Sentencia Administrativo Nº 921/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 573/2012 de 08 de Julio de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2012/0004432

Procedimiento Ordinario 573/2012

Demandante:GRUPO V., S.L.

PROCURADOR D./Dña. ALICIA OLIVA COLLAR

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 921

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Sandra María González de Lara Mingo

Dª Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a ocho de julio de dos mil catorce.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 573/2012,interpuesto por la Procuradora Dª Alicia Oliva Collar, en representación de la entidad mercantil GRUPO V, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 22 de febrero de 2012, que estimó en parte las reclamaciones NUM000 y NUM001 , deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2004 y 2005; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 26 de marzo de 2013 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 8 de julio de 2014, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de febrero de 2012, que estimó en parte las reclamaciones deducidas por la parte actora contra liquidación y contra acuerdo sancionador correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2004 y 2005, por importes respectivos de 488.386Ž11 euros (siendo de 95.052Ž88 euros la cuota del periodo de mayor cuantía, noviembre de 2005) y 195.539Ž39 euros (45.357Ž58 euros el periodo de mayor cuantía).

La mencionada resolución anuló la liquidación impugnada de acuerdo con lo señalado en el fundamento de derecho sexto y sin perjuicio de que se dicte nuevo acuerdo por el resto de los ajustes. El indicado fundamento de derecho consideró contraria al ordenamiento jurídico la no admisión de la deducción del IVA soportado en las adquisiciones intracomunitarias de bobinas de papel a la entidad Myllykoski Sales Internacional, empresa establecida en Alemania, si bien, en el caso de que se acredite que el contribuyente hubiera procedido a deducir tales cuotas en ejercicios posteriores, la anulación sólo procederá en relación a los intereses de demora.

La anulación de la citada liquidación determinó que el TEAR anulase el acuerdo de imposición de sanción recurrido, sin perjuicio de que se dicte uno nuevo en el que se sancionen los ajustes cuya culpabilidad ha sido confirmada por dicha resolución en el fundamento de derecho duodécimo.

SEGUNDO.-La resolución recurrida deriva del acta de disconformidad A02- NUM002 , incoada a la entidad actora por la Inspección de los Tributos el 13 de mayo de 2009 en relación con los ejercicios 2004 y 2005 del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque el posterior acuerdo de liquidación de fecha 14 de julio de 2009 declaró prescrito todo el ejercicio 2004 y los meses de enero a mayo de 2005, por lo que dicha liquidación sólo afecta a los meses de junio a diciembre del ejercicio 2005.

Pues bien, en el acta de inspección se hacía constar, en relación con los periodos objeto de liquidación, lo siguiente:

La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 25 de octubre de 2007, no debiéndose computar, a efectos del plazo máximo de duración, un total de 236 días por dilaciones imputables al obligado tributario.

La actividad del sujeto pasivo, sujeta y no exenta al IVA, fue la edición de periódicos y revistas.

Los datos declarados por el obligado tributario en los periodos del año 2005 se modifican por los siguientes motivos:

1.- La entidad actora repercutió el IVA al tipo del 4% en la venta de las revistas Barcos & Yachting y Nautiocasión, alcanzando unas ventas en el año 2005 de 141.835Ž27 y 91.108Ž33 euros. Sin embargo, el porcentaje de ingresos obtenidos por publicidad respecto de los ingresos totales en el ejercicio 2004 excedieron del 75%, por lo que debería haber repercutido el 16%.

2.- En el ejercicio 2005 realizó unas adquisiciones intracomunitarias de bobinas de papel, por importe de 1.093.379Ž07 euros, a la entidad Myllykoski Sales Internacional, empresa situada en Alemania, siendo Finlandia el origen de la mercancía, operaciones que fueron registradas como exentas.

3.- En fecha 22 de julio de 2003 el obligado tributario adquirió la entidad Planeta Humano S.R.L., por cesión de las participaciones sociales.

En esa fecha, la sociedad Planeta Humano estaba incursa en causa de disolución del art. 260 de la Ley de Sociedades Anónimas , a la que se remite el art. 30 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada . La entidad refleja en su balance unos resultados negativos de ejercicios anteriores de 3.981.155Ž95 euros y unas pérdidas del ejercicio de 149.402Ž73 euros, siendo la suma de capital y prima de emisión de 4.249.409Ž77 euros; por otra parte, los acreedores de la entidad a corto y largo plazo se elevan hasta 472.095Ž90 euros, mientras el activo circulante alcanza 132.994Ž03 euros.

Esta sociedad no aporta ninguna actividad, solamente la cabecera Planeta Humano.

En el mismo día y con anterioridad a la firma de la transmisión de las participaciones sociales, se lleva a cabo una ampliación de capital por la que se capitaliza la deuda de dos acreedores, suscribiéndose el total de las acciones, si bien no hubo tiempo a su pertinente inscripción en el Refistro Mercantil. Estos acreedores eran, con anterioridad, socios de la entidad Planeta Humano.

Durante el ejercicio en que se efectúa la compra no consta ninguna venta de la revista Planeta Humano, y a partir de abril de 2004 se reanuda la edición y venta a lo largo de cinco meses. En este mes la edición alcanzó 60.000 ejemplares de los que se vendieron 6.960, reduciéndose paulatinamente la edición durante los siguientes meses hasta el mes de agosto en que se editaron 29.910 ejemplares, de los que sólo se vendieron 4.769. Con posterioridad desaparece la cabecera de la revista 'Planeta Humano'.

La entidad Planeta Humano utiliza las instalaciones y local del Grupo V, y los pagos de personal, mayoritariamente, se realizan a personas que trabajaron antes con el Grupo V.

Así, resultaría más normal comprar la cabecera si se cree que ésta tiene un valor, procediéndose a continuación a la disolución de la sociedad incursa en esta obligación y pagándose a sus acreedores, ingresando el pertinente IVA por la venta, y no ingresando cuota por el Impuesto sobre Sociedades ya que se podrá compensar con las pérdidas de ejercicios anteriores.

Pero en lugar de ello se opta por una ampliación de capital, por lo que hay que pagar impuestos y posibilidad de continuidad por no disolución, a una empresa sin actividad y sin capacidad financiera para actuar.

De esta forma se aparenta una actividad en origen y se la hacen unos pagos por facturas cercanas a 120.000 euros mensuales (como son vinculadas al 100% la cantidad se fija discrecionalmente por las empresas), de tal forma que detrayendo base imponible Grupo V se compensa con el crédito fiscal de Planeta Humano.

Por ello, la Inspección llega a la conclusión de que hay un perjuicio muy importante para la Hacienda por estos actos y considera que no son deducibles los pagos realizados a Planeta Humano, elevándose esos gastos a 2.246.622Ž39 euros, con una cuota soportada no deducible de 364.089Ž43 euros.

4.- El obligado tributario adquirió un barco de recreo con fecha 10 de junio de 2005 por un importe de 205.000 euros y una cuota de 32.800 euros, que se dedujo en su declaración del mes de julio de 2005, pero la utilización del barco no se corresponde con la actividad de la empresa ni resulta en absoluto necesaria para la generación de los ingresos de la entidad, por lo que la Inspección tampoco considera deducible la cuota soportada en la adquisición.

Por todo lo expuesto, la Inspección formuló propuesta de regularización por importe total de 1.043.938Ž33 euros.

Mediante acuerdo de 14 de julio de 2009 la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección declaró prescrito el ejercicio 2004 y los meses de enero a mayo de 2005, considerando además que procedía admitir las alegaciones del obligado tributario en relación con el tipo impositivo aplicable a la edición de la revista Nautiocasión porque los ingresos por publicidad en el ejercicio 2004 fueron del 72% y no del 75Ž54% como afirmaba el actuario. Por ello, practicó liquidación respecto de los meses de junio a diciembre de 2005 en concepto de cuota e intereses de demora, por importe total de 488.386Ž11 euros.

Además, la Inspección dispuso el inicio de expediente sancionador que concluyó por acuerdo de fecha 2 de febrero de 2010, que apreció la comisión de infracción tributaria y que impuso sanción de 195.539Ž39 euros.

La entidad actora impugnó tanto la liquidación como la sanción ante el TEAR de Madrid, que por resolución de fecha 22 de febrero de 2012 -ahora impugnada- anuló dicha liquidación por considerar contrario a Derecho no admitir la deducción del IVA soportado en las adquisiciones intracomunitarias de bobinas de papel a la entidad Myllykoski Sales Internacional, sin perjuicio de dictar nuevo acuerdo por el resto de los ajustes. Y como consecuencia de la anulación de la citada liquidación, también fue anulado el acuerdo de imposición de sanción, sin perjuicio de que se sancionen los ajustes cuya culpabilidad ha sido confirmada por dicha resolución.

TERCERO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida invocando, en primer lugar, la ausencia de documentación en el expediente administrativo. Alega a tal fin que al folio 372 consta un oficio de 6 de abril de 2009 de la Inspectora Coordinadora en el que acuerda la continuación en vía administrativa del expediente, y ello implica que con carácter previo se habían suspendido las actuaciones inspectoras, lo que no consta expresamente en el expediente y es fundamental para saber si tal paralización es una dilación que afecta a la duración del procedimiengto inspector, ya que a la recurrente se le imputó una dilación desde el 20 de marzo hasta el 20 de abril de 2009 tras recibir un correo el 18 de marzo que contenía una citación para el día 20 del mismo mes y responder que no podía atender la vista con un margen de un día.

En relación con el tipo impositivo aplicable a la venta de revistas, aduce que el porcentaje que representaba la publicidad sobre el volumen de ventas sólo superó el 75% en unos meses del periodo de comprobación, y no en otros, aunque la Administración sostiene que lo determinante es lo que ocurrió en el ejercicio precedente, lo que implica un exceso en la aplicación del art. 91 de la Ley del IVA y se basa en meras instrucciones de la Dirección General de Tributos que pretenden facilitar la recaudación.

Con respecto a las operaciones intracomunitarias, señala que la Agencia Tributaria no ha acordado la devolución que deriva de la resolución del TEAR de 22 de febrero de 2012, por lo que solicita amparo a este Tribunal 'para que exija a la Oficina Gestora el cumplimiento de las resoluciones'.

Alega asimismo la parte actora que en fecha 31 de mayo de 2005 existía una cuota a compensar de 45.138Ž58 euros, cuota que no ha sido deducida por la Administración tributaria alegando que la compensación o deducción de cuotas de ejercicios anteriores exige su acreditación y la Inspección determinó cuotas a ingresar en periodos anteriores, tesis que no comparte la recurrente por estar prescrita la facultad de la Administración para liquidar los periodos anteriores a junio de 2005, motivo por el que reclama la deducción de esa cantidad.

Postula también la recurrente la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de la embarcación por ser un elemento afecto a la actividad, ya que Grupo V, S.L., editaba esos años con carácter mensual seis revistas relacionadas con embarcaciones, pesca y navegación, siendo imprescindible la embarcación para hacer reportajes, asistir y dar cobertura a competiciones, hacer comparativas con otras embarcaciones, etc., no habiendo aportado la Administración prueba alguna para desvirtuar esa realidad, agregando que, en caso contrario, deberá procederse a la devolución del IVA ingresado por la transmisión de la citada embarcación en fecha 28 de abril de 2008.

En cuanto a la simulación entre la entidad actora y Planeta Humano, en la demanda se destaca que la recurrente se dedicaba a la edición y venta de revistas de ocio y cultura, mientras que Planeta Humano editaba una revista cultural y cesó en esa actividad, por lo que decidió vender la sociedad y no parte de los activos (cabecera), añadiendo que esa sociedad no sólo editaba la revista Planeta Humano sino otras dos más, Musitec y Elektor, las cuales, una vez producidas y editadas, se vendían a Grupo V para su colocación en el mercado a través de sus canales de distribución, sin que la Inspección haya tenido en cuenta el valor histórico de los archivos adquiridos a Planeta Humano ni tampoco el número total de colaboradores de esa entidad junto con Grupo V, que en el año 2003 eran 270 y en el año 2005 ascendían a 399, los cuales también prestaban servicios a terceras empresas. Así, al objeto de coordinar los productos ofrecidos por los diversos colaboradores, se acordó convertir a Planeta Humano en una central de compras y no sólo contratar lo que necesita Grupo V, que no era el único cliente de aquélla. Por todo ello, la actora considera que no hay simulación ni ánimo de defraudar, sino una actividad nueva para lo que se ha utilizado una sociedad que se dedica a la producción de revistas y de televisión y que, como todo negocio, necesita un proceso de maduración, destacando finalmente que en los ejercicios 2007 y 2008 la Inspección ha mantenido un criterio distinto al acordar la devolución de las cuotas solicitadas por Grupo V, entre las que se encontraban las emitidas por Planeta Humano.

Alega la parte actora, por último, la improcedencia de la sanción, siendo sorprendente que se pueda sancionar por algo que luego se rectifica, agregando que hay una absoluta falta de motivación de la culpabilidad al basarse la sanción en el criterio objetivo del resultado, no existiendo ánimo defraudatorio.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora planteando, en primer término, la inadmisibilidad del recurso al amparo del art. 69.b) de la Ley de esta Jurisdicción por no haber aportado la entidad actora documento alguno acreditativo de haber adoptado el oportuno acuerdo para la interposición del recurso.

Con respecto al primer motivo del recurso, la parte demandada alega que el empleo del término 'continuar' en oficio obrante al folio 372 del expediente no implica suspensión previa del procedimiento, pues sólo significa proseguir con lo comenzado. Y en cuanto a la paralización de las actuaciones desde el 20 de marzo de 2009 hasta el 20 de abril del mismo año, fue consecuencia de la solicitud de cambio de citación que efectuó el obligado tributario, por lo que esa dilación no puede imputarse a la Administración.

Sobre la aplicación del tipo del 16% a la venta de revistas, aduce que el art. 91.Dos.2º de la Ley del IVA ha sido interpretado por la Dirección General de Tributos en resolución 3/1993, de 4 de marzo, que resuelve las dudas planteadas declarando que los ingresos a computar son los obtenidos en el año precedente, lo que no significa exceso alguno, sino el simple ejercicio de la labor interpretativa que corresponde a dicho órgano administrativo, que en este caso es ajustada a Derecho porque los sujetos pasivos no pueden conocer al empezar el periodo la proporción de los ingresos que obtendrán por publicidad en el año natural, lo que se solventa computando los datos conocidos del año anterior.

Rechaza igualmente el Abogado del Estado la pretensión de ejecución de la resolución del TEAR de Madrid referida a las adquisiciones intracomunitarias por no haberse instado previamente su cumplimiento a la Administración.

En relación con la deducibilidad de la cuota a compensar a 31 de mayo de 2005, aduce que el art. 106.4 LGT dispone que la procedencia y cuantía de las cuotas pendientes de compensar que tuviesen su origen en ejercicios prescritos deben acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones en que fueron incluidas, la contabilidad y los soportes documentales. Y la entidad actora no ha acreditado el derecho a la deducción.

Niega también el representante de la Administración el derecho de la actora a deducir la cuota soportada por la adquisición de la embarcación al no haber probado su afectación a la actividad empresarial, siendo insuficiente el hecho de que edite revistas relacionadas con las embarcaciones.

En cuanto a la simulación tributaria apreciada por la Inspección, destaca la dificultad para obtener una prueba directa y plena de la misma, por lo que resulta suficiente una prueba indiciaria o de presunciones, agregando que los datos que figuran en el expediente, desarrollados en el acuerdo de liquidación, permiten afirmar que Planeta Humano simula la realización de una actividad económica para emitir una serie de facturas a Grupo V que disminuyen la base imponible de esta último, al mismo tiempo que la primera compensa sus bases negativas, y por ello se puede concluir que el obligado tributario ha ido trasladando sus propios gastos a la entidad Planeta Humano con el objeto de poder compensarlos con el crédito fiscal de esta última, lo que es fácil al ser el obligado tributario propietario del 100% de las participaciones de Planeta Humano.

Por último, el Abogado del Estado solicita en el escrito de contestación la desestimación de las pretensiones relativas a la sanción por estimar que existe motivación suficiente de la culpabilidad, lo que descarta la indefensión.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del proceso, en primer lugar debe examinarse la causa de inadmisión planteada por el Abogado del Estado con apoyo en el art. 45.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción , mediante la cual denuncia la falta de aportación por la parte actora del documento que acredite el cumplimiento de los requisitos exigidos para que las personas jurídicas puedan entablar acciones, en concreto el acuerdo adoptado por el órgano competente para iniciar el presente recurso jurisdiccional.

Esta Sección vino rechazando esa causa de inadmisión con apoyo en las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de mayo , 17 de junio y 11 de diciembre de 2009 , a cuyo tenor el art. 45.2 de la Ley de la Jurisdicción debía interpretarse en el sentido de que, tratándose de recursos interpuestos por entidades mercantiles, no era exigible el documento mencionado en la letra d) de ese artículo, que sólo operaba respecto de aquellas instituciones o corporaciones que por ministerio de la ley o por prescripción estatutaria tenían que recabar el acuerdo favorable de determinados órganos para ejercer válidamente las acciones que les competían (por ejemplo, asociaciones, colegios profesionales, etc.), pero en ningún caso era requisito aplicable al ejercicio de acciones por las personas jurídicas y menos las de naturaleza mercantil.

Sin embargo, posteriores sentencias de la misma Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre las que cabe citar las de 27 de abril de 2010 y la más reciente de 2 de diciembre de 2013 , han declarado, con remisión a la sentencia del Pleno de dicha Sala Tercera de fecha 5 de noviembre de 2008 , que ese requisito también es de aplicación a las entidades mercantiles.

Ahora bien, en el presente caso no puede ser acogida la mencionada causa de inadmisión al haber aportado la parte actora con el escrito de interposición del presente recurso un documento fechado el 30 de marzo de 2012, con entrada en el TEAR de Madrid el 2 de abril de 2012, mediante el cual D. Enrique , administrador único de la entidad Grupo V, S.L., comunicaba su decisión de interponer recurso contencioso administrativo contra la resolución dictada en las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 , lo que justifica el cumplimiento de los requisitos exigidos en el art. 45.2 LJ .

SEXTO.-Sentado lo que antecede, la recurrente cuestiona el alcance del oficio obrante al folio 372 del expediente administrativo.

En ese oficio, de fecha 6 de abril de 2009, la Inspectora Coordinadora comunica a la Jefa del Equipo 4 Nº S1 lo siguiente:

'En la reunión celebrada el día 3 de abril de 2009 por los inspecrtores jefes del área regional de Inspección, se acordó la continuación en vía administrativa del expediente GRUPO V, S.L. (NIF B78059151),por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004 y 2005, una vez analizados los hechos y circunstancias que motivan la propuesta de regularización tributaria realizada por el actuario.'

El tenor literal del oficio pone de manifiesto que la decisión de continuar la inspección no implica la existencia de una previa suspensión, sino que confirma la competencia del órgano administrativo y la idoneidad del procedimiento de comprobación, por lo que no se infiere del mismo ninguna dilación imputable a la Inspección de los Tributos y tampoco consta que la Administración haya omitido ningún documento en el expediente remitido a la Sala.

Por otra parte, la dilación imputada al obligado tributario por el periodo comprendido entre el 20 de marzo y el 24 de abril de 2009 fue consecuencia del aplazamiento de la visita del día 20 de marzo solicitada por aquél, solicitud en la quedó pendiente de confirmar fecha y hora para la siguiente visita, que se señaló para el día 20 de abril, si bien nuevamente el representante del contribuyente solicitó que la siguiente visita se realizase del 22 de abril de 2009 en adelante, pendiente de confirmar día y hora, teniendo lugar finalmente esa visita el día 24 de abril de 2009, de manera que esa dilación es imputable al propio obligado tributario y no a la Administración, conforme al art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 , aplicable al caso por haberse iniciado las actuaciones inspectoras antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1065/2007, el cual, por otro lado, en su art. 104.c ) también considera dilación no imputable a la Administración la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado.

SÉPTIMO.-Hay que examinar a continuación el motivo del recurso que rechaza la aplicación en el ejercicio 2005 del tipo impositivo del 16% en la venta de la revista Barcos & Yachting, ya que la liquidación admitió las alegaciones del obligado tributario en relación con la revista Nautiocasión y consideró correcto el tipo repercutido en las ventas de dicha revista.

En concreto, la entidad actora cuestiona que la decisión de aplicar ese tipo impositivo se base en los datos referidos al ejercicio 2004, lo que, a su juicio, carece de amparo legal y descansa en una interpretación de la Dirección General de Tributos que usurpa funciones legislativas y que sólo pretende favorecer criterios recaudatorios.

Conforme al art. 91.Dos.2º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en su redacción vigente en el año 2005, el tipo del 4 por 100 se aplica a las siguientes operaciones:

'2.º Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.

(...)

Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por 100 de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.'

El precepto legal transcrito no establece el periodo que debe ser tenido en cuenta para determinar el porcentaje que representa la publicidad sobre el total de los ingresos obtenidos. Y ante ello, la Dirección General de Tributos dictó la resolución 3/1993, de 4 de marzo, para solventar las dudas que habían surgido en la aplicación de la norma, señalando que en el caso de publicaciones periódicas 'los ingresos a computar son los obtenidos en el año precedente'.

La competencia de la Dirección General de Tributos para interpretar la normativa tributaria está expresamente reconocida por el art. 3.1.b) del Real Decreto 256/2012, de 27 de enero , y es consecuencia de la obligación que los arts. 87 y siguientes de la Ley General Tributaria impone a la Administración de informar a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la indicada normativa, de manera que la aludida Dirección General no ha invadido ninguna potestad legislativa, sino que ha actuado en el ámbito de su propia competencia.

Dicho lo anterior, es incuestionable que al iniciarse un periodo impositivo el obligado tributario desconoce el porcentaje que los ingresos por publicidad van a representar sobre la totalidad de los ingresos que obtenga, por cuyo motivo la previsión normativa necesariamente tiene que referirse a un periodo anterior por ser conocidos sus datos y no ofrecer dudas aplicativas.

Así pues, la decisión administrativa de determinar el porcentaje en función de los ingresos obtenidos en el año precedente es coherente y no altera el fin que persigue la norma, debiendo destacarse que la parte actora no ha justificado que el uso de alguno de los métodos alternativos que ofrece para fijar ese porcentaje (periodo de tres años, campañas anteriores, etc.) hubiese supuesto aplicar el tipo impositivo que reclama en el escrito de demanda, de modo que procede rechazar la pretensión analizada al estar acreditado que en el ejercicio 2004 los ingresos por publicidad de la revista Barcos & Yachting excedieron del 75 por 100, en concreto el 81Ž70 por 100.

OCTAVO.-Igual suerte desestimatoria debe correr el motivo del recurso que plantea la solicitud de amparo a esta Sala 'para que exija a la Oficina Gestora el cumplimiento' de la resolución del TEAR de Madrid en el particular relativo a la deducción de las cuotas soportadas en las adquisiciones intracomunitarias.

En efecto, conforme a los arts. 66 y 68 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que aprobó el Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, y restantes normas concordantes, las cuestiones que se susciten en ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos deben plantearse ante el propio órgano que dictó la resolución objeto de ejecución, de manera que la competencia para ordenar a la Agencia Tributaria el correcto cumplimiento de la resolución de fecha 22 de febrero de 2012, que estimó parcialmente la reclamación planteada contra la liquidación, corresponde al TEAR de Madrid, previa solicitud del interesado, sin perjuicio de los recursos que pudieran plantearse frente al acuerdo que sobre esa cuestión adoptase el propio TEAR.

NOVENO.-Reclama seguidamente la parte actora su derecho a deducir la cuota a compensar existente a 31 de mayo de 2005 (45.138Ž58 euros) por estar acreditadas documentalmente esas cuotas y por haber prescrito la facultad de la Administración para practicar liquidación en relación con los periodos anteriores al mes de junio de 2005. Este derecho es negado por el TEAR argumentando que a pesar de haber sido declarada la prescripción, la cuota ha sido comprobada y se ha determinado que la misma no procede, añadiendo que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria habilita a la Administración para comprobar los soportes documentales pertinentes a efectos de constatar si concurren o no los requisitos legales a efectos de determinar la procedencia y cuantía de las deducciones declaradas como pendientes de aplicar procedentes de ejercicios prescritos.

Así las cosas, el art. 99.Cinco de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , dispone:

'Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.'

El art. 106.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, precepto que regula los medios y valoración de la prueba, establece:

'4. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.'

Además, el art. 70.3 de la Ley General Tributaria , precepto relativo a los efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales, dispone:

'3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.'

De las normas transcritas se infiere que, en virtud de la prescripción, la Administración pierde la facultad de liquidar deudas tributarias, pero no la de comprobar la procedencia y cuantía de magnitudes o elementos tributarios que tengan efectos en periodos impositivos respecto de los cuales no ha prescrito su derecho a liquidar.

En este punto, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 14 de noviembre de 2013 (recurso de casación nº 4303/2011 ), referida a una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, declara en relación con los aludidos preceptos legales:

' (...) Por tanto, el precepto impone al obligado tributario la carga legal de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas 'mediante' la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales en que se originaron, y ello cualquiera que sea al ejercicio en que se originaron, comprendiendo, por tanto también, los ejercicios prescritos.

De esta forma, la carga queda cumplida por parte del obligado con la exhibición de la documentación indicada, y a partir de entonces surge para la Inspección la de demostrar que las bases negativas no se ajustan a la realidad o son contrarias al ordenamiento jurídico, para lo cual hay que reconocer a aquella, facultades de comprobación, que son las mismas que tenía en su momento respecto de los ejercicios prescritos, y que en absoluto afectan a la firmeza del resultado de la autoliquidación no comprobada y firme, pero si a aquél otro ejercicio en el que el derecho eventual o la expectativa de compensación tiene la posibilidad de convertirse en derecho adquirido al surgir bases positivas susceptibles de compensación. (...)

(...) si, como hemos dicho anteriormente, una vez presentados los documentos contables, soportes documentales y autoliquidaciones por el obligado tributario, comienza para la Inspección la tarea de comprobación, habrá que convenir que es a ésta a quien corresponde acreditar la falta de realidad de las bases negativas, ...'.

El propio Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 5 de diciembre de 2013 (recurso de casación nº 5084/2011 ), afirma en el sexto fundamento jurídico:

'(...) la interpretación de los referidos preceptos que por esta Sala se ha hecho, conforme al criterio contenido en las sentencias de referencia, no permite que por la AdministraciónŽŽse altere el importe de la base imponible de un ejercicio prescrito, de forma que la Administración está impedidas para determinar la deuda tributaria que la prescripción dejó firme a todos los efectos tributarios.ŽŽ

En atención a lo expuesto, considera la Sala que debe estimarse la demanda, por cuanto la Inspección carecía de atribuciones para modificar las bases imponibles respecto de las cuantías de los proyectos de I+D acreditados por la actora en sus liquidaciones de los ejercicios prescritos, entrando a analizar y declarando que dichos proyectos no responden al concepto de investigación o desarrollo, lo que tiene vedado por haber adquirido firmeza en base al instituto de la prescripción, sin perjuicio de las facultades que pudiera tener para solventar errores de cálculo o contables, como en las sentencias transcritas se expone.'

Y la misma Sala Tercera del Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 9 de diciembre de 2013 (recurso de casación nº 2883/2012 ), en relación con el art. 23.5 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, precepto no aplicable al presente caso pero cuyo contenido es similar a la norma legal que aquí nos ocupa, afirma lo siguiente en el tercer fundamento de derecho:

' (...) mediante la prueba documental que el precepto menciona el sujeto pasivo ha de demostrar la corrección no sólo del importe de las bases imponibles a compensar, sino de su 'procedencia', es decir, de su corrección.

Demostrada por el sujeto pasivo la concordancia de las bases imponibles que se pretenden compensar en el ejercicio 'no prescrito', con las consignadas en el 'prescrito' si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas como jurídicas, es a ella a quien corresponde acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia.

Pues bien, a la luz de esta doctrina y al igual que en las dos sentencias anteriores que acabamos de citar, se ha de concluir que en el caso debatido la Administración tributaria no cumplió con la carga de la prueba que le incumbía en virtud del mencionado precepto.

(...)

Pues bien, tal y como se refleja en la diligencia número 30 (folios 2.754 a 2.757 del expediente administrativo), no hubiera sido posible llegar a un completo conocimiento de los acontecimientos con la sola comprobación de la información fiscalmente relevante de la sociedad directamente inspeccionada, ni del solo examen de su contabilidad, que por otro lado no fue cuestionada por la Inspección. En definitiva, lo que llevó a cabo la Administración fue una recalificación fiscal de un conjunto o entramado negocial ocurrido en el periodo impositivo 1999/2000, ya prescrito, cuyos efectos y alcance tributario se proyectaron directamente en el posterior 2000/2001, mediante el arrastre y compensación de las bases imponibles generadas en el anterior. A esa conclusión difícilmente podría haberse llegado con el solo examen de la contabilidad y la documentación obrante en la entidad inspeccionada. Para comprender el alcance de la operación resultaba necesario conocer y valorar la actuación contable y fiscal llevada a cabo por JHE.

(...)

En esta tesitura, no puede entenderse satisfecha por la Administración aquella carga de la prueba, a juicio de la Sala, porque en su cumplimiento no le cabe realizar de facto una declaración de fraude de ley, tras desarrollar una actividad investigadora que no realizó en tiempo útil, esto es, cuando su potestad para hacerlo no había prescrito. (...)'

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, la Sala llega a la conclusión de que la Inspección se ha excedido en el ejercicio de las facultades que le otorga el art. 106.4 de la Ley General Tributaria . En efecto, es indudable que la cuota a compensar existente a 31 de mayo de 2005 es la misma que el obligado tributario compensó en el periodo siguiente, no cuestionándose tampoco que esa cuota derivaba de la base imponible que había sido declarada y que ésta se correspondía con la contabilidad y con los soportes documentales, a pesar de lo cual la Inspección ha rechazado la compensación tras realizar una recalificación fiscal de las operaciones efectuadas por la sociedad actora en el periodo anterior a junio de 2005, cuya conclusión no deriva del examen de la contabilidad y de sus soportes documentales, sino que es el resultado de una comprobación tributaria que no podía realizar por haber prescrito su derecho y que, por ello, no se trasladó a una liquidación. En este sentido, el acuerdo que aprobó la liquidación es elocuente al argumentar sobre esta cuestión en su página 33: 'El obligado tributario declara en el mes de junio de 2005 una cuota a compensar procedente de periodos anteriores de 45.138Ž58 euros. No obstante, tras la comprobación, la inspección actuaria determina cuotas a ingresar en dichos periodos, no procediendo en consecuencia la compensación de aquella.'

En definitiva, la decisión administrativa no encuentra amparo en el art. 106.4 LGT por ser el resultado de una actividad investigadora que no se llevó a cabo en tiempo hábil, de modo que el transcurso del plazo de prescripción impide efectuar tal regularización, siendo procedente por ello reconocer el derecho de la entidad actora a la compensación reclamada, por importe de 45.138Ž58 euros, estimando en este particular su recurso.

DÉCIMO.-Plantea también la recurrente la deducción de la cuota del IVA soportada en la adquisición de una embarcación en junio de 2005.

Los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , consideran deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas, es decir, que la deducción está condicionada a la afectación directa de esos bienes (en este caso, embarcación) a la actividad empresarial sometida al impuesto.

Además, esta Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

La sociedad recurrente afirma que la embarcación era indispensable para la edición mensual de seis revistas relacionadas con la pesca y la navegación, siendo utilizada para hacer reportajes, cubrir competiciones, etc.

Sin embargo, la recurrente se limita a efectuar alegaciones sin aportar pruebas, olvidando la exigencia probatoria antes señalada y sin tener en cuenta que la afectación de un concreto bien a la actividad empresarial no se puede presumir, sino que tiene que quedar plenamente demostrada. Y el hecho de que la actora llevase a cabo actividades relacionadas con la navegación no significa por sí solo que la citada embarcación estuviese afecta a las mismas, debiendo añadirse, como destaca la liquidación, que el barco no posee la tarifa séptima de matriculación, que habilita para su uso comercial, y que las cuotas abonadas por el seguro corresponden a una embarcación de recreo, datos que descartan su utilización en la realización de operaciones sujetas al impuesto.

Por otra parte, la Sala no puede pronunciarse en esta sentencia sobre la devolución del IVA ingresado por la transmisión de la indicada embarcación, ya que, como señala la propia recurrente, esa operación se llevó a cabo en abril de 2008, por lo que la mencionada pretensión excede del objeto de este proceso, limitado a enjuiciar la legalidad de la regularización del año 2005.

Por ello, procede confirmar la decisión administrativa de no admitir la deducción de la cuota soportada en la adquisición de dicha embarcación, cuota que asciende a 32.800 euros.

UNDÉCIMO.-Rechaza la parte actora la existencia de simulación en sus relaciones comerciales con Planeta Humano, S.L.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la sentencia de fecha 29 de junio de 2011 (recurso de casación núm. 4499/2007), que en su sexto fundamento jurídico afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva Ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

Por otra parte, la sentencia del mismo Alto Tribunal de 6 de octubre de 2010 , enlaza en el quinto fundamento de derecho la simulación con la prueba de las presunciones, y afirma:

'En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

Y la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos:

'«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre,General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ). '

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

'74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).'

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008 , señala: '58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo , según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.'

DUODÉCIMO.-A la vista de la normas y doctrina expuestas, y teniendo en cuenta las pruebas obrantes en el expediente remitido a la Sala, merecen ser destacados los siguientes datos:

1.- El 22 de julio de 2003 la entidad actora adquirió la entidad Planeta Humano S.L., que en esa fecha estaba incursa en causa de disolución del art. 260 de la Ley de Sociedades Anónimas , ya que reflejaba en su balance unos resultados negativos de ejercicios anteriores de 3.981.155Ž95 euros y unas pérdidas del ejercicio de 149.402Ž73 euros, siendo la suma de capital y prima de emisión de 4.249.409Ž77 euros; por otra parte, los acreedores de la entidad a corto y largo plazo se elevan hasta 472.095Ž90 euros, mientras el activo circulante alcanza 132.994Ž03 euros. El valor de Planeta Humano S.L. en el momento de su adquisición por la actora, según el balance de situación, era de 337.323 euros.

2.- En esa misma fecha y con anterioridad a la firma de la transmisión de las participaciones sociales, se realizó una ampliación de capital por la que se capitalizó la deuda de dos acreedores a corto plazo, ACE 53 S.L. y MANTISA S.L., que fue contraída el día 14 de marzo de 2003. Estos acreedores eran, con anterioridad, socios de la entidad Planeta Humano desde los años 2002 y 1999, respectivamente.

3.- El precio satisfecho por la adquisición fue de 273.795 euros, que sumado a la diferencia entre acreedores y deudores, supone 611.118 euros.

4.- Los resultados negativos de ejercicios anteriores eran, como ya se ha dicho, de 3.981.155Ž95 euros, lo que produce un crédito fiscal de 1.393.404 euros. La diferencia entre este crédito y las obligaciones adquiridas (611.118 euros) es de 782.286 euros.

5.- Planeta Humano S.L. editaba antes de su adquisición por la actora una revista cuya cabecera era 'Planeta Humano'. Según certificación de la Sociedad General Española de Librería (SGEL), los ejemplares distribuidos y vendidos de esa revista fueron los siguientes: a) 26/12/2001: 32.000 ejemplares distribuidos y 6.689 ejemplares vendidos; b) 30/01/2002: 31.980 ejemplares distribuidos y 5.194 vendidos; c) 27/02/2002: 20.000 distribuidos y 5.778 vendidos.

6.- Desde esta última fecha y hasta la adquisición de Planeta Humano S.L. por la actora no se distribuyó ni vendió ningún ejemplar.

7.- En los ejercicios 2003, 2004 y 2005 sólo se declararon ventas a la entidad Grupo V, S.L.

8.- Durante el ejercicio en que se efectúa la compra no consta ninguna venta de la revista Planeta Humano, y a partir de abril de 2004 se reanudó la edición y venta hasta el mes de agosto del mismo año, desapareciendo después la cabecera de dicha revista.

9.- El contenido de las publicaciones proviene fundamentalmente del trabajo de profesionales colaboradores externos, observándose una evolución en cuanto a los colaboradores empleados por Grupo V y Planeta Humano S.L., que se debe considerar opuesta. Así, Planeta Humano S.L. tuvo 7 en el año 2003, 295 en el año 2004 y 378 en el año 2005, mientras que Grupo V tuvo 263 en el año 2003, 109 en el año 2004 y 21 en el año 2005.

10.- La misma evolución existe en la cuantía de los gastos satisfechos a profesionales colaboradores. Así, Planeta Humano S.L. abonó 25.800 euros en 2003, 628.000 en 2004 y 941.000 en 2005, mientras que Grupo V pagó 497.000 euros en 2003, 46.074 en 2004 y 30.544 euros en 2005.

11.- Las instalaciones en las que Grupo V desarrolla su actividad son las mismas que utiliza la entidad Planeta Humano S.L. Estos locales e instalaciones son propiedad del grupo Alcovimar S.L., cuyo socio (99Ž99%) y administrador único es D. Enrique , a su vez socio y administrador único de Grupo V, S.L.

12.- La entidad Grupo V ha aportado a la Inspección los contratos de arrendamiento suscritos entre ella y Alcovimar por la totalidad de los inmuebles utilizados por aquélla, no existiendo ningún contrato de arrendamiento entre el obligado tributario y la entidad Planeta Humano S.L.

Los datos expuestos, que resultan de las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección de los Tributos y que aparecen recogidos en el acuerdo de liquidación, constituyen indicios suficientes para afirmar que Grupo V, S.L., se amparó en la adquisición de las participaciones sociales de la entidad Planeta Humano S.L. para simular la posterior realización de operaciones comerciales con ésta con la finalidad de obtener un beneficio fiscal.

En efecto, la entidad actora adquirió una sociedad incursa en causa de disolución y que carecía de actividad, simulando posteriormente que llevaba a cabo una actividad económica para que pudiese emitir facturas a la sociedad recurrente, consiguiendo así que ésta disminuyese su base imponible y, al propio tiempo, que aquélla pudiera compensar los beneficios obtenidos con sus bases imponibles negativas.

La evolución en los años 2003, 2004 y 2005 del número de colaboradores y de los gastos referidos a estos profesionales, con aumentos significativos en la sociedad Planeta Humano S.L. y paralelos descensos relevantes en la actora, ponen de manifiesto, en unión de los restantes datos, que la recurrente ha ido trasladando a la entidad adquirida sus propios resultados para ser compensados con el crédito fiscal de esta última, lo que ha sido posible dado que la actora era propietaria del 100% de las participaciones sociales de Planeta Humano.

La entidad actora trata de rebatir estas conclusiones con afirmaciones que carecen de eficacia a los fines pretendidos al no haber desvirtuado las detalladas y justificadas razones en que se basa la decisión recurrida. Así, ante todo, no ha ofrecido ningún argumento que justifique los incrementos de colaboradores y gastos de la entidad Planeta Humano y el correlativo descenso por esos mismos conceptos del Grupo V, máxime cuando esta última se dedicaba a la edición de revistas y aquélla realizaba supuestamente la edición de unas revistas para ser vendidas en su totalidad a la actora, las cuales se editaban en las instalaciones que ésta tenía alquiladas a otra sociedad que, además, pertenecía al 99Ž99% al administrador único de la recurrente.

Es evidente que las supuestas actividades que Planeta Humano S.L. realizó con posterioridad a su adquisición por la actora eran las que llevaba a cabo esta última, que trató de aparentar una relación comercial inexistente trasladando sus propios ingresos y gastos a aquélla con la finalidad de disminuir su base imponible y, al propio tiempo, compensar los beneficios obtenidos con el crédito tributario de la sociedad adquirida.

A pesar de lo alegado en la demanda, las conclusiones expuestas son plenamente aplicables a las revistas Musitec y Elektor, editadas después de la adquisición de Planeta Humano por la actora (a tenor de las certificaciones de la SGEL), cuya edición también se tuvo que realizar con los medios materiales y personales antes señalados.

La operativa de la entidad actora no tiene otra explicación lógica, ya que sólo genera ventajas tributarias, no pudiendo ampararse en el ejercicio de la economía de opción una actuación que consiste en aparentar la realización de operaciones comerciales con la única finalidad de reducir la carga fiscal.

En consecuencia, al no haber realizado la entidad Planeta Humano S.L. ninguna actividad para la entidad actora en el ejercicio objeto de comprobación, no tienen carácter deducible las cuotas controvertidas, por lo que debe ser confirmada la decisión adoptada por la Administración en relación con esta cuestión, conclusión que no queda afectada por el resultado de actuaciones referidas a otros ejercicios fiscales, toda vez que, aparte de que la actora no ha justificado ese resultado, en cualquier caso la Sala desconoce el objeto de tales comprobaciones, las circunstancias concurrentes en esos periodos y las pruebas incorporadas a dichas actuaciones, no pudiendo olvidarse, por último, que la única cuestión aquí debatida hace referencia a la simulación de operaciones en el ejercicio 2005, y no a las posibles relaciones comerciales que pudieran haber mantenido las dos sociedades en ejercicios fiscales posteriores.

DECIMOTERCERO.-Finalmente, la actora postula la improcedencia de imponer sanción tributaria.

El TEAR anuló el acuerdo sancionador impugnado por haber anulado la liquidación, como no podía ser de otra forma ya que la anulación de un acto administrativo deja sin cobertura jurídica a todos los actos que derivan de aquél, pero declaró que había existido culpabilidad del obligado tributario en relación con los ajustes confirmados.

Pues bien, esa anulación priva de toda eficacia al acuerdo sancionador, incluida su argumentación, y puesto que la existencia de culpabilidad tiene que ser justificada de manera expresa por la Administración sancionadora (y no por el TEAR de Madrid, que es un órgano de revisión), es incuestionable que no corresponde al TEAR determinar una culpabilidad cuando no puede valorar el acuerdo sancionador que ella misma había anulado previamente, de modo que tendrá que ser la Agencia Tributaria la que, en caso de practicar una nueva liquidación ajustada a los pronunciamientos que contiene esta sentencia, decida sobre la procedencia o no de dictar un nuevo acuerdo sancionador, que deberá contener la pertinente motivación, facultad que corresponde en exclusiva a la Inspección, por lo que esta Sala tampoco puede anticipar si concurre o no la culpabilidad necesaria para sancionar.

En consecuencia, hay que anular la declaración del TEAR referida a la culpabilidad del obligado tributario.

DECIMOCUARTO.-En atención a todo lo razonado procede estimar en parte el recurso y revocar la resolución recurrida en los términos señalados en los fundamentos jurídicos noveno y decimotercero, sin que proceda imposición de costas a tenor del art. 139.1, párrafo segundo de la Ley de esta Jurisdicción , redactada por la Ley 37/2011.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad mercantil GRUPO V, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de febrero de 2012, que estimó en parte las reclamaciones deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2004 y 2005, anulando la resolución recurrida en los términos establecidos en esta sentencia; sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.