Sentencia Administrativo Nº 915/2006, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 604/2003 de 13 de Junio de 2006

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00915/2006

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 915

RECURSO NÚM.: 604-2003

PROCURADOR D. MAXIMO LUCENA FERNANDEZ REINOS0

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. J. Ignacio Parada Vázquez

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo

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En la Villa de Madrid a 13 de Junio de 2006

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 604-2003 interpuesto por PORTIC, S.A. representado por el procurador D. MAXIMO LUCENA FERNANDEZ REINOSO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23-9-2002 reclamación nº 28/03263/99 interpuesta por el concepto de IVA habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 6.6.2006 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santos Gandarillas Martos

Fundamentos

PRIMERO. Se impugna en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23 de septiembre de 2002, por la que se estimaba en parte la reclamación económico administrativa nº 3263/99, interpuesta contra liquidación derivada de A02 relativa al IVA de los ejercicios de 1994, 1995 y 1996 por importe de 25.186,19 €.

De los antecedentes que obran en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1) Con fecha de 20 de Julio de 1998 la Inspección incoa acta de disconformidad, en la que se recogen los siguientes elementos:

2) El sujeto pasivo realiza como actividad principal la de otras entidades financieras y promoción inmobiliaria, estando sujeta y no exenta al IVA (epígrafe empresarios 819.9 y 833.2)

3) Lacomprobacióntiene carácter de abreviada, circunscribiéndose a la solicitud de devolución del IVA de 1996 por importe de 41.009,96 euros (6.823.483 ptas.), así como de los ejercicios 1994 y 1995, años en los que determina cuotas a compensar qué traslada a 1996.

4) El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por el Impuesto y ejercicios comprobados con el detalle que consta en punto 2.3 del cuerpo del acta.

De las comprobaciones efectuadas en los tres ejercicios se determinar en síntesis, dos aspectos a regularizar, como detalladamente recoge el acta:

a) Respecto a las cuotas de IVA soportado declaradas, la sociedad realiza dos actividades, e alquiler de bienes y servicios (prorrata de deducción 100%) y la tenencia de bienes e ingresos financieros (prorrata de deducción 0%) . Como de la documentación aportada no se puede determinar la cuota de IVA soportada destinada a cada una de las dos actividades, se entienden recibidas para su utilización en común para ambas actividades, por lo que es de aplicación la regla de prorrata general, conforme a los cálculos establecidos en la propia acta.

b) Respecto a las bases imponibles declaradas, merece conformidad la de 1994, mientras que la de 1995 debe incrementarse en 2.404,05 euros (400.000 ptas.) por venta de una embarcación, yen 187.644,04 euros (27.893.622 ptas.) por la entrega derivada de la expropiación de un terreno por el Ayuntamiento de Barcelona.

5) La propuesta de regularización asciende a la cuantía citada en el fundamento primero de esta sentencia, resultante de adicionar cuota e intereses de demora.

6) Con fecha de 25 de Enero de 1999, y sin que conste que el interesado hiciese uso del trámite de alegaciones, la Oficina Técnica de Inspección adopta acuerdo confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta, rectificando no obstante los intereses de demora calculados en el acta, que deben reducirse en 19,83 euros (3.300 ptas.)

SEGUNDO. El recurrente en su escrito de demanda solicita la nulidad de la resolución impugnada y el reconocimiento de dos extremos: Primero, la prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación tributaria por el IVA por el ejercicio de 1994; segundo, la improcedencia de considerar que las operaciones financieras realizadas por PORTIC SA son actividades de la misma, y que en consecuencia deben tenerse en cuenta a efectos del cálculo de su prorrata de deducciones. Por último, solicita la indemnización por los gastos de asistencia jurídica que se ha visto obligada a desembolsar.

Por lo que se refiere a la prescripción, alega que su representante se personó en las Oficinas de Inspección en fecha 5 de Agosto de 1998, mientras que el acuerdo de liquidación fue notificado el 8 de Febrero de 1999, por lo que han transcurrido más de seis meses entre actuaciones de Inspección y la comunicación de inicio de actuaciones ya no interrumpe la prescripción por lo que en la fecha en que se notifica la liquidación ya ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1994.

En cuanto a los ingresos financieros, la actora considera que no deben incluirse en el cálculo de la prorrata de deducción, porque no constituyen actividad empresarial habitual del sujeto pasivo, como son los intereses de letras del Tesoro, los intereses de créditos a empresas del grupo, los intereses cargados a clientes y otros ingresos financieros. La obtención de estos ingresos no justifica el alta en el IAE como entidad financiera, puesto que es práctica generalizada rentabilizar los excedentes monetarios. La concesión de un crédito temporal a una empresa del grupo no permite calificar al prestamista como entidad financiera.

Por el Abogado del Estado se solicita la desestimación del recurso remitiéndose sin más a los argumentos del TEAR.

TERCERO. Por lo que a la prescripción se refiere, el artículo 31 del Reglamento de Inspección (Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril ) invocado por el reclamante, en su redacción aplicable e los ejercicios objeto de comprobación disponía en sus apartados 3 y 4: "3 Las actuaciones inspectoras podrán interrumpirse por acuerdo del órgano actuante adoptado bien por propia iniciativa, o como consecuencia de orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuarios, atendiendo a las circunstancias que concurran. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar y se comunicará al sujeto pasivo u obligado tributario para su conocimiento.

Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses.

4. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones...".

En el recurso, el interesado reconoce que se personó en las oficinas de la Inspección el día 5 de Agosto de 1998, fecha en la que se le pone de manifiesto el expediente y se le entrega una copia del informe ampliatorio. Entre esta fecha y la de notificación de la liquidación el 8 de Febrero de 1999, habían transcurrido más de seis meses desde la última actuación comunicada al contribuyente.

CUARTO. Para la resolución de este motivo de impugnación es preciso tener en cuenta determinados extremos que se desprende tanto del expediente como de la documentación aportada por la actora con la demanda:

-Consta en el expediente diligencia del día 5 de Febrero de 1999, en que por agente tributario se intentó la notificación de la liquidación en el domicilio en hasta la fecha era domicilio de la entidad a los efectos de notificaciones: Castellana 90, 15 de Madrid. La recepcionista indicó al agente tributario que ya no residía allí el destinatario y que la correspondencia la estaban enviando a Gran Vía 6.

-La liquidación se notificó finalmente el 8 de febrero de 1999 en Gran Vía 6 en el centro de negocios Ibercenter.

-La sociedad el 3 d julio de 1998 presentó declaración censal en la que se modificaba el domicilio social a la calle Gran Vía 6,4 de Madrid.

QUINTO. La fecha controvertida para valorar los efectos no interruptivos de la prescripción, es el intento de notificación de la liquidación del día 5 de febrero de 1999, ya que entre la comparecencia del representante el 5 de agosto de 1998 y el 5 de febrero, si bien nos encontramos en el límite temporal previsto por el art. 31.4 del RGI, no pasaron los seis meses previstos.

Luego va a depender de la eficacia interruptiva que le atribuyamos a la diligencia de 5 de agosto de 1998, en la que se intentó la notificación por el agente tributario. El TEAR desestimó la pretensión de la reclamante, tras razonar en el Paseo de la Castellana 95 era el domicilio en el que se habían efectuado con éxito todas las notificaciones efectuadas a la sociedad, como fueron entre otras la comunicación de inicio de actuaciones y constaba como tal en las propias declaraciones- liquidaciones. El sujeto pasivo incumplió con la obligación del art. 45.2 de poner en conocimiento de la Administración cualquier cambio de domicilio. Por este motivo, aunque la notificación efectiva del acuerdo recurrido se produjo una vez transcurrido el lapso temporal de seis meses entre actuaciones, no es menos cierto que en el presente caso la Administración Tributaria intentó tal notificación dentro de dicho plazo en el domicilio que hasta entonces tenía declarado como tal el contribuyente, sin que en ese período hubiese comunicado a la Administración el cambio.

Frente a esta argumento, la sociedad en su escrito de demanda considera que el TEAR introduce un elemento nuevo: la ausencia de comunicación del cambio, sobre el que no pudo defenderse, por lo que aportó con la demanda copia notarial del modelo 037 de declaración censal en la que se hacia constar el cambio desde el 3 de julio de 1998. Por lo tanto, la Administración debió notificar la liquidación en la calle Gran Vía, luego la diligencia con el intento de notificación de 5 de agosto no debe tener efectos interruptivos de la prescripción, transcurriendo más de seis meses de dilaciones en la actuación de la Inspección.

SEXTO. Lo determinante para fijar la eficacia interruptiva del intento de notificación del 5 de agosto, no está simplemente en admitir como válido el cambio de domicilio. La Sala da por bueno el cambio efectuado el 3 de julio de 1998 a través de la modificación censal, sin embargo, el auténtico alcance del intento de notificación en el que constituyó el domicilio del sujeto pasivo que durante todo el proceso de inspección, debe ser valorado en los términos expresados por el art. 31 del RGIT. El apartado cuatro del citado artículo priva de efectos interruptivos de la prescripción sólo a aquellas que tengan el carácter de injustificadas. Por lo tanto, debemos valorar si fue injustificado o irrazonable el que la Administración intentara la notificación en el Paseo de la Castellana 95. Cierto es que el sujeto pasivo, ha cumplido con la genérica obligación que le impone el art. 45 de la LGT, y que la Administración está obligada a realizar las indagaciones o comprobaciones necesaria para localizar al sujeto pasivo y los posible cambios de ubicación, sin embargo, no podemos tachar de injustificado el intento del día 5 de agosto cuando se practicó en el domicilio indicado inicialmente por el contribuyente, en el que se practicaron hasta ese momento todas las notificaciones, y cuando que el cambio no se le puso directamente de manifiesto a la Inspección.

En consecuencia, la diligencia del 5 de agosto de 1998 tuvo plenos efectos interruptivos de la prescripción.

SÉPTIMO. Por lo que se refiere a la inclusión de los ingresos financieros en el cálculo de la regla de la prorrata, la actora considera que no deben incluirse en su cálculo, porque no constituyen actividad empresarial habitual del sujeto pasivo, como son los intereses de letras del Tesoro, los intereses de créditos a empresas del grupo, los intereses cargados a clientes y otros ingresos financieros. No se trata de una actividad habitual y en el escrito de conclusiones cita y aporta la sentencia del TJCE de 29 de abril de 2004 sobre la interpretación del concepto de operación accesoria a los del art. 19.2 de la Sexta Directiva.

En lo que se refiere a la aplicación de la regla de prorrata, el art. 104 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre , del IVA, disponía en su redacción original aplicable a los ejercicios objeto de comprobación, que:

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que represente el montante de las operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2.° En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho deducir...

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio.

2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.

3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso, se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18 de esta Ley , incluidas las que no gocen de exención.

5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7.º de esta Ley.

6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9.º, número 1.º, letra d) de esta Le y.".

Transcrito precepto de la normativa española, sigue los establecido en el art. 19.2 de la Sexta Directiva , que en la determinación del denominador para el cálculo de la regla de la prorrata, dispone que: "No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13 , siempre que se trate de operaciones accesorias.".

La idea que subyace es que no formara parte del denominador en el cálculo de la regla de la prorrata (entre otras y por lo que aquí nos ocupa), las operaciones financieras que tengan el carácter de accesorias.

OCTAVO. El Tribunal de las Comunidades ha interpretado y sentado el alcance de este concepto de accesoriedad, entre otras en las sentencias de 11 de julio de 1996 (Asunto C-306/94) y de 29 de abril de 2004 (Asunto C-77/01 ).

En esta ultima en la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional portugués se preguntaba entre otras cuestiones, si las operaciones financieras de un holding, consistentes en la concesión anual de préstamos remunerados a las empresas en las que posee participaciones, en la venta de acciones y otros valores negociables, así como en otras inversiones financieras temporales constituyen actividades económicas en el sentido del artículo 4.º, apartado 2, de la Sexta Directiva y, en su caso, en la medida en que estas operaciones financieras estén exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d), de dicha Directiva , si han de considerarse accesorias a efectos del artículo 19, apartado 2, de esa Directiva y si, por tanto, el importe del volumen de negocios correspondiente a tales operaciones ha de excluirse del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción.

En primer lugar, es preciso dejar sentado que a los efectos del IVA y según la propia doctrina del TCEE, "...la concesión anual por un holding de préstamos remunerados a las sociedades en las que posee participaciones y sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, constituyen actividades económicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, en el sentido de los artículos 2.º, punto 1, y 4.º, apartado 2, de la Sexta Directiva ".

En segundo lugar, el problema principal se centra en determinar si esa actividad económica tiene o no el carácter de accesoria en el cálculo de la regla de la prorrata, que como dice la propia sentencia esto es materia cuya competencia le corresponde el propio Tribunal sentenciador.

La calificación de accesoria de la actividad debe ser valorada en cada caso según las circunstancias que concurran, si bien es cierto que el propio TJCEE estable criterios cuya conjunción nos puede ayudar a la correcta interpretación de concepto.

Destaca por un lado que "...la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva puede constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva . Sin embargo, el hecho de que tales operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias» en el sentido de dicha disposición. ... la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva pueda constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido de dicha disposición". Luego no podemos centrarnos exclusivamente en la magnitud o importancia económica de las operaciones financieras, como hace la Inspección para determinar el carácter no accesorio de la operación, sin embargo no se trata de un argumento a despreciar y bien puede, junto con otros, coadyuvar a formar el criterio en determinado sentido. El volumen de económico debe estar en función de la actividad principal, y en el caso examinado por el Tribunal en que el sujeto pasivo era una empresa dedicada a la minería, tuvo muy en cuenta el que "...la actividad de prospección tiene una rentabilidad sólo a medio plazo incluso puede revelarse no rentable y el volumen de negocios relativo a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción puede resultar, en consecuencia, muy limitado, la inclusión de dichas operaciones por razón únicamente del volumen de los ingresos que producen tiene como efecto, precisamente, falsear el cálculo de la deducción.".

Por otro lado resulta especialmente relevante para perfilar el concepto atender a la utilización de bienes o servicios por los que se paga el IVA, en la medida que "...han de considerarse operaciones accesorias en el sentido de su artículo 19, apartado 2 , segunda frase, en la medida en que sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA".

Trasladando los parámetros citados al caso que nos ocupa llegamos a la conclusión, aunque no exclusivamente por el criterio de la importancia de las operaciones, que la actividad financiera desarrollada por la sociedad no tiene en carácter de accesoria.

En primer lugar, hay un dato especialmente relevante y que supone una manifiesta contradicción de la sociedad. No cabe hablar de actividad accesoria cuando el propio contribuyente se dio de alta en el IAE junto al apartado 833.2 "promoción inmobiliaria", precisamente en el apartado 819.9 de "operaciones financieras". Difícilmente puede admitirse que una actividad es accesoria, cuando esta afirmación se contradice con la propia declaración fiscal del sujeto pasivo en el alta de la actividad.

En segundo lugar, la actividad que la sociedad califica de principal que es la promoción inmobiliaria, no puede calificarse como ocurría en supuesto analizado por la sentencia del TJCEE como "de rentabilidad sólo a medio plazo incluso no rentable", o al menos nada ha dicho o acreditado la recurrente en este sentido, de manera que se justifique la proporción en los ingresos (66.703.294 en 1994; 25.410.631 en 1995; 3.665.511 en 1996).

En tercer lugar, la utilización de los bienes o servicios no ha sido limitada, cuando precisamente y sobre todo en ejercicio de 1994 y parte de 1995, los servicios esencialmente prestados fueron los de financiación.

NOVENO. De los anteriores fundamentos se desprende que el presente recurso debe ser desestimado, por lo que no procede entrar a conocer de la última pretensión relativa la indemnización por los gastos que le ha supuesto la asesoria jurídica para combatir los actos objeto del presente recurso.

DECIMO. No procede hacer pronunciamiento alguno en costas.

Fallo

Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por PORTIC, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23 de septiembre de 2002, por la que se estimaba la reclamación económico administrativa nº 3263/99, interpuesta contra liquidación derivada de A02 relativa al IVA de los ejercicios de 1994, 1995 y 1996 por importe de 25.186,19 €, sin pronunciamiento en costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.