Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 925/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 336/2021 de 21 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-administrativo

Sección Segunda

SENTENCIA: 00925/2022

N.I.G: 33044 33 3 2021 0000325

RECURSO P.O. nº 336/2021

RECURRENTE Don Ambrosio

PROCURADORA Doña Cecilia López-Fanjul Álvarez

LETRADO Don Alfonso Paredes Pérez

RECURRIDO Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias

ABOGACÍA DEL ESTADO Don Joaquín Francisco Viaño Díez

SENTENCIA

Ilmos. Señores:

Doña María José Margareto García, presidente

Don Jorge Germán Rubiera Álvarez

Don Luis Alberto Gómez García

Don José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintiuno de noviembre de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentenciaen el recurso contencioso administrativo número 336/2021, interpuesto por don Ambrosio, representado por la procuradora doña Cecilia López-Fanjul Álvarez y asistido por el letrado don Alfonso Paredes Pérez, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, representado por el Abogado del Estado don Joaquín Francisco Viaño Díez, en materia de Tributario.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 27 de diciembre de 2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 10 de noviembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.

1.1 Por la Procuradora doña Cecilia López-Fanjul Álvarez, actuando en nombre y representación de don Ambrosio, se interpuso recurso contencioso-administrativo, frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 18 de febrero de 2021, recaída en los procedimientos acumulados 33-00456-2018 y 33-00457-2018, que desestimó la reclamación formulada por él contra los acuerdos dictados el día 2 de marzo de 2018 por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias (Oviedo), por los que, por un lado, se practicaba liquidación definitiva en relación al IRPF de los ejercicios 2013-2014, y, por otro lado, se le imponían dos sanciones por la comisión de sendas infracciones tributarias.

Con posterioridad a la interposición del recurso, el TEAR ha rectificado la Resolución citada, mediante la Resolución del día 10 de junio de 2021, por la que se confirma el acuerdo que practicaba la liquidación definitiva (por importe de 113.541,34 €), pero se anula el acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación (acuerdo que deberá ser sustituido por otro que ajuste su cuantía a lo ordenado por la propia Resolución).

De esta forma, se contrae la Litis en el escrito de demanda, al acuerdo de liquidación, por importe de 113.541,34 €, en relación con el IRPF de los ejercicios 2013 y 2014.

1.2 El actor centra el objeto de debate, en la línea que recoge ya la Resolución del TEARA impugnada, en dos cuestiones esenciales. En primer término, la alteración patrimonial por la venta de la vivienda y de una plaza de garaje realizada por el recurrente en 2013; y en segundo lugar, la alteración patrimonial que surge de la venta de diversas monedas de colección realizada por él en los años 2013 y 2014.

En relación con la primera operación, señala el demandante que la controversia se refiere a tres cuestiones: 1ª La inclusión, como 'mejora' -y, en consecuencia, como mayor valor de adquisición (ex art. 35 LIRPF) y, por tanto, como menor plusvalía obtenida con la transmisión-, de diversas facturas aportadas y que corresponden a obras en la vivienda transmitida. 2ª La inclusión del seguro de vida satisfecho, por importe de 62.602,92 €, como mayor valor de adquisición. Y, 3º La inclusión, como mayor valor de adquisición, de los importes correspondientes al Impuesto sobre AJD y a la comisión de apertura del crédito hipotecario.

Por lo que se refiere a la segunda cuestión controvertida, razona que la Administración Tributaria ha incurrido en un error al apreciar un incremento patrimonial en la venta de las monedas de colección por parte del hoy demandante, en tanto que no concurren las 'lagunas y dudas' que refiere la Resolución combatida. Destaca el recurrente dos hechos aceptados por la Administración, a saber, las monedas que vendió D. Ambrosio fueron las mismas monedas que en su día habían pertenecido a D. Elias; y, por otro lado, está acreditado -y la Resolución lo reconoce expresamente- que Dª. Brigida, la viuda de D. Elias, fue la heredera universal de su esposo. Sostiene que la transmisión a su favor, de la anterior titular lo fue a título de donación, como acredita con la documental aportada. Por lo tanto, para determinar la variación patrimonial en la transmisión de un bien, no puede considerarse que su precio de adquisición fue de 0 euros, como sostiene la Resolución recurrida, sino que resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 36 de la LIRPF.

1.3 El Abogado del Estado se opone a las pretensiones del actor, y sostiene la legalidad de la Resolución del TEARA, remitiendo y trascribiendo sus argumentos.

SEGUNDO.- SOBRE LA ALTERACIÓN PATRIMONIAL POR LA VENTA DE LOS INMUEBLES.

2.1 Procede abordar el debate relativo a la alteración patrimonial sufrida por el actor en 2013, consecuencia de la venta de la vivienda y de una plaza de garaje sitas en la CALLE000 nº NUM000 de Oviedo.

Como ya señalamos, en el escrito de demanda, se plantean tres cuestiones diferenciadas en este punto. Por un lado, La inclusión, como 'mejora' -y, en consecuencia, como mayor valor de adquisición (ex art. 35 LIRPF) y, por tanto, como menor plusvalía obtenida con la transmisión-, de diversas facturas aportadas y que corresponden a obras en la vivienda transmitida.

Pues bien, en este punto, la normativa aplicable viene establecida en el artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) estipula: ' 1.El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2.Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.'

Por su parte, el artículo 35 del mismo texto legal dispone, '1.El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2.El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: (..)

3.El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.'.

De otro lado, el artículo 23.1 de la Ley del IRPF recoge los gastos que podrán deducirse de los rendimientos íntegros para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario y, en desarrollo de dicho precepto, el artículo 13 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, Reglamento del IRPF ), dispone lo siguiente:

&qu ot;Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a)Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora. (..)'.

Como viene señalando la doctrina jurisprudencial, resulta habitualmente complejo distinguir y calificar unas concretas obras como de mejora o de reparación y/o mantenimiento, pues ello depende de distintos factores. No obstante, como recuerda la STSJ de Madrid de 3 de junio de 2021 (Recurso 1419/2019), ' con carácter general, se considera que los gastos de reparación y conservación son los que tienen por finalidad mantener los inmuebles en condiciones originales de uso siempre que no provoquen la modificación de la estructura o superficie habitable de la finca y, por el contrario, constituye una mejora el adicionamiento de elementos estructurales o de uso que supongan un mayor valor de adquisición porque implican su incorporación al inmueble como un elemento más del mismo. En síntesis, obras de reparación son las que tienen por objeto arreglar y corregir daños para que el inmueble esté en condiciones normales de uso y las obras de conservación son las que tienden a mantener el inmueble en estado correcto y a evitar daños en el mismo'; y en el mismo sentido, la Sentencia de esa misma Sala de 21 de julio de 2021 (Recurso 1457/2019), recordando otras anteriores de la misma Sección, señala: ' Sentencia de esta Sección de 2 de febrero de 2018, dictada en el recurso 455/2016 : 'En todo caso, a mayor abundamiento, sólo pueden sumarse al valor inicial del inmueble los costes de las obras de mejora, pero no los de conservación y reparación, habiendo declarado la Sala Tercera del Tribunal Supremo que la calificación de unas concretas obras como de mejora o de reparación depende de diferentes factores, si bien con carácter general se considera que los gastos de reparación o conservación son los que tienen por finalidad mantener el inmueble en estado correcto y en condiciones normales de uso, siempre que no provoquen la modificación de la estructura, configuración o superficie habitable de la finca, mientras que las obras de mejora suponen adicionar elementos estructurales o de uso que implican un mayor valor de adquisición por incorporarse al inmueble como un elemento más del mismo. Y en este caso, a la vista de la indicada factura, no se justifica que ninguno de los conceptos que describe sean obras de mejora.'

En el mismo sentido, la Sentencia de esta Sección de 2 de diciembre de 2014, dictada en el recurso 1328/2012 , indica: 'Pues bien, no todas las obras llevadas a cabo en el inmueble transmitido pueden incrementar el valor de adquisición a la hora de fijar el importe de la ganancia patrimonial. Conforme a reiterados pronunciamientos judiciales sólo pueden sumarse a ese valor inicial los importes de las obras de mejora, pero no las de conservación y reparación.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha declarado que la calificación de unas concretas obras como de mejora o de reparación depende de diferentes factores, si bien con carácter general se considera que los gastos de reparación o conservación son los que tienen por finalidad arreglar y corregir daños para mantener el inmueble en estado correcto y en condiciones normales de uso, siempre que no provoquen la modificación de la estructura, configuración o superficie habitable de la finca, mientras que las obras de mejora suponen el adicionamiento de elementos estructurales o de uso que implican un mayor valor de adquisición por incorporarse al inmueble como un elemento más del mismo.'.

La STSJ de La Comunidad Valenciana de 2 de junio de 2022 (Recurso 236/2021) citando la de la misma Sala y Sección de fecha 11 de mayo de 2022, dictada en el recurso 237/2021, razona: 'SEGUNDO.- Comenzando por el primer motivo de impugnación, la naturaleza y calificación de las obras realizadas en el referido edificio, si se trata de obras de reparación o conservación, o más bien de obras de mejora e inversión.

Dicho esto tenemos que el artículo 13 RIRPF en desarrollo de los gastos deducibles para la determinación del rendimiento del capital inmobiliario define, si bien bajo una misma categoría, los gastos de conservación y reparación, de la siguiente forma:

a) (...) A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, el revoco o el arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.'

El concepto de 'mejora', por su parte, no aparece claramente de dada la falta de concreción normativa habrá que estar al caso concreto a fin de distinguir las obras de reparación y conservación de las obras de mejora, siendo estas últimas deducibles vía amortización, es decir deberemos atender a la naturaleza de las obras y su magnitud, al coste de las actuaciones y su duración, o el estado original del inmueble, entre otras, a fin de llegar a la conclusión más adecuada.

De esta forma, puede considerarse como 'mejora' aquellas obras que no responden a un deterioro u obsolescencia puntual del inmueble o los elementos que lo configuran, o a un mero cambio de su estética o un simple adecentamiento, sino que obedecen a la profunda remodelación del edificio o vivienda, siendo un dato relevante el coste de la obra en relación al precio de adquisición de la vivienda y que comportan una sustancial alteración de las condiciones de habitabilidad de la vivienda tras su ejecución, mejorando notablemente las mismas, de forma que el importe satisfecho determine definitivamente un incremento del valor de la vivienda.

Insistiendo en este mismo argumento, la calificación de unas concretas obras como de mejora o de reparación es aleatoria y difícil por depender de diferentes factores, si bien con carácter general se considera que los gastos de reparación y conservación son los que tienen por finalidad mantener los inmuebles en condiciones originales de uso siempre que no provoquen la modificación de la estructura configuración o superficie habitable de la finca, constituyendo mejora el adicionamiento de elementos estructurales o de uso que supongan un mayor valor de adquisiciónporque implican su incorporación al inmueble como un elemento más del mismo.

Como estableció esta Sala en sentencia nº 2785/17 de fecha 7-6-2017 'los gastos de ampliación o mejora se entienden como inversiones nuevas, con el consecuente mayor valor del bien y del precio de arrendamiento, y por tanto, no deducibles; mientras que los gastos de conservación y reparación se consideran gastos corrientes y deducibles. Los gastos de conservación y reparación (

Asimismo la interpretación que ha de darse al concepto de 'necesariedad', nos conduce a afirmar que son deducibles los gastos destinados a la conservación y reparación de los bienes inmuebles arrendados, entre estos podemos incluir la reparación de averías, la sustitución de instalaciones existentes por otras nuevas no siéndolo, por el contrario, los que sean de ampliación y mejora que, en su caso, se incorporan al valor del inmueble como inversión o mayor valor de adquisición del mismo.

El concepto de 'mejora' conforme a la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma tercera entiende por 'mejora' el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble o su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil'.

2.2 Pues bien, partiendo de estos conceptos, analizamos las facturas aportadas por el recurrente, con las que pretende incrementar el precio de adquisición de la vivienda vendida en 2013:

1º Facturas emitidas por LEROY MERLIN, por importe total de 634,10 €, correspondientes a mobiliario incorporado al baño.

Como bien refiere la Resolución del TEARA, en las facturas figura 'PLEG LISO OPTIMA' y, en una de ellas, se incorpora como referencia 'ARMARIO RESINA ESCOB 1 PTA'. Estas facturas, según el propio recurrente se compadece, en su mayoría, con la adquisición de material de mobiliario para el baño, no pudiendo determinarse a que se refiere el concepto 'PLEG LISO ÓPTIMA'. La instalación de mobiliario en una vivienda, se hace necesario en tanto en cuanto el uso y destino propio de aquella, es decir, ejercitar la actividad de la vida diaria, lo que requiere el uso de unos muebles donde depositar y almacenar la ropa y utensilios que se emplean de forma habitual. Pero ello no responde al concepto de mejora ya referido.

Lógicamente, la delimitación entre los 'gastos de reparación y conservación' o las partidas calificadas como 'mejora', no puede depender de la conveniencia del interesado a la hora de decidir si determinados enseres/mobiliario se dejan o no a disposición del siguiente propietario. Se trata de unos elementos que siempre resultan precisos y necesarios, sean de la naturaleza o calidad que fueran. De forma que cabe pensar que lo que se efectuó fue una sustitución de los materiales existentes por otro, o la instalación de aquellos que resultaban, en la consideración del actor y su familia, útiles e imprescindibles, pero ello no afecta a la estructura del inmueble, ni le aporta un mayor valor, entre otras cosas porque eso dependerá de la voluntad del adquirente, quien incluso puede optar por su sustitución. Son elementos que no se incorporan definitivamente al inmueble, siendo fácilmente trasladables. Hay que acoger el argumento del TEARA cuando refiere que ' el mobiliario que es incorporado a la vivienda y que, en el momento de su transmisión, se decide dejar en posesión del nuevo adquiriente no puede generar pérdida fiscal alguna. En su caso, sería una transmisión perfectamente diferenciable de la transmisión de la propia vivienda.'

2º Facturas de albañilería emitidas por Pedro, por importe total de 13.920 €.

El actor insiste en el hecho de que las obras facturadas fueron ejecutadas en la vivienda de su propiedad de la CALLE000 nº NUM000, NUM001, a pesar de que en las dos facturas emitidas por D. Pedro, se señaló como domicilio de las mismas el de su despacho profesional en Mieres, C/Manuel Llaneza, 24. Efectivamente, el TEARA destaca que este presunto error se cometió en dos ocasiones y con tres meses de diferencia, lo que resta crédito a las manifestantes del emisor de la factura. Cierto es que el Sr. Pedro prestó declaración testifical en periodo de prueba, ratificando el Acta Notarial de manifestantes, pero no lo es menos que el mismo reconoce que realizó varias obras para el recurrente, tanto en su despacho profesional como en el domicilio de Marqués de Teverga de Oviedo, pero precisamente esa relación dilatada en el tiempo, y el hecho de que ambas facturas se emitan con una diferencia de tres meses, y sin embargo en ambas se hace constar el despacho profesional del demandante, restan credibilidad de la prueba testifical, y sobre todo la exactitud necesaria sobre las obras concretas desarrolladas en la vivienda. Porque en todo caso, y aun dando por acreditado que esas facturas se refieren a obras en la vivienda, tampoco se acredita que se trate de obras de mejora, en el sentido ya indicado, dado que ni en la documentación, ni en la declaración testifical se pormenorizan las obras realmente ejecutadas.

3º Factura de ebanistería y carpintería emitida por VEGADOTOS, por importe de 34.000,97 €.

Lo dicho en el apartado primero es, como afirma el TEARA, perfectamente trasladable al importe de 34.000,97 euros que figura en la factura emitida por 'VEGADOTOS CARPINTERÍA EBANISTERÍA', bajo el concepto de 'Mobiliario completo'. Se insiste en que el mobiliario para adecentar, hacer más habitable y cómoda la vivienda no constituyen obras que lleven directamente encadenado un incremento del valor de la misma, tratándose de elementos accesorios, en gran medida decorativos, que no por necesarios conllevan aquél incremento. En este sentido, no se constata que las facturas se refieran a obras que hayan supuesto una modificación de la estructura, configuración o superficie habitable de la finca.

2.3 La inclusión del seguro de vida satisfecho por mi mandante, por importe de 62.602,92 €, como mayor valor de adquisición.

En este apartado, razona el recurrente que en el préstamo hipotecario suscrito por él, en relación con la vivienda que nos ocupa, con BANCO POPULAR ESPAÑOL, S.A. el día 16 de marzo de 2007, consta, dentro de la cláusula financiera Primera (apartado 1.2., página UD0202764 de la escritura), lo siguiente: ' El importe del citado préstamo ha sido abonado en la cuenta (...) Mediante la presente, la parte prestataria da orden de transferencia desde la citada cuenta por importe de (...) 62.602,92 € a favor de EUROVIDA, S.A. (...), en concepto de pago prima de seguro de amortización de crédito por fallecimiento'.

Destaca que constituye un hecho notorio, la suscripción de un seguro de vida cuando se obtiene un préstamo con garantía hipotecaria con unas condiciones determinadas, y aporta una comunicación del Banco de Santander que pone de manifiesto que la bonificación del tipo de interés venía condicionada a la contratación del seguro de vida.

La primera cuestión que se plantea, dado que no se incorporó este gasto a la autoliquidación, es la posibilidad de hacerlo dentro del procedimiento de comprobación incoado por la administración Tributaria. Esta solicitud, dentro del escrito de alegaciones en el seno de dicho procedimiento, debe tratarse como un supuesto de rectificación de dicha autoliquidación, en los términos del art. 126.2 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: ' 1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite'.

Ello, no obstante, sin obviar que el art. 108 de la LGT regula: ' 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba... 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.

Conforme constante jurisprudencia, aun cuando iniciado el procedimiento de comprobación el interesado no puede instar el de rectificación, sí puede incluir en sus alegaciones aquellas circunstancias que pudieran dar lugar a ella, debiendo la administración dar contestación a las mismas, en orden a razonar si considera que se dan los supuestos de error de hecho o de derecho que justificasen esa rectificación. En este sentido, entre otras, la STS de 6 de junio de 2020 (recurso 6466/2027), casando la sentencia de esta misma Sala del TSJ de Asturias, de 22 de septiembre de 2017, que estimaba el recurso núm. 638/2016, que aun cuando referida al Impuesto de Sucesiones Y Donaciones, resulta aplicable. No obstante, como señala la STS de 2 de junio de 2016 (recurso 2175/2015): ' La rectificación de la autoliquidación puede estar motivada tanto por cuestiones de hecho como de derecho. A estos efectos, la propia LGT establece en su artículo 119.1 que 'la presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria'.

Por tanto, en nuestro Derecho tributario el ciudadano no queda vinculado por sus autoliquidaciones, sino que las mismas pueden ser modificadas si considera que se ha cometido un error, de hecho o de derecho, en el momento de confeccionarse', y continua afirmando: 'La rectificación de una autoliquidación, para que sea admisible y deba prosperar, tiene que fundarse en error de hecho o de derecho'.

Ahora bien, establecido lo anterior, más allá de las condiciones que se pacten entre las partes en orden a la concesión del préstamo hipotecario, concertar un seguro de vida no aparece establecido en norma alguna como exigencia inherente a aquél, ni de la redacción de la cláusula del préstamo, como destaca la resolución del TEARA, se puede concluir la obligatoriedad de la suscripción de dicho seguro de vida. Y su no inclusión no constituye ni un error material, ni un error de derecho, dado que se precisa de una interpretación jurídica de la cláusula y su inclusión en los conceptos que refiere el art. 35 de la LIRPF. Pero, en todo caso, resulta ilustrativa, a estos efectos, la comunicación del Banco de Santander que vincula el contrato de seguro de vida, no a la concesión del crédito hipotecario, sino a las condiciones del tipo de interés pactado, y así señala que la bonificación del tipo de interés venía condicionada a la contratación del seguro de vida. De esta forma, cabe excluir este concepto, en tanto el art. 35 de la LIRPF citado, excluye los intereses a la hora de determinar 'e l valor de adquisición'. Por ende, si se excluyen los intereses, debe hacerse también de cualquier coste relacionado con la fijación de estos, como sería en este caso, la suscripción del seguro de vida en cuestión.

2.4 La inclusión, como mayor valor de adquisición, de los importes correspondientes al Impuesto sobre AJD y a la comisión de apertura del crédito hipotecario.

Distinto criterio debe mantenerse respecto de este apartado, puesto que la Administración Tributaria ya tuvo en consideración una cuantía por importe de 12.144 euros en concepto de ITPYAJD, que se habían justificado. En este punto, la discrepancia de la Administración radica en la ausencia de acreditación del efectivo abono del tributo, pero la comunicación del Banco de Santander pone de manifiesto que el recurrente sí satisfizo el IAJD por el crédito hipotecario en 14.573,89 €, y una comisión de apertura del mismo por importe de 3.813,01 €. Como quiera que se acredita que este crédito se constituyó para la adquisición de la vivienda, como instrumento de financiación de la misma, sí debe incluirse en los términos del art. 35 sin esfuerzos interpretativos, y por ende debe acogerse la rectificación de la autoliquidación en este apartado.

TERCERO.- SOBRE LA ALTERACIÓN PATRIMONIAL POR LA VENTA DE LAS MONEDAS.

Finalmente, procede abordar el último motivo de impugnación, que se centra en la naturaleza que debe otorgar a la adquisición de las monedas antiguas vendidas por el aquí demandante en los años 2013 y 2014.

La Resolución del TEARA recuerda que en el años 2014 se vendieron diversos lotes de monedas por medio de subasta a través de la entidad 'AUREO & CALICO SL' y, junto a ello, se realizó una aportación no dineraria en la ampliación de capital de la entidad 'NUMIS Brigida SL', y el recurrente no declaró ganancia alguna en ese ejercicio por la transmisión de las monedas.

Aquí no se discute, como señala también el TEARA, el importe tomado en consideración por la Inspección como 'Valor de Transmisión' en las citadas transmisiones; importe que asciende a 460.917,90 euros en el año 2013 y a 318.889,00 euros en el año 2014 (de este último importe, 100.000 euros se corresponde a la aportación no dineraria a la entidad NUMIS Brigida SL); sino que la controversia se suscita entorno al valor de adquisición empleado en dichas transmisiones, puesto que mientras la administración Tributaria le otorga el valor que figura en la comprobación, el demandante sostiene que su valor, al provenir, parte de las monedas, de una donación, tiene que ser el que se le adjudique en relación con el Impuesto de donaciones, valor que acredita por un informe pericial.

El TEARA cuestiona el postulado del obligado tributario de que la colección que originariamente pertenecía al Sr. Elias fue adquirida por el recurrente, en virtud de una transmisión lucrativa intervivos en la que la donante fue Dª Brigida (cónyuge que fue del Sr. Elias); y ello, aceptando la identidad entre ambas colecciones de monedas. Pero afirma la Resolución impugnada que entre este hecho, y la donación de la Sra. Brigida al Sr Ambrosio presentan importantes lagunas y dudas que le impiden asumir de plano este último extremo. Así, destaca que ni en el testamento del Sr. Elias (del que resultó heredera universal su cónyuge Dª Brigida) ni en la correspondiente declaración a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones hay dato alguno que haga referencia expresa a la colección de monedas, colección, sin duda, de valor considerable.

A ello añade la existencia de una denuncia presentada en el año 1999 por el robo de parte de las monedas de la colección que en su momento perteneció al Sr. Elias, momento en el que, de forma aproximada, se cuantificaba el valor de las monedas sustraídas en más de veinte millones de pesetas (el robo se refería a una parte de la colección del Sr Elias).

Tampoco consta que se liquidase, en el momento de adquisición (a través de la supuesta donación), el correspondiente Impuesto que debería haber gravado dicha trasmisión. Y, la única prueba documental que figura en el expediente sobre dicha donación, la formarían tres cartas mecanografiadas intercambiadas entre el Sr. Ambrosio (donatario) y la Sra. Brigida (donante), que se trascriben. De ellas, no deriva el TEARA una prueba suficiente que determine la realidad de la donación, cuando incluso la denuncia del robo no la puso el aquí demandante, sino que actuó un tercero en representación de la Sra. Brigida.

De ello, concluye el TEARA que no aparece acreditada la adquisición a título lucrativo, por lo que debe estarse a un supuesto de adquisición a título oneroso sin determinación del precio de adquisición.

Por su parte, el recurrente manifiesta que D. Elias (tío-abuelo de mi representado) era el propietario de una importante colección de monedas antiguas. Al fallecer D. Elias, su viuda y heredera universal (Dª. Brigida) adquirió esa colección, y, tiempo después se la donó a su sobrino-nieto (D. Ambrosio, el hoy demandante), quien, en años 2013 y 2014, procedió a su venta. Destaca el hecho de que la Administración reconozca que existe plena correspondencia entre la colección de monedas de D. Elias y la colección de monedas a la que nos referimos. Niega que existan lagunas o dudas sobre la realidad de la donación. En este sentido refiere: 1º En el testamento no es necesario realizar ninguna mención específica de bienes concretos. En este caso, además, la heredera universal de D. Elias sería -como así fue- su esposa Dª. Brigida, porque el matrimonio no tuvo hijos y carecía de otros legitimarios. 2º No es necesaria la mención expresa a la colección de monedas cuando en la autoliquidación correspondiente (modelo 650, de fecha 20 de abril de 1989), se hicieron constar bienes conjuntos del matrimonio por valor de 365.059.573 pesetas (esto es, 2.194.052,22 €), esto es, un patrimonio tan considerable en el que, hace más de 32 años, a buen seguro resultó incluida la colección de monedas. 3º Que no conste la liquidación de ese impuesto (o que incluso no se haya liquidado en su día el tributo correspondiente) no significa, claro está, que la donación no hubiera tenido lugar. La liquidación del impuesto no es un requisito para que se perfeccione un negocio jurídico. 4º En el expediente obra, además, una documentación muy clara acerca de la realidad de la donación. Por más que la Resolución la califique como 'inconsistentes', las comunicaciones entre Dª. Brigida (donante) y D. Ambrosio (donatario) son muy contundentes.

En todo caso, considera que la sucesión de titularidad y el vínculo quedaba perfectamente acreditado, lo que unido a la identidad de la colección, en ausencia de prueba alguna que acredite una enajenación onerosa, debe concluirse que nos encontramos ante una donación, existiendo prueba documental suficiente.

Pues bien, es lo cierto que no consta que se haya producido una adquisición onerosa de las monedas que traían causa de don Elias. No obstante, la doctrina jurisprudencial de la sala Primera del TS establece la presunción de onerosidad en todo desplazamiento patrimonial, siendo la liberalidad la excepción cuya carga probatoria incumbe a quien la alega, a saber, a quien afirma haber recibido bienes a título gratuito, por pura liberalidad del transmitente, debiendo sufrir, en su caso, las consecuencias perjudiciales de su falta de prueba. Ello es acorde con lo dispuesto en el artículo 1289 del Código Civil, precepto que se ha interpretado en el sentido que cuando existe duda sobre el carácter o naturaleza de la causa de un determinado negocio jurídico (onerosa o gratuita ex artículo 1274), aquélla ha de resolverse a favor de la menor transmisión de derechos e intereses, sin que quepa invocar la presunción de liberalidad, conforme al artículo 1277 del Código Civil, dado que la donación requiere la expresión de la causa de liberalidad y el animus donandi ( Sentencias del TS de 30 de diciembre de 2003 , 11 de febrero de 2005 y 15 de junio de 2007 ), siendo por ello que corresponde la carga de la prueba de la mera liberalidad a quien la afirma ( TS 1ª SS de 28 de abril de 1975 , 2 de enero y 7 de julio de 1978 , 31 de mayo de 1982 , 30 de noviembre de 1987 , 27 de marzo de 1992 y 12 de noviembre de 1997 ,entre otras muchas).

En el presente supuesto el actor aporta elementos probatorios tendentes a acreditar ese animus donandi por parte de doña Brigida, así como la identidad de esta donación con parte de las monedas vendidas. No se discute por la administración que doña Brigida fue la única heredera de su prefallecido esposo, don Elias. Y que este era titular de una colección de monedas que conforme a la documental aportada, e informes periciales obrantes en el E.A., coincide en parte con las adquiridas por el aquí recurrente. Igualmente se aporta documentación de la denuncia en su día presentada por la sustracción de varias monedas de la colección, de las diligencias policiales y de las D.P. seguidas ante el Juzgado de Instrucción nº 34 de Madrid. Cierto es que la denuncia inicial es presentada por quien se identifica como don Lucio, que dice actuar como representante verbal de los herederos de don Elias (la única heredera es su esposa, doña Brigida), pero también lo es la intervención en ellas del aquí recurrente proporcionando datos concretos y detallados de las monedas que faltaban en la colección de don Elias cuando fue entregada a doña Brigida, que fue utilizada por los Agentes del Cuerpo Nacional de Policía para hacer sus investigaciones.

Aun cuando este dato no es determinante, evidentemente, de la existencia de una donación, sí se debe valorar en el conjunto probatorio aportado, en el que sí tiene trascendencia la carta que se adjunta suscrita por doña Brigida, fechada el 5 de diciembre de 1998, en la que se pone de manifiesto que en 1997, la citada Sra. Brigida había entregado a don Ambrosio un paquete de monedas de la colección de don Elias con animus donandi, animus que reitera, transmitiéndole las acciones que le correspondían frente a terceros por aquella disminución de dicha colección, lo que justifica la especial intervención de don Ambrosio en las labores de seguimiento e investigación del destino de las monedas. Este documento que aparece firmado de forma manuscrita, con una firma similar a la que consta en la solicitud del reconocimiento de invalidez a efectos fiscales presentado por doña Brigida e incorporado al escrito de alegaciones en la reclamación económico-administrativa, no aparece expresamente impugnado en cuanto a su autenticidad, sino que se pone en duda que de él pueda deducirse la cesión por mera liberalidad. Pero lo cierto es que este documento, junto con la aceptación del actor, que con sus propios actos se manifiesta además de por las cartas remitidas a la donante, y el resto de elementos probatorios señalados, sí constituyen, a juicio de la Sala, prueba suficiente para acreditar ese animus que determina la transmisión gratuita de la colección.

Las lagunas o dudas que expone el TEARA no constituyen elementos sustanciales para desvirtuar esta afirmación, pues hacen referencia a elementos que no tienen la suficiente solvencia a este fin, como la referencia al autor de la denuncia, o a la ausencia de inclusión en el inventario de la herencia de don Elias de las monedas, cuando la incorporación a su patrimonio aparece acreditada; o la falta de declaraciones fiscales consecuencia de los actos de transmisión, pues ello no determina la ausencia de los elementos constitutivos de la donación, ya sea considerada como una modalidad de contrato, un modo de adquirir el dominio, o ambas cosas en la doctrina jurisprudencial.

Por ende, procede estimar el recurso en este apartado, dado que el art. 36 de la LIRPF establece que ' Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado'; y en este caso el único valor que consta es el aportado por el recurrente en el E.A., con el informe pericial emitido por doña Covadonga de Auero & Calico S.L.

CUARTO.- COSTAS.

Dada la estimación parcial del recurso, no procede hacer expresa imposición en costas, por aplicación del art. 139 de la LJCA.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido: La Sala estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora doña Cecilia López-Fanjul Álvarez, actuando en nombre y representación de don Ambrosio, frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 18 de febrero de 2021, recaída en los procedimientos acumulados 33-00456-2018 y 33-00457-2018, que desestimó la reclamación formulada por él contra los acuerdos dictados el día 2 de marzo de 2018 por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias (Oviedo), por los que, por un lado, se practicaba liquidación definitiva en relación al IRPF de los ejercicios 2013-2014, y, por otro lado, se le imponían dos sanciones por la comisión de sendas infracciones tributarias.

Por ende, anulamos la Resolución mencionada, y los actos de que traen causa, reduciendo la liquidación girada, incluyendo en el valor de adquisición de la vivienda de CALLE000 nº NUM000 NUM001 de Oviedo las cantidades correspondientes al IAJD del crédito hipotecario (14.573,89 €); y la comisión de apertura del mismo por importe de 3.813,01 €. E igualmente, en relación a la alteración patrimonial por la venta de las monedas en los ejercicios 2013 y 2014, deberá tenerse como valor de adquisición el señalado por el recurrente, conforme a la pericial aportada.

Sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala recurso de casación en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.