Sentencia Administrativo Nº 918/2012, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1752/2009 de 12 de Julio de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 001752/2009

N.I.G.: 46250-33-3-2009-0009700

SENTENCIA Nº 918/2012

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

Iltmos. Sres:

Presidente

D/Dª JUAN LUÍS LORENTE ALMIÑANA

Magistrados

D/Dª RAFAEL PÉREZ NIETO

D/Dª ANTONIO LÓPEZ TOMÁS

En VALENCIA a doce de julio de dos mil doce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo núm. 1752/2009, en el que han sido partes, como recurrente, la mercantil CARMACAS SL, representada por la Procuradora Dª Eva Domingo Martínez y asistida por el Letrado D. Rubens José Sánchez-Muñoz y como demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía es de 14668'50 euros. Ha sido ponente el Magistrado don ANTONIO LÓPEZ TOMÁS.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-La parte demandada contesta a la demanda, mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba, tras el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación para el día 3 de julio de 2012, teniendo así lugar.

QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 30 de junio de 2009 desestimatoria de la reclamación nº 12/01495/06 y acumulada 12/01497/07, relativa al acuerdo de liquidación en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2000-2002 y la sanción.

SEGUNDO.-La parte actora alega en su demanda, prescripción del derecho de la AEAT a practicar liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000, al no estar de acuerdo con los 332 días de retraso que se le imputan. En segundo lugar, se alega la deducibilidad de los gastos por relaciones públicas y captación de clientes, así como los realizados por D. Isidro , que han sido satisfechos por la mercantil en concepto de retribución en especie, y, en tercer y último lugar, con referencia a la sanción, se alega que se debe acreditar la intencionalidad, argumentando la acreditación de los gastos y que se trata de un criterio razonable su deducción.

TERCERO.-El abogado del Estado se opone alegando que desde el inicio de las actuaciones hasta la fecha del acta transcurrieron más de 12 meses, pero de los cuales no se pueden computar 332 días, por tratarse de dilaciones imputables al contribuyente. En cuanto al fondo del asunto, alega que no se pueden admitir los tiquets y sobre la deducibilidad de los gastos relativos a servicios de restaurante, se indica que debe acreditarse su justificación, su contabilización, su imputación temporal y su necesidad, y que la parte actora no aporta elemento alguno de su afectación.

CUARTO.-Pues bien, así planteada la cuestión, en primer lugar hay que analizar la pretendida prescripción del derecho de la administración a practicar la liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000, y para ello hay que estudiar si se encuentra acreditado la imputación de 332 días de retraso al sujeto pasivo, como sostiene la administración o, por el contrario, solo son 14 los días imputables al obligado tributario, existiendo lo que la recurrente llamadiligencias argucia.

Del expediente administrativo se aprecia que el procedimiento se inició en fecha 16 de abril de 2004, y que el acuerdo de liquidación de fecha 24 de febrero de 2006 se notificó a la recurrente en fecha 6 de marzo de 2006. Durante este periodo, y a los efectos que nos interesan, existen tres solicitudes de aplazamiento (29 de septiembre de 2004, 14 de enero de 2005 y 6 de abril de 2005), que son obviamente imputables a la mercantil recurrente, y cuatro diligencias en las que no aporta documentación. En efecto, al folio 37 consta diligencia de fecha 23 de junio de 2006 donde se le solicita determinadas aclaraciones y no aporta la documentación, se le informa del contenido del artículo 31.bis del Reglamento y se le cita para el 5 de julio, que se aplaza a petición del compareciente. En fecha 23 de septiembre de 2004 (folio 50), el compareciente aporta escrito de manifestaciones en el que hace constar que está aportando cuanta información dispone, citándosele para el 1 de octubre, fecha en que se aplaza a petición de la recurrente, celebrándose el 18 de octubre, volviéndosele a citar para el 5 de noviembre, y como no aporta documentación, se señala para el 17 de noviembre, y después para el 29 de noviembre. La tercera diligencia que se refiere es la de 14 de abril de 2005, en el que se le reitera la petición de información, y se le cita para el 22 de abril, no disponiendo de la documentación, el 5 de mayo se le reitera la aportación de escritura, el 23 de junio aporta simples fotocopias y el 30 de junio no aporta toda la documentación requerida. En cuarto y último lugar, consta al folio 890 la diligencia de 29 de julio de 2005, en la que tampoco aporta la documentación necesaria.

La cuestión estriba en determinar si, como sostiene la recurrente, dichas diligencias se consideran diligencias argucia. Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo más reciente [ sentencias de 13 de febrero de 2007 (casación 8094/02 , FJ 5º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 19 de julio de 2010 (casación 3433/06 , FJ 5º)], aunque no exista una definición de 'diligencia argucia o irrelevante', es posible señalar las características que debe reunir un acto de la Administración para que pueda tener eficacia interruptora. Así, «sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata» [entre otras, sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º), 26 de noviembre de 2008 (casación 4079/06 , FJ 3º), 22 de diciembre de 2008 (casación 4080/06, FJ 3 º) y 6 de abril de 2009 (casación 5678/03 , FJ 4º)].

Lo anterior significa que sólo son capaces de interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco de impuesto de que se trate [ sentencias de 13 de enero de 2011 (casación 164/07, FJ 3º.A ) y 29 de abril de 2011 (casación 4721/06 , FJ 3º)]; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 29 de junio de 2002 (casación 3676/97 , FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º)].

En el caso analizado, las actuaciones a las que antes se ha hecho referencia deben entenderse como la expresión de la voluntad inequívoca de la Administración tributaria de no renunciar a la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria y, por consiguiente, producen el efecto de interrumpir la prescripción, en relación con el mismo impuesto y ejercicio, sin que puedan ser consideradas diligencias argucia, puesto que no cabe negarles relevancia en el seno de la inspección litigiosa y, por ello, capacidad para enervar la situación de suspensión o de paralización de las actuaciones, dado que contribuyen efectivamente a la liquidación, sin que respondan a la mera y exclusiva finalidad de interrumpir la prescripción.

Por todo ello, se desestima el motivo alegado por la mercantil recurrente.

QUINTO.-A continuación procede entrar a analizar la deducibilidad de los gastos contabilizados comorelaciones públicaspor captación de futuros clientes, así como los gastos realzados por D. Isidro , referidos mayoritariamente a gastos en restauración.

Se debe indicar que, todo gasto para que sea fiscalmente deducible, debe reunir una serie de requisitos: 1) Que esté acreditado documentalmente por medio de la denominada 'factura completa'; como documento mercantil más eficaz en el tráfico mercantil. 2) Que el importe de la factura quede reflejado en la contabilidad de la empresa, en la forma y condiciones exigidas por la normativa contable. 3) Que el gasto que la factura incorpora responda a un servicio efectivo prestado a la entidad, o que se haya producido en el seno de su tráfico mercantil, bien en la captación de clientes, conservación de los mismos, atenciones a los empleados (en el grado y extensión reconocido por la norma fiscal aplicable). 4) que esté acreditada la identificación de aquellas personas a las que el gasto se destina, con el fin de que queden excluidos gastos incurridos con extraños a dicha relación laboral o relación mercantil desarrollada por la entidad, dado el 'interés público' que se persigue con el sistema impositivo, como nos recuerda el Tribunal Constitucional en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril , que al referirse al deber de contribuir, lo relaciona con el deber de colaboración, declarando en su Fundamento Jurídico Tercero: que la'recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a laConstitución y al resto del ordenamiento jurídico que el artículo 9.1de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales'.

Por lo que respecta a la deducibilidad de ciertos gastos, hay que advertir que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.

Como único argumento, la demandante se limita a declarar apodícticamente que los gastos están acreditados y que la contabilidad legalizada goza de presunción de legalidad, sin aportar la menor prueba, ni en el curso de la inspección, ni en la vía revisora, ni en este proceso, sobre esa supuesta relación de causalidad, siendo por lo demás evidente y claro que determinados gastos son de muy difícil vinculación con los ingresos propios de la actividad de la mercantil. Por tales razones, ha de confirmarse el criterio de la Administración, que no ha considerado deducibles los gastos anteriormente reseñados, ya que en modo alguno se ha probado que tales gastos guarden relación alguna con la actividad típica y característica de la empresa recurrente y sean, por consiguiente, necesarios para obtener sus ingresos propios. Con ello se desestima el motivo alegado por la recurrente.

SEXTO.-Resta por analizar los motivos de impugnación referidos al acuerdo sancionador. Si bien el Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, alega que nada dice la demanda en cuanto al acuerdo sancionador, lo bien cierto es que el Fundamento de Derecho Quinto trata sobre dicha cuestión. En efecto, la recurrente alega que no se ha acreditado la intencionalidad, y que considera un criterio razonable la deducción de los gastos.

A este respecto, hay que hacer constar que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes [ sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96, FJ 3 º) o de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)]; en efecto, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad.

Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FJ 6º) [véase la citada sentencia de 6 de junio de 2008 (FJ 6º); cuya doctrina reitera, entre otras muchas, la sentencia de 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06 , FJ 6º)].

No mayor eficacia para motivar la existencia de un comportamiento culpable en la sociedad recurrente tiene la circunstancia de que se considere que la conducta de la recurrente fue activa y voluntaria (folio 14 del acuerdo sancionador), porque, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actualartículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, la citada sentencia de 6 de junio de 2008 (FJ 5º,in fine); cuya doctrina reitera, entre muchas más, la sentencia de 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º)].

En el caso analizado, en lo que atañe a la culpabilidad como presupuesto de castigo de la conducta imputada -que es lo que en definitiva cuestiona la entidad sancionada-, nada contiene la Resolución sancionadora. Al no ponderar la Administración sancionadora las circunstancias concretas del caso desde la perspectiva del requisito de la culpabilidad, no queda explicado por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la recurrente: de modo que ésta no se encuentra en situación de conocer el juicio de culpabilidad en que se funda la imputación de responsabilidad.

Así pues, hemos de acoger el motivo de impugnación y estimar en parte el presente recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.-De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no es de apreciar temeridad o mala fe en ninguna de las partes a efectos de imponer las costas procesales.

Fallo

1º.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil CARMACAS SL contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 30 de junio de 2009 desestimatoria de la reclamación nº 12/01495/06 y acumulada 12/01497/07, relativa al acuerdo de liquidación en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2000-2002 y la sanción, por dicha resolución contraria a Derecho en la parte que confirma el Acuerdo sancionador del la AEAT, y la anulamos en dicha parte.

2º.- Anulamos el Acuerdo sancionador.

3º.- Confirmamos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria.

4º.- Sin costas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a, la fecha arriba indicada