguientes:

1) Ausencia de motivación de la liquidación practicada. Pese a lo manifestado por el TEAR en la resolución recurrida, es evidente que ni la actora ni la Sala con vista en la liquidación puede conocer las razones últimas que motivan cada uno de los ajustes, empleado por empleado. En el expediente constan unas cantidades desglosadas por diferencias para cada perceptor (folio 4 del expediente de gestión) junto con unos cálculos pretendidamente individualizados y difícilmente legibles (folios 35 a 39). No es posible conocer de un modo claro cuáles han sido los datos concretos, perceptor por perceptor, que motivan la liquidación propuesta y que el TEAR considera se incluyen en un Anexo. Debe por tanto insistir en la exigencia del art. 102.1 LGT (t 54.1 de la Ley 30/1992 ), de motivar los actos administrativos por respeto de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad como señala la STAN de 28 de junio de 2007 (recurso 530/2004). Se trata por tanto de un vicio de anulabilidad tanto por la indefensión causada como por la imposibilidad de verificar la concordancia de los datos obrantes en el expediente con la conclusión alcanzada por la Administración.

2) Improcedencia de la comprobación realizada al amparo de la jurisprudencia aplicable. El TEAR no considera aplicable la jurisprudencia alegada ( SSTS de 27 de febrero de 2007 y 5 de marzo de 2008 , al considerar debidamente acreditado que los perceptores no han presentado renta en el ejercicio 2006 y lo deduce de la mera manifestación que al respecto se contiene en el acuerdo de liquidación y además invierte la carga de la prueba en contra del contribuyente al entender que le corresponde demostrar que dichos perceptores han presentado su declaración en el ejercicio señalado, no obstante quedar al margen de sus atribuciones y facultades, y ello a pesar de que tal criterio contradice lo señalado en el fundamento jurídico quinto de la primera de las sentencias aludidas, que dice que la carga de la prueba sobre ese doble cobro de las retenciones le corresponde a la Administración en los casos como el presente en que la entidad retenedora ha venido alegando en defensa de su derecho que el ajuste de retenciones que se le están exigiendo, se ha ingresado con anterioridad, vía liquidación de la deuda principal por el sujeto pasivo, produciéndose una doble imposición y generándose un enriquecimiento injusto para la Administración. A este respecto la Audiencia Nacional en sentencia de 6 de febrero de 2007 dice que una cosa es que con arreglo al art. 114 LGT corresponda al contribuyente la carga de la prueba y otra que esta norma conduzca a resultados incompatibles con el principio de tutela judicial efectiva. No puede considerarse valida la actuación pasiva de una Administración que teniendo la posibilidad de aportar de forma razonable los datos necesarios para concluir si procede hacer efectivo el derecho del recurrente no lo hace, condenando al fracaso la acción ejercitada. Por lo tanto la Administración puede y debe traer al expediente o acreditar en alguna forma, no por una mera manifestación, sino con una certificación expresa y fundada de la dependencia gestora correspondiente al domicilio de cada trabajador, si en todos y cada uno de los actos afectados por la comprobación realizada se ha podido producir una doble imposición o duplicidad en el pago, sin que una mera manifestación al efecto, sin más trámite, permita deducir o dotar de fehaciencia el proceder administrativo.

3) Ausencia de motivación de la resolución sancionadora e inexistencia de culpabilidad por los siguientes motivos:

1) Ausencia de responsabilidad directa de la actora ya que se la hace responsable de un hecho ajeno consistente en que la totalidad de dichos trabajadores no han regularizado con su declaración de renta quedando solamente sujetos vía retenciones, tesis que violenta la doctrina administrativa relativa a la autonomía de las obligaciones tributarias así como el principio de responsabilidad de la pena.

2) Y por último inexistencia de culpabilidad. Se le sanciona en función del resultado sin acreditar la 'mera negligencia' aludida por el TEAR en contra de la jurisprudencia ( SSTS de 28-2-1996 y 6-6-2008 , esta dictada en unificación de doctrina que transcribe en su integridad).

La Administración demandadase limita a reproducir en la contestación de la demanda los argumentos contenidos en la resolución del TEARM impugnada. Entiende que no existe enriquecimiento injusto de la Administración porque las obligaciones del retenedor y del perceptor retenido son autónomas e independientes. La obligación del retenedor tiene sustantividad propia y surge con anterioridad al devengo del tributo, dando lugar a deudas tributarias distintas e independientes. La deuda que surge en el futuro para el retenido es futura e incierta con respecto de la deuda propia del retenedor. Así resulta de la normativa aplicable ( art. 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y arts. 74 y siguientes del Reglamento que le sirve de desarrollo, R.D. 439/2007, de 30 de marzo ), siendo de destacar lo dispuesto por el art. 76 de este último Reglamento, al decir que la obligación de retener nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes, lo cual está muy alejado del momento en que el tributo se devenga, sin por lo tanto ninguna relación deba buscarse entre ambas situaciones. También discrepa de las alegaciones realizadas en relación con la falta de acreditación de las razones que llevan a la Administración a estimar no practicadas las retenciones o lo que es lo mismos a la falta de motivación de la liquidación, puesto que existe una relación por cada por perceptor de los datos utilizados por la Inspección para el cálculo de las retenciones, basados en los apartados por la propia contribuyente retenedora, actuación frente a la que se le dio trámite de audiencia para que hiciera las alegaciones que convinieran a su derecho, que efectivamente efectuó. La propia Sala en sentencia de 19 de junio de 2009 (recurso 168/05 ) ha respetado la actuación de la Administración en un supuesto idéntico al presente.

Por último, en cuanto a la sanción impuesta, reitera lo fundamentado por el TEAR, señalando que es indudable la falta de ingreso por parte de la actora de las cantidades que debió retener y no retuvo, y que ello implica la existencia al menos de simple negligencia y de un perjuicio para el erario público. En consecuencia la actora ha cometido una infracción del art. 183 de la LGT 58/2003, lo que supone que también en este extremo deba considerarse ajustada a derecho la resolución impugnada. La sanción por lo demás, del 50/100, fue impuesta en su grado mínimo previsto en el art. 191 de la referida Ley .

SEGUNDO.- Al margen de si la liquidación está o no suficientemente motivada, procede examinar si es o no ajustado a derecho el criterio de la Administración que rechaza la alegación de la recurrente formulada con carácter subsidiario sobre la imposibilidad de liquidar las cuotas del año 2006 después de haber transcurrido el plazo para que los perceptores presentaran sus declaraciones con el fin de evitar un enriquecimiento injusto en favor de la Administración o la doble imposición que en otro caso se produciría.

De acuerdo con la última jurisprudencia del Tribunal Supremo el criterio que mantiene el TEARM y la Administración demandada, debe rechazarse.

Como ya dijimos en las sentencias 1087/2010 y 644/2011 , recaídas en recursos interpuestos por la SAT nº 9895, AGRÍCOLA PERICHAN, esta misma Sala en sentencias de 5 de julio de 2000 , 29 de octubre de 2001 , 30 de abril ó 28 de junio de 2003 , había venido manifestando que aunque la obligación de retener e ingresar había sido incumplida, la liquidación efectuada de la totalidad de las cantidades que se debieron retener carecía de sentido puesto que la cuota total la había percibido la Administración a través de las declaraciones de IRPF de los perceptores de renta, en las que las deducciones de cuota correspondientes a las retenciones realizadas habrían estado en consonancia con la retención aplicada.

Posteriormente, siguiendo el criterio del Tribunal Supremo, la Sala desestimó los recursos en lo referente a las liquidaciones practicadas, no así respecto a las sanciones que se anulaban, por entender (sentencia 820/09 , Fundamento Primero) '... que aunque la liquidación provisional impugnada haya sido girada después de haber transcurrido el ejercicio e incluso de haber pasado el plazo que los trabajadores tenían para presentar sus declaraciones sobre la renta o incluso de que estas se hayan presentado, ello no supone que se produzca una doble imposición o un enriquecimiento injusto por parte de la Administración como ha tenido ocasión de señalar esta Sección siguiendo a la jurisprudencia (entre otras en sentencias 233/03, de 31 de marzo , con cita de la sentencia 828/02, de 28 de septiembre , 312/2008, de 18 de abril y 540/2009, de 19 de junio, estas dos últimas desestimatorias de los recursos 55/2004 y 168/2005 , respectivamente).

Para llegar a tal conclusión hay que tener en cuenta que el deber de retener (por parte del retenedor) es una obligación independiente a la obligación de ingresar que tienen los trabajadores obligados tributarios. Procede recordar al efecto que las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( arts. 69 y siguientes del R.D. 214/99, de 8 de febrero , regulador del Reglamento de este Impuesto) imponen al retenedor la obligación de ingresar el importe de la retención practicada y asimismo la que hubiera debido practicar en los plazos previstos en la normativa vigente. Esta obligación se impone directamente al retenedor y es independiente de la obligación del contribuyente, por lo que la conducta del primero no puede depender del comportamiento del segundo. La obligación de retener constituye una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención se practique; su aplicación no supone doble imposición, pues la retención cumple la función de ser un pago a cuenta del ingreso personal del contribuyente, quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el retenedor. La obligación de retener no está en función de sí el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que se le retuvo o lo que se le debió retener, sin perjuicio de que, si la Administración tributaria se dirige contra el retenedor por no haber retenido la cantidad correspondiente, éste tiene acción de regreso contra el retenido...'.

Sin embargo, examinada la evolución que tuvo posteriormente la jurisprudencia desde las fechas citadas en la anterior sentencia, la Sala se replanteó la cuestión de si es posible realizar una liquidación provisional en febrero de 2009, respecto a las retenciones del ejercicio 2006, tras haber transcurrido sobradamente el plazo que tenían los trabajadores de la actora para presentar su declaración de la renta, en las que al realizar la deducción del importe total de las retenciones sufridas, habrían satisfecho el importe que debió ingresarse tras la retención, por lo que se produciría una doble tributación por el mismo concepto. Y de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2009 , la respuesta a la que llegó fue la negativa; entendiendo que era imposible regularizar retenciones no practicadas con desconexión del cumplimiento de la obligación tributaria principal por parte del sujeto pasivo.

Este criterio es el que viene siguiendo la Sala últimamente con reiteración, por ejemplo en las sentencias 95/2010, de 12 de febrero , 978/10, de 12 de noviembre , 980/10, de 12 noviembre y 483/13, de 17 de junio (recurso 472/08 ). Dice esta última sentencia:

' Como punto de partida debemos examinar si carece de sentido, e incluso podría dar lugar a un supuesto de doble imposición, practicar una liquidación provisional en octubre de 2007 respecto de Retenciones e Ingresos a Cuenta del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, es decir transcurrido más de 1 año desde que los perceptores debieron practicar su declaración. Ciertamente esta misma Sala en Sentencias de 5 de julio de 2000 , 29 de octubre de 2001 , 30 de abril o 28 de junio de 2003 , había venido manifestando que aunque la obligación de retener e ingresar había sido incumplida, la liquidación efectuada de la totalidad de las cantidades que se debieron retener carecía de sentido puesto que la cuota total la había percibido la Administración a través de las declaraciones de IRPF de los perceptores de renta, en las que las deducciones de cuota correspondientes a las retenciones realizadas habrían estado en consonancia con la retención aplicada. Posteriormente, siguiendo el criterio del Tribunal Supremo (entre otras en sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986 , 16 de noviembre de 1987 , 27 de mayo de 1988 y 22 de febrero de 1989 , así como en la de 16 de diciembre de 1992 dictada en interés de Ley) la Sala desestimó los recursos en lo referente a las liquidaciones practicadas, no así respecto a las sanciones que se anulaban, por entender ( sentencia 820/09 , Fundamento Primero) '...que aunque la liquidación provisional impugnada haya sido girada después de haber transcurrido el ejercicio e incluso de haber pasado el plazo que los trabajadores tenían para presentar sus declaraciones sobre la renta o incluso de que estas se hayan presentado, ello no supone que se produzca una doble imposición o un enriquecimiento injusto por parte de la Administración como ha tenido ocasión de señalar esta Sección siguiendo a la jurisprudencia (entre otras en sentencias 233/03, de 31 de marzo , con cita de la sentencia 828/02, de 28 de septiembre , 312/2008, de 18 de abril y 540/2009, de 19 de junio, estas dos últimas desestimatorias de los recursos 55/2004 y 168/2005 , respectivamente).

Para llegar a tal conclusión hay que tener en cuenta que el deber de retener (por parte del retenedor) es una obligación independiente a la obligación de ingresar que tienen los trabajadores obligados tributarios. Procede recordar al efecto que las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( arts. 69 y siguientes del R.D. 214/99, de 8 de febrero , regulador del Reglamento de este Impuesto) imponen al retenedor la obligación de ingresar el importe de la retención practicada y asimismo la que hubiera debido practicar en los plazos previstos en la normativa vigente. Esta obligación se impone directamente al retenedor y es independiente de la obligación del contribuyente, por lo que la conducta del primero no puede depender del comportamiento del segundo. La obligación de retener constituye una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención se practique; su aplicación no supone doble imposición, pues la retención cumple la función de ser un pago a cuenta del ingreso personal del contribuyente, quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el retenedor. La obligación de retener no está en función de sí el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que se le retuvo o lo que se le debió retener, sin perjuicio de que, si la Administración tributaria se dirige contra el retenedor por no haber retenido la cantidad correspondiente, éste tiene acción de regreso contra el retenido...'

Sin embargo, examinada la evolución que ha venido teniendo la jurisprudencia desde las fechas citadas en la anterior sentencia, es preciso volver a plantearse la cuestión de si es posible realizar una liquidación provisional el 24 de agosto de 2004 , respecto a las retenciones del ejercicio 2002, tras haber transcurrido dos años desde que los contribuyentes a quienes debió practicarse la retención, hubieran formulado sus respectivas declaraciones de la Renta, en las que al realizar la deducción del importe total de las retenciones sufridas, habrían satisfecho el importe que debió ingresarse tras la retención, por lo que se produciría una doble tributación por el mismo concepto. Y de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2009 , la respuesta debe ser negativa; es decir, que es imposible regularizar retenciones no practicadas con desconexión del cumplimiento de la obligación tributaria principal por parte del sujeto pasivo.

Así, la citada Sentencia del Tribunal Supremo de diciembre de 2009 (recaída en el Recurso de casación 186/2004 ) establece textualmente en el Fundamento de Derecho Cuarto:

'CUARTO.- En el tercer motivo, como ya hemos anticipado, se alega infracción de lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, (que prevé desde el punto de vista sustantivo la retención en la fuente y a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con ocasión del pago de rendimientos de trabajo o de capital mobiliario), en relación con el artículo 18 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , aprobatorio del Reglamento General de Recaudación.

Considera la parte recurrente que la obligación de retener se inserta dentro de la de tipo accesorio, cuya finalidad es, de un lado, colaborar con la Hacienda Pública en el procedimiento de gestión tributaria, y, de otro, facilitar al contribuyente el pago de la deuda tributaria. Pero esta obligación de colaboración 'queda desvirtuada cuando por no haberse practicado la retención en su momento surge a cargo del retenedor un tributo propio como en nuestro caso se pretende'.

Se sostiene en el recurso que del artículo 32 de la Ley 61/1978 , se deducen las siguientes consecuencias:

1ª) La porción que se retiene y se ingresa no es tributo del retenedor, sino de la persona a la que se practica la retención que deducirá su importe en la liquidación del impuesto personal.

2ª) Por el contrario, si la retención no se practica o se practica en menor cuantía de la prevista, el pago a cuenta será inexistente o inferior al previsible, el perceptor no podrá deducir lo que no ha sido detraído o lo ha sido en cuantía distinta.

3ª) En fin, cuando por aplicación de lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 47 del Reglamento de 30 de diciembre de 1991 , se retiene a petición del interesado una cantidad superior a la que correspondería, se deducirá de la cuota obviamente una cantidad mayor, que incluso dará derecho a la devolución de la cantidad ingresada en exceso.

Este planteamiento, afirma la parte recurrente, basado en lo que significa la retención a cuenta, no puede desconocerse cuando a posteriori se incoa un Acta con propuesta de liquidación de cantidades que se dice hubo que retener, pues entonces la retención ya no es"a cuenta"de ningún tributo, con lo que se incide en lo que hemos denominado tributo propio por retenciones, y lo que es más grave, en una duplicidad impositiva.

Se critica la tesis de la autonomía de la obligación de retener recogida en la Sentencia impugnada, mientras se alaba la doctrina de esta Sala de 27 de mayo de 2002 cuando señala:

'El caso de autos corresponde al grupo de «devoluciones de oficio», si bien se distingue de los más frecuentes, en que las retenciones se exigen por la Administración Tributaria, «ex post» al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque tal exigencia frente al pagador-retenedor de las retenciones, en este caso, de trabajo personal, se produce después de que los perceptores hayan presentado sus declaraciones- autoliquidaciones, de modo que no se han podido restar dichas retenciones, ingresando las cuotas diferenciales, sin la deducción o resta de aquéllas, incurriendo"prima facie» en una clara duplicidad respecto del procedente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque en este caso se produce que la suma de las retenciones soportadas y deducidas, más la cuota diferencial ingresada, más las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador, supera la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas', doctrina que enlaza con lo declarado en la sentencia de 13 de Noviembre de 1999 .

Agrega que en este caso propuso en la vía contencioso administrativa la prueba tendente además de que el Impuesto que se exige ya estaba ingresado en la Hacienda Pública, cuando se extendió con fecha 7 de julio de 1998 el acta.

Y en relación con la alegada infracción del artículo 18 del Real Decreto 1648/1990, el 20 de Diciembre , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación se señala que en el mismo se dispone: '1. Además de los obligados según el artículo 10 de este Reglamento, puede efectuar el pago cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca o lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago'

Ello comporta, siempre según la recurrente, que la autonomía de la voluntad no puede impedir que la porción del impuesto en que consiste la retención 'a cuenta' haya quedado ingresada por el retenido, por medio de su declaración del Impuesto sobre la Renta o sobre Sociedades correspondiente al ejercicio que corresponden las retenciones que de presente se exigen; en efecto, el 'pago por tercero' no puede excluirse del ámbito que nos ocupa y es obvio que el sujeto pasivo del Impuesto puede extinguir la obligación de pago del retenedor cuando lleve a cabo la declaración e ingreso del Impuesto correspondiente'.

Frente a la tesis expuesta el Abogado del Estado opone que el artículo 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , no ha sido infringido por cuanto este precepto regula la retención en la fuente, obligación que precisamente ha sido confirmada por la sentencia recurrida. Tampoco existe infracción del artículo 18 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, puesto que este precepto lo que regula es la legitimación para efectuar el pago, iniciándose con una remisión al art. 10 , en cuya enumeración se hace referencia tanto a los sujetos pasivos como a los retenedores. Y cuando se dice que puede efectuar el pago cualquier persona no se alude a la sustitución del retenedor por el sujeto pasivo, dada la autonomía de la obligación de retener. Lo que se establece es la posibilidad de pago por un tercero, siempre en nombre y por cuenta del obligado tributario, en este caso el retenedor.

Indicadas las posiciones de las partes, a la hora de dar respuesta al presente motivo, debemos señalar, como decíamos en la sentencia de 21 de Mayo de 2009 , que al margen de la postura que se mantenga acerca de la naturaleza jurídica de la obligación de retener, no puede nunca olvidarse que la misma surge por disposición de la ley y en función de mecanismos articulados para hacer posible que la Hacienda Pública perciba periódicamente el dinero que ha de destinarse a la satisfacción de necesidades públicas. Por ello, la obligación de retener es plenamente exigible, pero este efecto no puede tener lugar por aplicación del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, cuando con el transcurso del tiempo, el sujeto pasivo lleva cabo su regularización anual y paga la cuota correspondiente a los ingresos correspondientes sin deducirse el importe de retenciones que no soportó.

Por tal razón esta Sala, en la Sentencia de 27 de febrero de 2007 , en supuesto en que la Administración, una vez transcurridos cuatro años desde la extinción de la obligación del sujeto pasivo sin que constara discrepancia al respecto, practicó liquidación al retenedor por incumplimiento de su obligación, vino a señalar en su Fundamento de Derecho Octavo.

'Una conducta de esta índole ya fue considerada como una «clara, rotunda y abusiva doble imposición» en nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (F.J. 5º) por lo que en virtud del principio de Unidad de Doctrina hemos de estar a lo allí dicho', añadiéndose:

No es ocioso, sin embargo, añadir alguna consideración sobre esta conducta de la Administración. Si la pretensión de obtener un doble pago (y no otra cosa es la doble imposición) constituye un claro abuso cuando tiene lugar en el seno de las relaciones entre particulares, el reproche que esta conducta merece es claramente superior si proviene de un ente público. Cuando un ente público pretende un doble pago no solo incurre en un patente abuso de derecho quebrantando el principio universal de «buena fe» que ha de regir las relaciones jurídicas sino que conculca las bases esenciales del ordenamiento jurídico uno de cuyos pilares es la «objetividad con que la Administración ha de servir los intereses generales» y «actuar conforme a la Ley y el derecho» ( artículo 103 de la Constitución . Pues bien, cuando esto sucede se supeditan estos valores básicos de la convivencia a consideraciones meramente económicas de un rango claramente inferior y, sin duda, tal resultado debe ser corregido.'

Y se completaba la argumentación de la siguiente forma:

'NOVENO.- Podría argüirse que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal.

No es ello así. El recurrente lo ha venido alegando en la instancia judicial y en la vía administrativa (....).

La Administración pudo y debió probar que ese doble pago no se había producido. Pero en lugar de aducir y acreditar tal circunstancia (y dispone de medios para ello) ha preferido en insistir en la naturaleza independiente de la obligación del retenedor, con respecto a la del sujeto pasivo, e hipertrofiar y desnaturalizar la obligación del retenedor'.

Más tarde, en la Sentencia de 5 de marzo de 2008 se volvió a insistir en el mismo criterio, estimándose el recurso de casación en el que se alegaba que la sentencia recurrida había infringido el principio de prohibición del enriquecimiento sin causa y de la doble imposición al exigir retenciones que no habían sido deducidas por los trabajadores, sin citar a éstos.

Y siguiendo el orden cronológico, en la Sentencia de Sentencia de 16 de julio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 398/04 ), estimamos el recurso de casación del obligado tributario en un supuesto formalización del acta de Inspección en 20 de junio de 1995, respecto de omisión de retenciones a profesionales, identificados con nombres, apellidos y NIF, correspondientes al ejercicio de 1992.

Por último, también la Sentencia de 22 de octubre de 2008 ha recogido el criterio de que la calificación de la obligación de retener como principal no puede justificar una liquidación que conduzca a situaciones de duplicidad impositiva y en dicha ocasión a exigencia de aquella cuando estaban prescritos los eventuales derechos a la devolución por parte del sujeto pasivo.

En el presente caso, la Inspección se limitó a exigir el cumplimiento de la obligación de retener, sin atenerse a los datos que tenía a su disposición, sobre las declaraciones presentadas por los perceptores, como se pone de manifiesto en la diligencia de constancia de hechos de 12 de junio de 1998.

Pero además, la prueba practicada en las actuaciones ha puesto de manifiesto que algunas percepciones fueron declaradas y tributaron por el correspondiente Impuesto.

Por todo ello y dadas las circunstancias concurrentes procede acoger el motivo alegado, lo que hace innecesario pronunciarse sobre el cuarto, en cuanto se articula con carácter subsidiario, al hacer referencia a la elevación al integro'.

TERCERO.- En el presente caso, la Inspección se limitó a exigir el cumplimiento de la obligación de retener, sin atenerse a los datos que tenía a su disposición sobre las declaraciones presentadas por los perceptores. No es suficiente con que en el acuerdo de liquidación se diga que no todos los perceptores presentaron la declaración de la renta del referido ejercicio o que el TEAR añada a tal afirmación, que la carga de la prueba la tiene la actora. Es evidente que es la Administración la que tenía a su disposición los medios para acreditar qué perceptores habían presentado tal declaración y quienes no, aportando una certificación al efecto para acreditarlo, medios que de los que no disponía la actora, ya que se trata de un hecho que le es ajeno. Por lo tanto no es lógico invertir la carga de la prueba en contra de ésta como señala la resolución impugnada.

CUARTO.- En razón de todo ello procede estimar el recurso contencioso-administrativo formulado anulando los actos impugnados por no ser conformes a derecho, incluida la resolución sancionadora que se considera sin validez ni efecto una vez anulada la liquidación que le sirve de causa; sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo nº 769/10 interpuesto por LANGMEAD ESPAÑA, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de octubre de 2010, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números 30/1310/2009 y 30/2074/2009, acumuladas, formuladas la primera contra la liquidación por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente ejercicio 2006, practicada por la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia, de la que resulta una deuda a ingresar de 11.487,80 €, como consecuencia de las diferencias puestas de manifiesto en el cálculo de retenciones practicadas a una serie de perceptores, y la segunda contra el acuerdo sancionador que impone a la actora una sanción de 5.046,79 euros por haber dejado de ingresar la deuda tributaria derivada del expediente anterior, anulando y dejando sin efecto dichos actos impugnados por no ser en lo aquí discutido conformes a derecho; sin costas.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.