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Última revisión
15/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 914/2021, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 152/2020 de 24 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 24 de Junio de 2021
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: CORDOBA CASTROVERDE, MARIA DE LA ESPERANZA
Nº de sentencia: 914/2021
Núm. Cendoj: 28079130022021100269
Núm. Ecli: ES:TS:2021:2601
Núm. Roj: STS 2601:2021
Encabezamiento
Fecha de sentencia: 24/06/2021
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 152/2020
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 22/06/2021
Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde
Procedencia: T.S.J.COM.VALENCIANA CON/AD SEC.3
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
Transcrito por: CCN
Nota:
R. CASACION núm.: 152/2020
Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Rafael Fernández Valverde, presidente
D. José Díaz Delgado
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 24 de junio de 2021.
Esta Sala ha visto , constituida en su Sección Segunda por los/a Excmos/a. Sres/Sra. Magistrados/a indicados al margen, el recurso de casación núm.
Ha comparecido como parte recurrida la
Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde.
Antecedentes
La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:
'Que
Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, imputa a la sentencia de instancia las siguientes infracciones: disposición transitoria segunda -en adelante DT2ª- de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) ['LIRPF'], en relación con los artículos 14 y 31 de la Constitución Española ['CE'].
'[...] Determinar si, a la vista de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con relación a los artículos 14 y 31 de la Constitución Española, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse a la totalidad de las cotizaciones efectuadas o, por el contrario, únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción.
Y, en caso de una respuesta afirmativa para la primera opción, determinar si la fórmula para el cálculo de la parte de la prestación que se corresponde con las aportaciones a la mutualidad de previsión correspondiente que no minoraron la base imponible, debe responder a un cálculo proporcional o, como sostiene el recurrente, deben aplicarse las reglas específicas de la Seguridad Social para la cuantificación de la prestación por jubilación.
'De esta manera, según lo dispuesto en la citada DT 2ª considera esta representación que la interpretación debe colegirse de la norma es la siguiente:
- Si el contribuyente percibe una prestación por jubilación como consecuencia de aportaciones realizadas a una mutualidad de previsión social, y ha realizado aportaciones antes de 1999 que minoraron, en todo o en parte, la base imponible, debe integrar la pensión en la base imponible del IRPF, como rendimientos del trabajo.
- La prestación que ha de integrar será el resultado de restar, del total de la prestación percibida, el importe de las cotizaciones que, en su día, no fueron objeto de minoración. Según entiende esta representación, dado que se conoce el periodo exacto durante el cual las cotizaciones no pudieron minorarse, la cuantía que debe reducirse es la parte de la pensión que se corresponde con dicho periodo, esto es, el comprendido entre el 24 de noviembre de 1971 y el 31 de diciembre de 1978.
- El cálculo de la parte de la prestación que se corresponde con las cotizaciones que, en su día, no minoraron la base imponible, debe atender a las normas utilizadas por el INSS para el cálculo de la prestación por jubilación.
- Por último, en el caso que se considere que la cuantía de las cotizaciones que no minoraron la base imponible no se encuentra acreditada, debe integrarse el 75% de la prestación íntegra por jubilación percibida'.
Termina solicitando:
'Que mediante el presente escrito tenga por presentado y formulado escrito de
El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición al recurso de casación en fecha 12 noviembre 2020, que observa los requisitos legales, y en el que interesa:
'Que, teniéndome por opuesto al Recurso de Casación, tramite el proceso y, tras el desarrollo del mismo, dicte sentencia que DESESTIME el presente recurso de casación y confirme la sentencia impugnada en los términos expresados en este escrito de oposición. En todo caso rogamos a la Sala que declare en su caso en su caso (sic) la matización o complemento de interpretación jurisprudencial que considere conveniente, de conformidad con las facultades que atribuye a la Sala el artículo 93 LRJCA'.
Por providencia de 13 de noviembre de 2020, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la no necesidad de dicho trámite.
Asimismo, por providencia de 26 de abril de 2021, se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 22 de junio de 2021, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.
Fundamentos
El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, impugnada en casación por la representación procesal de don Leonardo, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en:
'Determinar si, a la vista de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con relación a los artículos 14 y 31 de la Constitución Española, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse a la totalidad de las cotizaciones efectuadas o, por el contrario, únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción.
Y, en caso de una respuesta afirmativa para la primera opción, determinar si la fórmula para el cálculo de la parte de la prestación que se corresponde con las aportaciones a la mutualidad de previsión correspondiente que no minoraron la base imponible, debe responder a un cálculo proporcional o, como sostiene el recurrente, deben aplicarse las reglas específicas de la Seguridad Social para la cuantificación de la prestación por jubilación'.
La Sala de instancia razona en los siguientes términos:
'[...] la reducción de la integración en el IRPF de la prestación por jubilación (y, por tanto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de tal DT2ª) solo tiene sentido o lugar respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción. No cabe, por tanto, reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.
Ésta, y no otra, entendemos que es la correcta inteligencia que resulta de la interrelación de los dos primeros apartados de la disposición legal de que se trata.
Y es que también nos parece claro -guste o no- que lo que pretende la norma es que las prestaciones por jubilación que traigan causa de aportaciones que hubieran sido en su día objeto de minoración al menos en parte tributen como rendimientos del trabajo, así como que -conforme se extrae también del inciso final del apartado 2 de la DT- la reducción que establece en relación con lo anterior (reducción de la integración en la base imponible del impuesto de la prestación por jubilación) se aplique únicamente respecto de las cotizaciones que no pudieron en su momento ser reducidas o minoradas, precisamente porque éstas ya tributaron en su día; y no de las que sí pudieron ser reducidas o minoradas, pues éstas no tributaron como aquéllas.
Ítem más, no podemos compartir la interpretación que de la disposición legal realiza el actor (sintetizada en la página 21 de la demanda) por cuanto que lo que deriva de una lógica y razonable interrelación de los dos primeros apartados de la DT2ª es que (i) si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo, (ii) si la prestación por jubilación trae su causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minorados como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron y (iii) si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no ha lugar a integración alguna de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimiento del trabajo.
Es por todo ello que consideramos ajustada a Derecho la interpretación administrativa impugnada en el primer motivo de la demanda, con lo que tal motivo habrá de ser desestimado'.
Añade la sentencia en el fundamento jurídico tercero que 'el actor ni siquiera indica ni concreta cuáles sean esas cantidades sobre las que pudieran cristalizar los cálculos que propone y -de hecho- reconoce que no resulta posible conocer las aportaciones realizadas a la ITP en el período que va desde el 24 de noviembre de 1971 hasta el mes de marzo de 1973'.
La cuestión, pues, controvertida se centra en determinar el ámbito de aplicación de la reducción de la integración en el IRPF de la prestación por jubilación prevista en los apartados 2 y 3 de tal DT2ª.
Ello exige, conforme recoge el auto de admisión, interpretar la DT2ª de la LIRPF, que dispone:
'1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.'.
Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, idéntica previsión normativa la encontrábamos primero en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y después en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Frente a ello, el recurrente sostiene que la DT 2ª debe aplicarse sobre la totalidad de la prestación por jubilación que perciben los antiguos trabajadores de Telefónica, siempre y cuando existan cotizaciones, realizadas a la Institución Telefónica de Previsión antes de 1999, que hayan sido objeto de minoración en la base imponible. Así, si todas o alguna de las cotizaciones que se realizaron a la ITP, antes del 1 de enero de 1999, minoraron la base imponible, la prestación deberá integrase en la base imponible del IRPF, como rendimiento del trabajo. Y la forma de integrar dicha prestación en la base imponible deberá realizarse según lo previsto en el apartado 2 (si se conoce el importe de las cotizaciones que no fueron objeto de minoración, restándolas de lo percibido) o en el apartado 3 (si no se conoce, integrando el 75% de la pensión).
Consecuentemente, el recurrente en su escrito de interposición del recurso, al igual que hiciera en el de preparación, defiende una exégesis contraria del apartado primero de la DT2ª de la LIRPF, según la cual, si la totalidad de la prestación por jubilación deriva de un contrato concertado con una mutualidad de previsión social, y todas o algunas de las aportaciones que se realizaron antes del 1 de enero de 1999 minoraron la base imponible del gravamen, la prestación deberá integrarse en la base imponible del IRPF, bien mediante la previsión del apartado segundo -si se conoce el importe de las cotizaciones que no fueron objeto de minoración, restándolas de lo percibido-, bien a través de lo contemplado en el apartado tercero -si se ignora el importe, integrando el 75% del importe de la pensión-. Otra interpretación supondría, a juicio del recurrente, someter a dichas cantidades a una doble tributación, vulnerándose de este modo el principio de capacidad económica y de igualdad ante la Ley.
En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.
Esta interpretación, a juicio de la Sala, es la que se desprende de los términos de la DT 2ª de la LIRPF examinada, de tal forma que la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria, pues haciéndose estas aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del impuesto sobre su renta personal desde el 1 de enero de 1979, conforme a la legislación entonces vigente.
A tenor de lo expuesto, y en la línea de la sentencia impugnada, lo que deriva de la interrelación de los dos primeros apartados de la DT 2ª es que si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo; mientras que si la prestación por jubilación trae causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minoradas como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo.
Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria.
La conclusión alcanzada hace innecesario el examen de la siguiente cuestión, que lo era para el caso de una respuesta afirmativa para la primera opción, esto es, que se hubiera concluido que la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debía extenderse a la totalidad de las cotizaciones efectuadas y no únicamente a aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Procede, por tanto, contestar a la pregunta formulada por el auto de admisión, que en interpretación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas.
La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.