Sentencia Administrativo Nº 933/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1967/2007 de 22 de Junio de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a veintidós de junio de dos mil nueve.

En la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA, Presidente D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, ha pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº 933/09

En el recurso contencioso administrativo nº 1967/07 interpuesto por el Procurador Sr. Ibáñez Casarrubios, en nombre y representación de AUTO EXPRESS S.L., contra resolución del TEARV de fecha 28-2-07, en reclamaciones 46/8775/02 y ac 46/2467 y 3240/03 y deducidos en acta de disconformidad, incrementando la base imponible declarada por la existencia de partidas de gastos fiscalmente no deducibles, cuantía 34.039'49 € y resolución sancionadora, 21.727'33 €., habiendo sido parte en los autos como demandado TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba se practicó la propuesta por las partes que resultó admitida y se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día trece de mayo de dos mil nueve.

Fundamentos

PRIMERO.- Como primera cuestión la demandante plantea la duración del procedimiento de inspección superando los doce meses fijados como plazo máximo en el art. 29.1 Ley 1/98 , a contar desde la notificación del inicio de las mismas el 29-1- 01 y hasta el 21-10-02 en que se notifica el acuerdo respecto al acta de 30-7-02

La actora rechaza los periodos de interrupción no justificada que le son imputados y que constan en el acta, aunque en el expediente, alega, solo consta un aplazamiento, del 7-6-01 al 22-6-01 y respecto a la dilación de unos de 6 m., desde el 11-7- 01 al 15-1-02 el que no hay constancia documental de la misma, asumiendo como imputables solo 14 días.

Del examen del expediente, en primer lugar del acta, en la misma se hace constar, como interrupción y motivada por incomparecencia injustificada y no aportación de la documentación solicitada, constan además de los citados los periodos 2-4;6- 4-01 y 31-5; 4-6-01, como interruptivos a efectos del plazo máximo de 12 meses del art. 29.1 pero, las alegaciones de la demandante relativas a la no justificación documental en el expediente sobre las dilaciones que imputa el actuario como imputables, excepción hecha de los 14 días que asume, no pueden ser estimadas por cuanto en el expediente consta la diligencia de 20-12-01, en la que entre otros documentos solicitados se reitera lo solicitado el 5-7, amen de hacer constar su falta de compensación y, asimismo la de 15-1-02 en la que se hace constar el incumplimiento de aportaciones anteriores así como su incomparecencia según diligencia de 5-7 y hasta el 27-12-01, con citación de nuevo para el 2-1-02; en consecuencia procede la desestimación de la demanda en este punto.

SEGUNDO.- Procede traer como parte integrante de esta sentencia pronunciamiento de Sala relativo tanto al art 60.4 , alegada, como el art. 29 Ley 1/98, en cuanto al alegato de duración superior a los 12 m y del exceso del plazo para dictar el acuerdo, al ser el acta de 11-2-02 y notificado el acuerdo el 21-10-02.

La parte demandante entiende que la STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 25 de enero de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de Ley se refiere a los procedimientos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y sienta la doctrina de que para ellos el incumplimiento del plazo del art. 60.4 no determina la caducidad del procedimiento; y que de ello se infiera que la sentencia, cuyos efectos se pretendía se extendieran, si resulta válida para aquellos procedimientos en que en el momento en que el Inspector Jefe debió cumplir el Plazo, ya había entrado en vigor la Ley 1/1998 .

Este argumento debe rechazarse.

La Sentencia de esta Sala, Sección 1ª, nº 585/05, de 12 de julio , ha resuelto la cuestión de los efectos del incumplimiento por el Inspector Jefe del plazo del art. 60.4, en un momento posterior a la vigencia de la Ley 1/1998 , en el sentido de que no se produce la caducidad del procedimiento inspector. Y que es del siguiente tenor literal.

"Plantea en primer lugar el recurrente el tema de la caducidad del procedimiento inspector, por haber transcurrido el término de un mes que menciona el artículo 60.4 del RGI , siendo extemporáneo el acto de aprobación dictado por el inspector Jefe.

En relación con la alegada caducidad del procedimiento inspector, en base a lo previsto en el artículo 60.4 del reglamento de la Inspección , la pretensión debe desestimarse íntegramente, no pudiendo mantenerse hoy la posición de la Sala, que el recurrente menciona, pues precisamente en fecha de 25 de enero de 2005 , se ha dictado sentencia por el T.S., en recurso de casación en interés de ley, en la que se sienta como doctrina legal la siguiente:

"En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la ley de derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el articulo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos, sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente"

Parece inicialmente que, la casación en interés se refiere a supuestos anteriores a la Ley 1/98 , pero no a los posteriores de forma que, en relación con los procedimientos de inspección instrumentados después de la entrada en vigor de la norma citada, si puede deducirse la existencia de caducidad, en relación con el término que señala el párrafo 4º del artículo 60 del RGI .

La solución a la cuestión pasa por no perder de vista el principio de reserva de ley que determina la letra "d", del artículo 10 de la vigente LGT; además de examinar cuales son los plazos o termino que señala la ley 1/98 ; y en fin, dar cuenta de la Sentencia del Supremo, y de los términos en los que, en sus fundamentos, se pronuncia.

La ley 1/98, contempla, cuando menos en lo que a nosotros nos interesa, tres plazos distintos:

De una parte, el plazo máximo para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de resolución en los procedimientos hincados a instancia de parte, no produce otro efecto que el que establezca su normativa especifica. (Artº 23 ).

Otro plazo es el que señala el artículo 29 , relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalando el párrafo 3º que, el incumplimiento de este plazo, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tale actuaciones.

Finalmente el párrafo 3º del artículo 34 , señala que, el plazo máximo de resolución del expediente sancionador será el de seis meses.

Ciertamente el incumpliendo del plazo que señala el artículo 29 , que no es otro que el de terminación de las actuaciones de inspección, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio articulo 29 se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, esto es al acuerdo del Inspector Jefe.

De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala, un dilación superior a la un año.

Puede defenderse, y así lo ha hecho la Sala, Y ASÍ SE VERÁ ENEL FUNDAMENTO SIGUIENTE que, el efecto natural del acto administrativo dictado tras ese término no es otro que, además del indicado de no producir efectos interruptivos, el de la caducidad del procedimiento. Mas esa caducidad, al menos tras la sentencia del supremo, no podemos deducirla, sin violentar la casación en interés de ley, del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, sino para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declara unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98 .

Esto último quiere decir que, que si el acto del inspector jefe se dicta dentro del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería tempestivo aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGI ; y de la misma forma, si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería intempestivo aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del reglamento citado.

En este sentido la sentencia de casación en interés de ley, en su Fundamento 5º establece que:

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba u plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en I fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tale procedimientos.

Será el artículo 29 de la Ley 11/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, e 4 de febrero , el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones Inspectoras, debido a que en tales normas se establecía, (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione témporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )".

Las SSTS de 28 de marzo de 2007 y 16 de abril de 2008 , referidas a la paralización de las actuaciones inspectoras por período superior a los seis meses, y su efectos; pero que también es aplicable al supuesto de autos, sostienen

"Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento"

También dicen

"la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1 , que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . «Plazo», estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104 "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta, no obstante, lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley , que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento".

TERCERO.- Plantea la demandante la nulidad del acto administrativo sobre la consideración de estar ante "una discusión respecto al fondo del asunto, una cuestión de derecho, donde la AEAT ha adoptado una decisión contraria a derecho respecto a la aplicación de un gasto deducible a la sociedad", por cuanto si resulta anulada por errores de derecho, no puede la Administración reiterar sus intentos de comprobación, por lo que resulta improcedente la retroacción de actuaciones para la práctica de una nueva comprobación.

La Sala estima procedente, desestimar la demanda en este punto, por cuanto no se está ante una reiteración de la actividad de comprobación como alega la parte, sino simplemente el que al estimar suficientemente acreditada el gasto derivado de la condena en Sentencia 244/96 del Juzgado de lo Social núm. 15 de Valencia , al estar el deudor vinculado declarado judicialmente insolvente, el TEAR estima la reclamación en este extremo y declara los 17 millones como gasto fiscalmente deducible, procede en consecuencia el que tal reconocimiento se plasme en la liquidación correspondiente, con tal carácter, lo que únicamente significa practicar una nueva teniendo ello en cuenta pero no, una retroacción de actuaciones, por otra parte innecesaria ya que el TEAR se limita a confirmar la liquidación en el resto.

En relación con los gastos no considerados por la inspección como fiscalmente no deducibles al no estar acreditados, es decir sin ir acompañados de sus correspondientes justificantes, debe estar con la resolución del TEAR, FºDº 5º, al remitirse al expediente, en el que se funda; en este, en el acuerdo, en sus Fundamentos de Derecho, se razona en su totalidad todas las partidas y el porque de su no deducibilidad a su juicio, f. 17 del expediente, hojas 2,3 y 4 del acuerdo, fundamentos segundo a quinto, a cuyo contenido procede remitirse, son sumamente claros y expresivos, con el fin de evitar reiteraciones innecesarias y en base a ellos desestimar la demanda en este punto.

Por ultimo y respecto a la falta de motivación el acta, la misma debe estimarse suficiente dado que contiene los elementos suficientes como para evitar situaciones de indefensión, lo que se ha evidenciado por la demandante al haber hecho uso de cuantas reclamaciones y recursos permite la ley, esgrimiendo los motivos que ha estimado procedentes reflejo de la argumentación de la AEAT reflejado en el acta, por lo que debe estimarse la misma suficiente, la motivación, en ocasiones no por mínima debe estimarse insuficiente, no compartiendo la Sala la tesis de la demandante de infracción de lo dispuesto en el art. 124 LGT , al contener los hechos y elementos que motivan un aumento de la base imponible, por ello debe la demanda desestimarse en esta cuentón.

CUARTO.- En cuanto a la resolución sancionadora y las cuestiones contra la misma esgrimidas por la demandante, la Sala se ha venido pronunciando reiteradamente en Sªs. entre otras 270/09, 320/09, 358/09, 461/09, 493/09, 615/09 y 619/09:

En relación con esta cuestión en torno a la motivación de las sanciones tributarias, debe estarse a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en dos Sentencias de 10 de julio de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 216/2002; RJ 2007/6690) y (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 306/2002; RJ 2007/7317), pero, sobre todo, en la trascendental Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827)) y, en su aplicación, las posteriores Sentencias de 27 de junio de 2008 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 324/2004) y de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004 ).

Con arreglo a ella, son diversos los aspectos relacionados con toda esta cuestión. Importa destacar que para su exposición será conveniente tener en cuenta que el iter argumental del Tribunal discurre, en primer término, puntualizando que, al igual que sucede en este caso concreto, los motivos que se refieren a la falta de motivación de la resolución sancionadora y a la falta de prueba de la culpabilidad, tal y como están planteados, pueden reconducirse a uno sólo: la falta de motivación de la resolución sancionadora.

Sentado lo anterior, la premisa básica de esta cuestión reside en su trascendencia constitucional. Para, a continuación, analizar desde esta perspectiva la actuación administrativa, primero , en relación con el acuerdo sancionador y su posterior revisión en vía económico-administrativa. Y, por último, se enjuicia la labor de control jurisdiccional en torno al requisito de la debida motivación, fijándose para ello los límites de la misma.

a) En cuanto a la trascendencia constitucional del deber de motivar las resoluciones sancionadoras el Fundamento jurídico 4º de la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827 )) afirma:

"(...) en la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación lesiona asimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «[f]rente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria», en relación con los actos administrativos que impongan sanciones «tal deber alcanza una dimensión constitucional», en la medida en que «[e]l derecho a la motivación de la resolución sancionadora es un derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales» que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador. «Así, de poco serviría -explica el máximo intérprete (d)e la Constitución - exigir que el expedientado cuente con un trámite de alegaciones para su defensa, si no existe un correlativo deber de responderlas; o proclamar el derecho a la presunción de inocencia, si no se exige al órgano decisor exteriorizar la valoración de la prueba practicada y sus consecuencias incriminatorias. De igual manera, la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa», amén de que «resulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión» ( STC 7/1998, de 13 de enero [ RTC 1998, 7] , F. 6; en el mismo sentido, AATC 250/2004, de 12 de julio [ RTC 2004, 250 AUTO] , F. 6; 251/2004, de 12 de julio , F. 6; 317/2004, de 27 de julio , F. 6; y 324/2004, de 29 de julio , F. 6 ). En la misma línea, esta Sección ha subrayado que la motivación de la sanción es la que «permite al destinatario -en este caso, al sancionado- conocer los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo, a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa» [Sentencia de 17 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 385/2005 [ RJ 2008, 1445] ), FD Octavo]."

(...) debemos recordar que el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre [ RTC 1991, 246] F. 2; y 291/2000, de 30 de noviembre [ RTC 2000, 291] , F. 11 ), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [ STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990, 76) , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005, 164) , F. 6 ]."

Conviene recordar aquí que la STC 164/2005, de 20 de junio, citada en último término por el Tribunal Supremo , estableció en su fundamento jurídico 6º: "(...) como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , «no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

Continúa la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827 )) (FJ 4º): "En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT (1963 ) -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual «[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» [SSTC 76/1990, F. 4 A); y 164/2005, F. 6 ], de manera que más allá de la "simple negligencia", de la "culpa leve", los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 [ RJ 2008, 2269] ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, al establecer, que «[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril [ RTC 1994, 120] , F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo [ RTC 1997, 45] , F. 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» ( STC 212/1990, de 20 de diciembre [ RTC 1990, 212] , F. 5 ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero [ RTC 1997, 14] , F. 6; 209/1999, de 29 de noviembre [ RTC 1999, 209] , F. 2; y 33/2000, de 14 de febrero [ RTC 2000, 33] , F. 5 )]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005, 164) , la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT ( RCL 1963, 2490 ) , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia."

b) Sentado lo anterior, el FJ 5º de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827 )), se ocupa de lo que constituye el núcleo de toda esta cuestión, y de ahí la importancia de este pronunciamiento. En concreto, se enjuicia la situación que se observa reiteradamente en la práctica en la que "la resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de inspección, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave conforme al art. 79 a) LGT , ni especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por la «simple negligencia» o negligencia leve a la que aludía el art. 77.1 LGT ".

Sobre ello el Tribunal Supremo afirma: "A este respecto, conviene subrayar que, como venimos señalando, en el ámbito administrativo sancionador, «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencia de 16 de marzo de 2002 ( rec. cas. 91391996 [ RJ 2002 , 3035] ), FD Tercero]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora. No resulta procedente, v. gr. decir que "aparecen deducciones por inversiones indebidamente acreditadas, a practicar en ejercicios futuros, por un importe de 134.559.385 (en cuota)" para pasar, sin solución de continuidad, a valorar esa conducta como infracción», sino que es preciso especificar «la causa de esa calificación de indebida acreditación de tales deducciones, esto es, la cita de los preceptos -(...)- en virtud de los cuales se ha llegado a la conclusión de conceptuarlas como "indebidas" y las circunstancias en que, no obstante las prevenciones legales o reglamentarias, se hizo la deducción» [Sentencia de 16 de julio de 2002 ( rec. cas. núm. 50311997 [ RJ 2002, 7299] ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 ( rec. cas. núm. 6703/1997 [ RJ 2002, 8083] ), FD Segundo]".

c) A continuación, el Tribunal Supremo pasa a considerar el cumplimiento del requisito de motivación en la resolución del TEAC que confirmó el acuerdo sancionador y, aun cuando le reconoce que no se limita, como el anterior, a reproducir el resultado de la regularización practicada a la actora, concluye que adolece del mismo déficit de motivación. Esta situación, al igual que la anterior, también sucede con mucha frecuencia en la práctica. Por ello, resulta conveniente señalar los parámetros de enjuiciamiento que ofrece el Tribunal Supremo. Así, las razones que ofrece para concluir en la deficiente motivación del órgano revisor son las siguientes:

"En primer lugar, porque, como el acuerdo sancionador que confirma, no explicita mínimamente las razones por las que se estima que el comportamiento de (...) es constitutivo de infracción tributaria del art. 79 a ) LGT; cuestión ésta que resulta de especial trascendencia porque, como este Tribunal ha tenido ocasión de señalar, pese a la redacción del citado precepto, la infracción grave que tipificaba no consistía -como no consiste tampoco ahora la definida en el art. 191 de la Ley 58/2003 - en el mero dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de un tributo autoliquidable, sino que para que aquélla se cometiera era preciso que la falta de ingreso resultara de la «no presentación» o «de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas» [por todas, Sentencia de 27 de septiembre de 1999 ( rec. cas. núm. 7539/1994 [ RJ 1999, 7803] ), FD Quinto].

En segundo lugar, porque la simple afirmación de que no se aprecian «dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables» no constituye suficiente fundamentación de la sanción. En este sentido, esta Sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas «no ofrec[ía]n oscuridad que origin[ara] una razonable discrepancia interpretativa», porque aunque «no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico», «lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable» [Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina 306/2002 [ RJ 2007, 7317] ), FD Segundo]. Y, recientemente, también hemos considerado que resultaba insuficiente imponer la sanción con apoyo en que «las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria», de modo que «el contribuyente podía y debería haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas», porque la resolución sancionadora no hacía referencia «a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo» [Sentencia de 3 de abril de 2008 ( rec. cas. 7874/2002 [ RJ 2008 , 2400] ), FD Séptimo].

Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 (4) LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3(4).d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente".

d) Por último, se enjuicia la labor de control del órgano jurisdiccional, y en tal sentido, concluye el FJ 6º de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827 )):

"La Sentencia impugnada soslaya completamente las exigencias de motivación que derivan de la Ley y, en esencia, de los derechos fundamentales a la defensa y a la presunción de inocencia, así como del principio de culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar los preceptos donde se define la infracción y la sanción que le corresponde, y reproducir el resultado de la regularización practicada, y porque resuelve que la culpabilidad de la actora ha quedado debidamente acreditada al no haber especificado el criterio interpretativo discordante y haber firmado un acta de conformidad.

Efectivamente, la Sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico porque aunque, como viene señalando el Tribunal Constitucional, el derecho fundamental a la legalidad sancionadora (art. 25.1 CE ), en relación con el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ), «exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su fundamentación [la impuesta por los arts. 54.1. a) y 138.1 de la Ley de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común ], identifique expresamente o, al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción» ( SSTC 161/2003, de 15 de septiembre [ RTC 2003, 161] , F. 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre [ RTC 2003, 193] , F. 2), es evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecen la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del sancionado.

En segundo lugar, la Sentencia de la Audiencia Nacional (...) ignora la obligación de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como ya hemos recalcado antes, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 ( RTC 2005, 164 ) , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 [ RJ 2007, 7317] ), señaló: «Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.-

En tercer lugar, la resolución judicial recurrida desconoce las garantías del art. 24.2 CE porque es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990, 76) , F. B); 14/1997 , de 28 de enero ( RTC 1997, 14) , F. 5; 169/1998, de 21 de julio ( RTC 1998, 169) , F. 2; 237/2002, de 9 de diciembre ( RTC 2002, 237) , F. 3; 129/2003, de 30 de junio ( RTC 2003, 129) , F. 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ( RJ 1998 , 7945) ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 [ RJ 2007, 7317] ), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (F. Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En este mismo sentido se pronuncia el fundamento jurídico 6º de la STS de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004)).

Concluye el Tribunal señalando: "Finalmente, tampoco resulta oportuna la referencia que hace la Sentencia impugnada al acta de conformidad para confirmar que la actora actuó culpablemente. De un lado, porque esta circunstancia no se ha tenido en cuenta ni en el acuerdo sancionador dictado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. ni por la resolución del T.E.A.C., y, en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» ( STC 7/1998, de 13 de enero [ RTC 1998, 7] , F. 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre [ RTC 2003, 161] , F. 3; y 193/2003, de 27 de octubre [ RTC 2003, 193] , F. 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio [ RTC 2004, 250 AUTO] , F. 6; 251/2004, de 12 de julio , F. 6; 317/2004, de 27 de julio , F. 6; 324/2004, de 29 de julio , F. 6; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3 ). Pero, sobre todo, la observación de que la entidad recurrente firmó acta de conformidad resulta desafortunada porque, como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la «intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras» [Sentencia de 9 de diciembre de 1997 ( rec. cas. núm. 776/1992 [ RJ 1998, 485] ), FD Quinto], dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces".

Con arreglo a todo lo anterior, procede estimar el recurso, en este punto debiendo, en consecuencia, declarar nulas las sanciones impuestas.

QUINTO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación en parte del recurso sin que se aprecien motivos con fundamento en la concurrencia de circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, en orden a la expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo nº 1967/07 interpuesto por el Procurador Sr. Ibáñez Casarrubios, en nombre y representación de AUTO EXPRESS S.L.. contra resolución del TEARV de fecha 28-2-07, en reclamación 46/8775 /02 y ac. 46/2497 y 3240/03, en I. Sociedades 98 y sanción; no se hace pronunciamiento expreso respecto a las costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Contra esta resolución no cabe recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a .