Sentencia Administrativo Nº 916/2006, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1336/2002 de 28 de Septiembre de 2006

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 1336/2002

Partes: Eugenio y Luisa C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 916

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMÓN GOMIS MASQUÉ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de septiembre de dos mil seis .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1336/2002, interpuesto por Eugenio y Luisa , representado por el Procurador CARLOS ARCAS HERNANDEZ, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO .

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador CARLOS ARCAS HERNANDEZ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) de fecha 11 de abril de 2.002, estimatoria en parte de reclamaciones económico-administrativas dirigidas contra Acuerdo de la Inspección Delegación de Hacienda por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1992 y 1993, resolución impugnada que confirmando la liquidación por cuota e intereses, anula la sanción impuesta.

SEGUNDO.- El presente recurso encuentra su origen en la extensión con fecha 21 de octubre de 1998 de dos actas previas de disconformidad por el concepto IRPF imputable a los dos recurrentes , D. Eugenio y Dña. Luisa , que a su vez, eran socios, según la Administración, de la mercantil Chesynut SA.

Remontándonos un poco más en el tiempo, debe destacarse la extensión de acta a la sociedad referida, Chesynut SA, en fecha 17 de marzo de 1998, y en la cual, se apreció por la Administración que la misma reunía los requisitos para tributar en régimen de transparencia fiscal, por lo que, en el presente recurso jurisdiccional, subyace la imputación de bases imponibles de la sociedad, en el IRPF de los socios aquí recurrentes.

En síntesis, contra dicha imputación de bases imponibles procedentes de la sociedad, los aquí recurrentes esgrimen la imposibilidad de que por parte de la Administración se proceda a través de las liquidaciones impugnadas, a la imputación de las bases imponibles procedentes de la sociedad, en la medida que mantienen, que ello resulta contrario al artículo 122 de la LGT , el cual expresaba que cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza.

Y consideran aplicable dicho precepto, en la medida que la sociedad Chesynut SA, en ningún momento había dejado firme la liquidación que por el concepto de Impuesto de Sociedades le fue practicada por la Administración, desde el momento que las actas levantadas por dicho concepto se encontraban recurridas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, y en consecuencia, hasta que dichas actas no adquiriesen firmeza no podían integrar con carácter definitivo las bases imponibles de la sociedad en las bases de los socios a efectos de su IRPF.

Aducen asimismo, otros argumentos impugnatorios, como que el Sr. Eugenio no tuvo desde el inicio de las actuaciones inspectoras la condición de administrador de la sociedad expresada, por cuanto fue nombrado con fecha 23 de enero de 1991, por lo que el plazo del nombramiento a tenor del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas era de cinco años y que por aplicación del artículo 145 del Reglamento del Registro Mercantil , dicho nombramiento caducó una vez transcurrido el término legal para la celebración de la Junta general, lo cual se produjo el 30 de junio de 1996.

Finalmente oponen que la Administración no ha acreditado la condición de socios de los recurrentes a fecha 31 de diciembre de 1991, sin que por otra parte se les hubiese proporcionado a los mismos la opción en su caso, de imputar las presuntas bases imponibles positivas en la fecha de cierre del ejercicio social, procediendo la Administración a la imputación de las bases en el ejercicio en el que presuntamente fueron aprobadas las cuentas anuales, sin que conste en el expediente dicha aprobación.

TERCERO.- Como línea de principio, y a efectos de justificar la imputación de bases imponibles positivas de las sociedades en régimen de transparencia fiscal, en los correspondientes impuestos sobre la renta de los socios de la misma, debemos partir de lo dispuesto en la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades con las modificaciones con reformas introducidas por la citada Ley de Renta, y en el Real Decreto 2631/1982 , que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 12.2 de la ley 44/1978 apuntaba lo siguiente:

"Se imputarán en todo caso a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución:

A) Las Sociedades de Inversión Mobiliaria cuyas acciones no sean de cotización calificada, las Sociedades de Cartera y las Sociedades de mera tenencia de bienes, cuando se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a) Que más del 50% del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por personas unidas por vinculo de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

b) Que más del 50% del capital social pertenezca a diez o menos socios, siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de derecho público".

En esta misma línea el art. 19 de la Ley 61/78 , establecía que:

"1. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado 1 del artículo 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución.

2. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades con independencia de la naturaleza de las rentas que derive.

Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes.

3. Las sociedades en régimen de transparencia no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.

Los dividendos o distribuciones equivalentes acordados que correspondan a los socios no residentes tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas generales sobre tributación de no residentes y los Convenios de Doble Imposición suscritos por España.

Los dividendos o distribuciones de beneficios que correspondan a socios residentes y procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad se hallase en régimen de transparencia, no tributarán por este impuesto.

El importe de estos dividendos o beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados. Tratándose de sociedades que adquieran los valores con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de los mismos en dicho importe".

Por su parte el art. 19.1 en la redacción dada por Ley 18/1991 de 6 de Junio (Disp. Adic. Quinta ), establece que se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado 1 del artículo 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución.

Los supuestos en que la Ley presume o establece la transparencia vienen recogidas en el art. 52 A): Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el artículo 40 de esta Ley .

CUARTO.- En el presente caso la Administración, consideró a través de las actas levantadas a efectos de Impuesto de Sociedades, que la mercantil Chesynut SA era una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, por lo que a tenor de la normativa anteriormente referida, procedió, a través de la liquidación impugnada, a imputar las referidas bases imponibles de la sociedad a los socios de la mismas aquí recurrentes.

Y a partir de aquí, debe significase que sin perjuicio de las consecuencias, que a efectos de IRPF tenga la decisión de la impugnación de la liquidación por Impuesto de Sociedades, lo cierto es que se trata de dos actuaciones administrativas (liquidaciones) independientes la una de la otra, refiriéndose a dos figuras tributarias diferentes como son el Impuesto de Sociedades por un lado y por otro lado, el IRPF de los socios de la entidad.

Dicho ello, difícilmente cabe entrar a analizar en el presente recurso, el último de los argumentos esgrimido por la parte recurrente en su demanda que pone en duda la procedencia de la consideración de la mercantil Chesynut SA, como sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, por cuanto ello, como en efecto pone de manifiesto el TEARC, constituye el objeto de otra liquidación independiente que siguió un cauce de impugnación determinado, y que según las propias alegaciones de la parte recurrente, se encontraba pendiente de resolución ante el TEAC.

Obviamente, en lo atinente al cuestionamiento de la legitimación del socio a los efectos de combatir la consideración de la entidad de la que forma parte, como sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, al tratarse de sujetos tributarios diferentes, ha de significarse que corresponderá en su caso a la Sociedad, combatir dicha consideración de entidad transparente

QUINTO.- Intimamente relacionado con lo apuntado al fundamento jurídico anterior, se encuentra el alegato de la parte recurrente fundado en el artículo 122 LGT en cuya virtud, al considerar que como las liquidaciones practicadas por el impuesto de sociedades a la entidad Chesynut SA no eran firmes, la Administración no podía proceder a verificar la liquidación por el concepto IRPF.

En primer término, téngase en consideración que una vez adquirida firmeza las bases imponibles de una Sociedad Transparente, no pueden los socios de la misma, modificarlas o variarlas a través de la impugnación de la imputación de aquéllas para la determinación de la base del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas de los socios ya que como determina la STS 14-3-2003 , "la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades indicadas en el último de los preceptos citados, es decir, en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por este concepto -por IRPF-, deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida, tal y como en tal sentido se manifiesta el artículo 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , antes mencionado, que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios", prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que -apartado 3 -, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el artículo 122 LGT , con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza" (FJ 3º).

A partir de lo expresado, entiende esta Sala que la vía adecuada a los efectos de establecer la liquidación definitiva de las bases imponibles de un entidad, e incluso la caracterización fiscal de entidad transparente, debe hacerse, a través de la impugnación de la liquidación girada en concepto de Impuesto de sociedades, mas no través de las liquidaciones particulares derivadas de la misma imputables a los distintos socios a los efectos de IRPF.

Por otra parte, el juego de los preceptos descritos en la Sentencia del Tribunal Supremo arriba expresada, en modo alguno impediría que ultimadas las actuaciones en vía administrativa (las actuaciones de gestión, comprobación e inspección correspondientes) y sin perjuicio de los recursos que pudiese hacer valer la sociedad transparente, la Administración pueda proceder por vía de imputación a los socios, a extender las correspondientes liquidaciones de IRPF.

A partir de las anteriores conclusiones, concluye la Sala en la improcedencia no solamente del alegato referido a la falta de firmeza de la liquidación extendida a la sociedad, sino también de los argumentos basamentados en el cuestionamiento de la consideración de Chesynut SA, como una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, así como todo lo aducido respecto a la no condición de administrador del Sr. Eugenio , en la medida que dicha circunstancia tiene incidencia directa exclusivamente en la liquidación correspondiente al Impuesto de sociedades, mas no con relación al IRPF de los aquí recurrentes, criterio esté por lo demás mantenido en nuestras Sentencias 104/2006 de 26 de enero y 483/2006 de 11 de mayo .

A mayor abundamiento, del análisis de las alegaciones esgrimidas en vía administrativa, resulta que la negación de la condición de administrador del Sr. Eugenio se opone para argumentar la invalidez de las actuaciones inspectoras frente a la sociedad (por el concepto impuesto de sociedades) y que incluso en la demanda se apunta que al no ser administrador el Sr. Eugenio , se ha podido constatar que el procedimiento seguido contra Chesynut SA, no fueron cumplidos los requisitos que el ordenamiento jurídico prevé para la válida notificación de los actos administrativos, pues no fue requerida la comparecencia del representante legal de la misma , línea argumental que culmina aduciendo que para la incoación de las actas contra Chesynut SA así como para la práctica de las correspondientes liquidaciones, resultaba inválida la tramitación de las actas de disconformidad, habiendo sido necesario en su caso, la extensión de las correspondientes actas como prueba preconstituida, finalizando ya la argumentación manteniendo que en el presente recurso no se está impugnando la liquidación girada contra Chesynut SA, sino que se están haciendo valer las irregularidades cometidas en aquel expediente para fundamentar el presente recurso que se deriva directamente de las actas iniciales contra la sociedad y es precisamente esto, lo que conforme a lo expresado anteriormente, ha de quedar necesariamente extramuros del enjuiciamiento de la imputación a los socios de las bases imponibles de la sociedad

SEXTO.- Por lo que se refiere a la consideración de socios de los recurrentes, pone de manifiesto la resolución impugnada que en escritura pública de 29 de junio de 1992, se refleja la ampliación de capital efectuada por la sociedad Chesynut SA, según acuerdo de la Junta General de accionistas de 23 de enero de 1991, constando que D. Eugenio poseía a 31 de diciembre de 1991 y 31 de diciembre de 1992 un porcentaje de participación en la entidad del 60%, y que Dña. Luisa tenía un porcentaje del 30%, por lo que a la vista de dicha documental, apunta el TEARC, que eran los recurrentes a quienes correspondía justificar la transmisión de las acciones, no pudiéndose por tanto negar su condición de socios a los efectos de la imputación de las bases de la sociedad cuestionadas.

En cuanto a la prueba de la pérdida de la condición de socios de los recurrentes durante los ejercicios controvertidos, en periodo probatorio se aportó contrato privado de compraventa de participaciones de fecha 30 de abril de 1991, celebrado entre los aquí recurrentes, y D. Augusto ; de dicho documento, extraen los recurrentes la consecuencia de que los mismos no ostentaban la condición de socios en la entidad Chesynut SA ni a 31 de diciembre de 1991 ni a 31 de diciembre de 1992, por haber trasmitido las acciones a un tercero, de lo que resultaba en definitiva que fue dicho tercero comprador, quien tuvo la condición de socio de la compañía desde el 30 de abril de 1991 hasta la resolución del contrato el 30 de septiembre de 1993, siendo en dicho intervalo temporal D. Augusto el titular de las acciones, y por ende, de los derechos y obligaciones inherentes a dicha condición.

Reconocen los actores que aconteció la resolución contractual con posterioridad, pero que dicha resolución no tuvo incidencia alguna sobre la consideración de propietario de las acciones del Sr. Augusto , ya que únicamente significó la reintegración de las acciones a sus anteriores titulares, pero sin efecto retroactivo alguno, y que incluso el propio contrato contenía la previsión, ante una eventual resolución, de que la resolución no tendría efecto retroactivo.

Al respecto debe significarse ante todo, que el referido contrato de 30 de abril de 1991 se sometió a condición suspensiva, cuál era la inscripción de la escritura pública del acuerdo social por el que los vendedores habían adquirido las acciones que trasmitían, y sólo una vez inscrita la correspondiente escritura de ampliación de capital, se entendería cumplida la condición suspensiva, con efectos retroactivos a la fecha del contrato, ostentando el comprador la condición de socio desde el mismo día de la suscripción de ese contrato.

Pues bien, llegados este punto, ha de proclamarse ya la necesidad de estimar el presente recurso contencioso administrativo, precisamente con base a la argumentación que se viene analizando en el presente fundamento jurídico.

Como se ha expuesto, el contrato de 30 de abril de 1991, establece la transmisión de las acciones de D. Eugenio y de Dña. Luisa , en favor de D. Augusto , si bien sometiendo la transmisión a la condición suspensiva consistente en la inscripción de la escritura de ampliación de capital, en virtud de la cual, los recurrentes adquirieron las acciones objeto de transmisión.

Y la parte recurrente, cumplimentando la diligencia final acordada por este Tribunal en Providencia de 6 de julio de 2006, efectivamente acredita el cumplimiento de tal condición suspensiva, toda vez que la inscripción tercera relativa a los estatutos de la compañía Cheysnut SA es la de ampliación de capital.

Por tanto, en el período objeto de liquidación, el propietario de las acciones era D. Augusto , sin perjuicio de que posteriormente se produjese la resolución del referido contrato, la cual como se infiere del mismo, no posee efecto retroactivo.

En cuanto a las dudas que sugiere el Abogado del Estado en su escrito presentado con fecha 7 de septiembre de 2005 invocando la existencia de un fraude de ley y apuntando por otra parte que el documento aportado no parece ser sino una confección ad hoc a los efectos de excluir de responsabilidad de los recurrentes, ha de significarse que ante el dato objetivo de la compraventa, al que debe añadirse el cumplimiento de la condición suspensiva, correspondía a la propia Administración demostrar la existencia de un fraude de ley en el sentido apuntado por el Abogado del Estado, justificación está que no cabe inferir de la prueba práctica.

En cuanto a los efectos y virtualidad del contrato privado de 30 de abril de 1991, como ha puesto de manifiesto esta Sala y Sección (por todas STSJ Cataluña de 27 octubre 2005 ) es reiterada la jurisprudencia en la que se declara que las previsiones establecidas en el art. 1227 del Código Civil , - la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceras sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrita en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio- sólo es aplicable cuanto no existan otros mecanismos para justificar la realidad de la fecha que en él se consigna.

Pues bien, en este sentido debe significarse que el documento de 30 de abril de 1991 aparece firmado por D. Augusto , que en ningún momento se ha dudado sobre la legitimidad de esa firma, la cual por lo demás, coincide plenamente con la contenida en el DNI del Sr. Augusto , cuya fotocopia legitimada notarialmente con fecha 29 de junio de 1992, fue aportada junto con el contrato de 30 de abril de 1991, por lo que no parece existir motivo de duda en torno a la validez del referido contrato.

Pero es que además, ha de tenerse en consideración que el Sr. Augusto falleció el 26 de septiembre de 1996, y que las actuaciones inspectoras se incoaron, según es de ver en el expediente administrativo, mediante comunicación notificada el 22 de septiembre de 1997 en el domicilio fiscal del obligado tributario, circunstancias éstas que ya de entrada impiden mantener que el referido contrato fuese confeccionado ad hoc a los efectos de evitar una eventual responsabilidad como consecuencia de las actuaciones inspectoras, toda vez que en el momento de iniciarse las mismas, el Sr Augusto ya había fallecido.

En consecuencia, conforme a lo expresado, se impone la estimación del presente recurso contencioso administrativo al quedar acreditado que los recurrentes carecían de la condición de socios en los ejercicios a los que se refiere la liquidación impugnada.

SÉPTIMO.- No ha lugar a una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, al no apreciarse mala fe ni temeridad en ninguna de las partes

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo promovido por D. Eugenio y Dña. Luisa contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) a la que se contrae la presente litis, que se anula por no ajustarse a Derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.