Sentencia Administrativo Nº 915/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 795/2011 de 17 de Octubre de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.33.3-2011/0180976

Procedimiento Ordinario 795/2011

Demandante:CONSULTORIA DE EMPRESAS S.L.

PROCURADOR D./Dña. GLORIA MESSA TEICHMAN

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 915

RECURSO NÚM.: 795-2011

PROCURADOR D./DÑA.: GLORIA MESSA TEICHMAN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 17 octubre 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 795-2011 interpuesto por CONSULTORA DE EMPRESAS, S.L. representado por la procuradora DÑA. GLORIA MESSA TEICHMAN contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27.6.2011 reclamación nº 28/14958/2009 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 15- 10-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de junio de 2011 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número 28/14958/09, interpuesta contra providencias de apremio cuya notificación ha sido emitida por la Jefa de la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T. en fecha 2 de junio de 2009 sobre descubierto de liquidaciones: número de clave A2814802150000896, por el concepto sanción IRPF Retenciones 1997, períodos 1T, 2T, 3T, importe incluido recargo de apremio ordinario de 3.805,31 €; número de clave A2814802150000885 por el concepto sanción IRPF Retenciones 1998 períodos 1T, 2T, 3T,- importe incluido recargo de apremio de 7.832,52 €; número de clave A2814802150000874 por el concepto Sanción IR.P.F. Retenciones 1999 períodos 1T, 2T, 3T importe incluido recargo de apremio de 7.832,52 €, número de clave A28148021500000863 por el concepto sanción I.R.P.F. Retenciones 2000 períodos lT, 2T, 3T, importe incluido recargo de apremio de 3002,47 €.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule el acto impugnado y condene a la Administración a revocar totalmente el acto impugnado, así como todas las comunicaciones no recibidas por mi mandante y en su virtud anule las sanciones impuestas ya que no son conformes a derecho por no aplicarse el art. 61 de la antigua LGT y no por el art. 88 del mismo cuerpo legal . En todo caso se retrotraigan las actuaciones al momento de poder impugnar en vía económico administrativa las sanciones objeto del presente, anulando los recargos de apremio, todo ello por no ser conforme a derecho y/o se señale la prescripción del derecho de la Administración al cobro de las sanciones objeto de este procedimiento.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la AEAT-Administración de Torrejón de Ardoz, inició 4 expedientes sancionadores (Documentos 5, 6, 7 y 8 acompañados), recibidos en el domicilio social señalado fechados el 24 de Abril de 2002, aunque recibidos en el domicilio social el 15 de Mayo de 2002. A ello en fecha 20 de Mayo de 2002, se presenta por la recurrente las correspondientes alegaciones, donde se reitera el diferimiento hasta el 4° trimestre de cada ejercicio para las retenciones de profesionales, señalándose además la veracidad del modelo 190 de cada ejercicio, señalándose el ingreso de las retenciones sin requerimiento y el error en la calificación del instructor así como de su graduación y sancionable en todo caso a entender de la recurrente por la vía del art. 61 3º de la LGT y no por la vía del mismo cuerpo legal. En fecha 25 de Octubre de 2002 se recibieron en el señalado domicilio de la recurrente (C/ Ecuador, 10 Pol. Ind. Las Monjas 28850 Torrejón de Ardoz-Madrid) la resolución de los 4 expedientes sancionadores. En fechas 23 de Julio de 2002 y 20 de Octubre del mismo año interpuso sendos recursos económicos administrativos. En fecha 24 de Mayo de 2005, la Administración Tributaria se dirige a 'LA CAIXA' para embargar la cifra de 20.167,89 Euros a la recurrente, consiguió embargar 1.458,88.- €. Como consecuencia de ello, el Administrador Unico de la recurrente, al desconocer el motivo del embargo se dirigió a la AEAT, quienes le indicaron que correspondía a sanciones, se dirigió al TEAR con el fin de ver la resolución de los expedientes 28/13931/2002 y 28/18461/2002 y a la AEAT solicitando la suspensión del embargo con aportación de aval y recurso de reposición contra el embargo. Una vez comprobado por el TEAR de Madrid los datos solicitados en los expedientes 28/13931/2002 y 28/18461/2002, se entera que el primer expediente fue inadmitido pero el segundo expediente se desestimó ya que no se aportó la escritura de apoderamiento solicitada por el TEAR. De todo ello se entera la recurrente en el ejercicio 2006, ya que no había recibido comunicación alguna. Las resoluciones en vía administrativa del recurso de reposición contra el embargo, como se ve fueron remitidos al domicilio social y fiscal ya más veces referido, devueltos, desconociendo la causa y posteriormente remitidos al domicilio social del Administrador Unico de la recurrente, donde fueron retirados por la esposa del mismo. En fecha 26 de Octubre de 2006 la Sala tercera del T.E.A.R de Madrid y en la reclamación n° 28/15153/05 desestima el recurso económico administrativo interpuesto por CONSULTORIA DE EMPRESAS S.L. Seguidamente presentó demanda contencioso administrativa contra dicha resolución en fecha 24 de Julio de 2007, que fue registrada en el Tribunal Superior de Justicia de Madrid Sección 5ª de lo Contencioso Administrativo bajo el n° 190/2007 . En fecha 23 de Febrero de 2009, la Sala dictó Sentencia nº 10101. En ejecución de dicha Sentencia la AEAT devolvió a la recurrente el aval presentado, le pagó los gastos de concesión y mantenimiento de dicho aval retrocediendo las actuaciones al momento procesal oportuno sin que hasta el momento nadie se haya pronunciado sobre el fondo del asunto.

Considera la demandante que existe indefensión desde el punto de vista de un mal funcionamiento de los servicios públicos ya que el servicio de correos no ha entregado las comunicaciones derivadas de la AEAT ni del TEAR de Madrid, todo ello a tenor de lo preceptuado en el art. 103.1 de la Constitución Española , considera asimismo sería de aplicación el art. 106 2° de la Constitución Española . Que el domicilio social y fiscal de la recurrente sigue siendo en 28850 Torrejón de Ardoz (Madrid) calle de Ecuador, 10 P.I. Las Monjas, sin que la demandante conozca porqué el servicio de correos indiqué desconocido en numerosas comunicaciones. Alegando indefensión.

Manifiesta, en relación a la aplicación de la sanción y graduación de la misma según la conducta del obligado tributario, que estamos ante un caso de retraso en el ingreso, lo cual no conlleva una declaración no veraz, ya que el modelo 190 (Resumen anual de retenciones, es una clara expresión de la declaración de todas las operaciones y la suma de las ingresadas, además coincide con la contabilidad social). Lo que se ha producido es un diferimiento en el tiempo de los ingresos, jamás sancionable por esta vía sino por la vía del art. 61-3° de la LGT como anteriormente se ha indicado y jamás calificable de grave a tenor de lo anteriormente expuesto. Además considera que no son ciertos los argumentos señalados de contrario de falta de presentación de declaraciones veraces, ya que la recurrente una vez requerido ha prestado toda su colaboración a la AEAT al presentar en tiempo y forma la documentación requerida.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el presente recurso tiene por objeto la resolución del TEAR dictada en la reclamación número 28/14958/09 contra las providencias de apremio ( notificaciones emitidas en fecha 2 de junio de 2009) sobre descubierto de liquidaciones por los siguientes conceptos: sanción IRPF Retenciones 1997, periodos lT,2T, 3T por importe de 3.805,31 euros; sanción IRPF Retenciones 1998, periodos 1T, 2T, 3T por importe de 7.832,52 euros, sanción IRPF Retenciones 1999 periodos 1T, 2T, 3T por importe de 7.832,52 euros y sanción IRPF Retenciones 2000 periodos 1T, 2T y 3T por importe de 3.002,47 euros.

Con carácter previo a cualquier otra consideración invoca la existencia de la causa de inadmisibilidad prevista en el artículo 69.b de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa, ya que junto con el escrito de interposición de la demanda no se ha aportado por la demandante el documento acreditativo de la existencia de un acuerdo adoptado por el órgano competente de la sociedad en el que se decida interponer recurso contencioso contra la resolución aquí impugnada, no siendo suficiente el poder general para pleitos ya que ello únicamente acredita que el procurador presentante actúa en nombre de la entidad, pero no determina la voluntad concreta de la sociedad de recurrir la resolución aquí impugnada, citando la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2008 .

Respecto a la cuestión de fondo que se plantea, destaca que tal y como se señala en la propia resolución que se impugna las providencias de apremio tienen motivos tasados de oposición, expresamente recogidos en el artículo 167.3 de la Ley 58/2003 , General Tributaria. En este sentido, los motivos de impugnación de las providencias de apremio que ahora se recurre ( falta de notificación de los procedimientos de apremio así como la improcedencia de la sanción al existir únicamente un diferimiento en el ingreso de las retenciones) no figuran entre las señaladas en el citado precepto. Ello bastaría per se para desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto y confirmar la resolución impugnada.

Manifiesta que, a mayor abundamiento, no puede invocarse falta de notificación de la liquidación por sanción como motivo de oposición de las providencias de apremio toda vez que como se hace constar en la propia resolución que se recurre y se reconoce de adverso contra los expedientes sancionadores se interpusieron dos reclamaciones económico-administrativas siendo la primera de ellas inadmitida y la segunda considerada como no puesta. Por lo que no puede ahora alegarse falta de notificación de lo que a su vez fue recurrido en sede económico-administrativa, y todo lo expuesto en el hipotético supuesto de que los expedientes sancionadores adolecieren de algún defecto de notificación ex artículo 58.3 de la Ley 3011992.

No obstante y respecto a la cuestión relativa a la indefensión alegada por la falta de entrega de las comunicaciones de la AEAT y del TEAR, a diferencia del supuesto contemplado en el recurso que en su día se interpuso contra la diligencia de embargo con motivo de la notificación de la misma y que la Sección estimó en parte; en el caso que nos ocupa, encontrándonos ante un procedimiento iniciado de oficio resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 110.2 de la LGT , practicándose por la Administración la notificación en el domicilio fiscal del obligado tributario o bien de su representante. Así se confirma en el mismo escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa en ( folio 3 del expediente) en el que el Administrador de la mercantil ahora recurrente, manifiesta actuar en nombre y representación de CONSULTORÍA DE EMPRESAS,SL y fija el domicilio de la mercantil en el suyo propio, esto es, en la calle de Ercilla,47.

Consecuentemente, las providencias de apremio se encuentran debidamente notificadas, y ello pese a que dicha alegación no es motivo de oposición tal.

Expuesto lo anterior concluye en lo inútil de entrar a analizar el segundo motivo de impugnación relativo a la improcedencia de la sanción, toda vez que no constituye motivo de impugnación de la providencia de apremio y teniendo en cuenta que no es momento procedimental adecuado para su planteamiento, máxime si atendemos al hecho de que las mismas devinieron firmes por consentidas al haberse inadmitido y tenerse por no puesta las reclamaciones económico-administrativas que en su día se interpuso contra ellas.

Por último indicar que decae de plano la pretensión indemnizatoria que se alega de contrario con base en el artículo 106.2 de la Constitución Española toda vez que la responsabilidad patrimonial del Estado por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos debe seguir procedimiento especial y particular dada la materia de la que se trata cual es el previsto en los artículos 139 y siguientes de la Ley 30/1992 . Procedimiento que no ha sido respetado por la contraparte y que por ende no puede ser objeto de debate en el presente recurso ( especialmente teniendo en cuenta que ni tan siquiera se alega , menos aún se acredita, la concurrencia de los requisitos exigidos para ello: acción u omisión de la Administración, daño efectivo, individualizado y evaluable económicamente , antijuridicidad y relación de causalidad).

CUARTO:En cuanto a la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, mediante providencia de 22 de julio de 2013 se dio traslado a la recurrente para que alegase lo que estimase oportuno sobre dicha causa de inadmisibilidad, presentando escrito con fecha 24 de julio de 2013 en el que manifiesta que el letrado firmante de la demanda iniciadora del procedimiento es además el Administrador Único de la sociedad recurrente y se acompaña certificación del indicado Administrador Único en la que se acuerda presentar la demanda de juicio contencioso administrativo respecto de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27/6/2001 recaída en el expediente 28/14958/2009.

Pues bien, como se puede apreciar en el escrito de interposición del recurso contencioso administrativo presentado el 7 de septiembre de 2011 es firmado por D. Romeo , que es el Administrador Único de la sociedad recurrente, como se puede apreciar en el poder de representación aportado y por el propio acuerdo antes referido que se adjunta al escrito presentado el 24 de julio de 2013, lo que evidencia que es el propio órgano de la sociedad que tiene encomendada la representación de la misma el que firma la interposición del recurso contencioso administrativo, lo que conduce a considerar que no concurre la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado.

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, ha de tenerse en cuenta que los actos impugnados en la reclamación económico administrativa son cuatro providencias de apremio notificadas a la recurrente el 15 de junio de 2009.

Frente a las providencias de apremio sólo pueden oponerse los motivos establecidos que en art. 167.3 de la Ley General Tributaria , que determina lo siguiente: 'Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada'.

En primer lugar debe señalarse que en la sentencia de esta Sala de 23 de febrero de 2009, se estimaba en parte el recurso contencioso administrativo número 190/2007 , anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26 de octubre de 2006 (reclamación económico administrativa nº 28/15153/05) y las diligencias de embargo de depósitos bancarios y cuentas bancarias a que se contraían los autos por falta de notificación en debida forma de las providencias de apremio, desestimando el resto de las pretensiones de la demanda.

Seguidamente se procede a dictar nuevas providencias de apremio en fecha 2 de junio de 2009, y a notificar las providencias de apremio objeto del presente recurso, notificación que se produce el 15 de junio de 2009.

La entidad recurrente alega que no le fueron notificadas las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid relativas a la impugnación de las sanciones, concretamente las dictadas en las reclamaciones económico-administrativas números 28/13931/2002 y 28/18461/2002, lo cual constituiría uno de los motivos de oposición a las providencias de apremio, pues al tratarse de sanciones se encontraría suspendida su ejecución en tanto no fueran firmes en vía administrativa.

En la resolución recurrida en el presente recurso el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid se razona que 'Las liquidaciones cuyo descubierto originan las providencias de apremio reclamadas recogían sendas sanciones por el concepto de I.R.P.F. (Retenciones) por lo que, en principio, en aplicación del art. 212 de la Ley 58/2003 , General Tributaria - art. 81 de la antigua Ley 230/1963 , General Tributaria- la interposición de una reclamación contra ellas origina que la ejecución de las sanciones quede automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes. Ahora bien, dicho artículo exige que la interposición de la reclamación lo sea en tiempo y forma, lo cual no sucede en el presente caso, pues, según consta en los archivos de este Tribunal, frente a lo alegado por el reclamante, una de las reclamaciones por él presentadas contra las sanciones fue declarada inadmisible y la otra fue considerada como no presentada. Procede en este momento decir, asimismo, que las alegaciones que en la presente reclamación efectúa el reclamante frente a los expedientes sancionadores no pueden ser ahora examinados pues no invocan ninguno de los motivos contra el apremio recogidos en el Fundamento anterior.'.

En el expediente administrativo no figuran las indicadas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en las reclamaciones económico- administrativas números 28/13931/2002 y 28/18461/2002, ni su notificación, pero el recurrente manifiesta tanto en el escrito de alegaciones formulado ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, fechado el 3 de febrero de 2010, como en la demanda del presente recurso que se enteró en el ejercicio de 2006 de las citadas resoluciones en las que el primer expediente fue inadmitido y el segundo se desestimó por no aportarse la escritura de apoderamiento solicitada por el TEAR.

Pues bien, el recurrente no alega ni acredita en forma alguna que interpusiera recurso contencioso administrativo contra las indicadas resoluciones que desde el año 2006 en que manifiesta que tuvo conocimiento, por lo que debían considerarse firmes, al no constar que fueran impugnadas en el plazo de 2 meses establecido en el art. 46.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa a contar desde incluso el último día del referido año de 2006.

Por otra parte, tampoco puede considerarse que las mismas fueran objeto del recurso contencioso administrativo nº 190/2007, pues la sentencia dictada por los magistrados integrantes del Programa de Actuación por Objetivos en Apoyo a la Sección Quinta, de fecha 23 de febrero de 2009 , antes referida, expresamente desestima las pretensiones relativas a las liquidaciones consistentes en las sancionas impuestas.

Por tanto, no puede considerarse que concurra motivo alguno de oposición a las providencias de apremio de los establecidos en el art. 167.3 de la Ley General tributaria antes aludido.

De otra parte, por las razones expuestas, tampoco procedería la retroacción de las actuaciones solicitada de forma subsidiaria por la recurrente, pues las resoluciones dictadas en las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos sancionadores son firmes, por no haber sido impugnadas en plazo a pesar de ser conocidas por la recurrente, como reconoce, en el año 2006, lo que impide reabrir nuevamente las citadas reclamaciones económico administrativas.

Debiendo añadirse que no puede considerarse que se haya generado indefensión a la recurrente, pues cuando conoció las citadas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en el año 2006 podía haberlas impugnado y si no lo hizo no es imputable a la Administración.

De igual manera, tampoco pueden ser estimadas las alegaciones sobre la prescripción, pues incluso teniendo en cuenta que la recurrente no precisa en qué periodo considera que se ha superado el plazo de prescripción sin que se produjeran actos de interrupción de su cómputo, según los arts. 66 y siguientes de la Ley General Tributaria .

En cuanto a las alegaciones referidas a la responsabilidad patrimonial de la Administración, ha de puntualizarse, como señala el Abogado del estado, que en presente procedimiento no es el fijado por la Ley 30/1992 para la determinación de dicha pretensión, pues en presente procedimiento únicamente tiene por objeto determinar si es o no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y las providencias de apremio de las que trae causa.

Lo anterior determina que el recurso contencioso administrativo deba ser desestimado, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO:No obstante lo anterior, y aunque por las razones expuestas es procedente la desestimación del recurso contencioso administrativo, con el fin de dar respuesta a las alegaciones formuladas en la demanda, puede citarse, en relación con las alegaciones de la recurrente sobre los acuerdos sancionadores, que la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2013 (Nº de Recurso: 3056/2010 ) establece la siguiente doctrina: 'Como tiene dicho esta Sala en sentencia de 27 de septiembre de 2010 (rec. 308/2008 ) y en numerosas resoluciones posteriores en las que se ha hecho eco de la doctrina establecida en la sentencia indicada, el artículo 61.3 de la LGT 230/1963 establecía: 'Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse'.

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada 'regularización voluntaria' o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , 'recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo' ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios podían agruparse en los siguientes términos:

a) Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería.

Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles.

b) La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 .

c) Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal , o bien la sanción correspondiente al artículo 78.c) LGT/1963 .

d) El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª del Código Penal en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción.

e) Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar --ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago-- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios.

La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal del pronunciamiento hasta la entrada en vigor de la LGT 58/2003, pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fijase una doctrina que sirva, al menos, hasta la entrada en vigor de la nueva LGT, para unificar los criterios mantenidos por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 de la LGT 230/1963.

Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y 'clandestinas', especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cual correspondía.

Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida 'regularización voluntaria tácita'.

No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 63.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3 , 78 y 79 LGT /1963, y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera.

Dicho en otros términos, no puede hablarse de 'regularización tácita'.

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea'.

Por todo ello, aplicando la doctrina descrita al supuesto enjuiciado, no podemos considerar correcto el criterio aplicado por la sentencia combatida pues no basta con ingresar en el mes de diciembre de 1999 las cuotas no autoliquidadas del IVA correspondientes a los meses de septiembre, octubre y noviembre del mismo ejercicio, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea, extremo que no cumplió la recurrente y por ello fue desacertadamente estimada su acción por la sentencia recurrida.'.

Por tanto, de acuerdo con la doctrina citada del Tribunal Supremo, deberían desestimarse las alegaciones formuladas por la recurrente frente a los acuerdos sancionadores, al ser aplicable al presente caso dicha doctrina, pues coincide el presupuesto de su aplicación, ya que como se aprecia en los acuerdos sancionadores se sanciona la conducta consistente en efectuar el ingreso de las retenciones fuera de plazo, sin requerimiento, pero no como consecuencia de una declaración complementaria, sino en la declaración correspondiente a un periodo posterior incluyendo cuantías que no se corresponden con el periodo en el que se declaran, sino con uno anterior, lo que se razona cumplidamente en los acuerdos sancionadores, así como la culpabilidad. Debiendo añadirse que aunque esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid mantuvo un criterio diferente con anterioridad a las referidas sentencias, dicho criterio a sido modificado en el sentido que recoge la doctrina del Tribunal Supremo.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede especial imposición de costas, al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad CONSULTORA DE EMPRESAS, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de junio de 2011, sobre providencias de apremio, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Sin imposición de costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.