Sentencia Administrativo Nº 934/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 637/2008 de 28 de Septiembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 637/2008

Partes: María Rosario

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 934

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dº. Mª JESÚS FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de septiembre de dos mil doce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 637/2008, interpuesto por María Rosario , representado por el/la Procurador/a D. JESÚS SANZ LÓPEZ, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. JESÚS SANZ LÓPEZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 14 de febrero de 2008, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. NUM000 y NUM001 acumuladas interpuestas contra acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1999, liquidación y sanción por infracción tributaria grave y cuantías respectivas de 127.681,89 € y 58.309,08 €.

SEGUNDO:Los «hechos» de la resolución del TEARC señalan como datos a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida los siguientes:

** En fecha 7 de abril de 2004, por la Inspección regional de la AEAT de Cataluña se incoó a la hoy recurrente el acta nº. NUM002 por el concepto impositivo y período referenciado siendo firmada de disconformidad por el representante de la obligada tributaria, en la misma así como en el preceptivo informe el actuario hace constar en síntesis que:

-En los registros contables aportados se han apreciado anomalías sustanciales pues no recogen la totalidad de las ventas efectuadas y que han exigido acudir al régimen de la estimación indirecta para calcular el rendimiento de la actividad desarrollada por el contribuyente.

-El inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 27 de febrero de 2002 y a los efectos del plazo máximo de duración de las mismas, no se deben de computar 428 días por dilaciones imputables a la contribuyente ( en el acta se detallan las fechas y los días de retraso, así como los motivos del mismo).

La contribuyente en el ejercicio comprobado realizó la actividad empresarial de farmacia.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación se efectuaron las siguientes modificaciones que el TEARC sintetiza en los siguientes extremos:

A)Arrendamiento Financiero

La contribuyente el 7 de julio de 1990 contrató con Caixaleasing, SA el arrendamiento financiero de un edificio de 5 plantas sito en la C/ Museu de Granollers. En la planta baja derecha es donde la contribuyente tenía su farmacia y la planta baja izquierda estaba arrendada a D. Iván (cediendo Caixaleasing el derecho a percibir las rentas a la interesada mientras no se produzca su desocupación).

El 25 de febrero de 2001 la contribuyente cedió en subarriendo a JOCAIS SL las plantas 1ª, 2ª, 3ª y 4ª del citado edificio. En fecha 1-10-94, JOCAIS SL arrendó el piso 1º-2ª de dicho inmueble a la contribuyente como local comercial destinado a 'oficina, almacén, laboratorio y demás actividades afines a la actividad de farmacia '.

La contribuyente para determinar el rendimiento de su actividad de farmacia se dedujo tanto los gastos financieros como la cuota que correspondía a la recuperación del coste del bien. Según la normativa reguladora del arrendamiento financiero (Ley 26/1988 de 29 de julio) las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien, son deducibles en la parte que corresponda a los elementos susceptibles de amortización. Es decir, dicho régimen exige que los elementos se afecten por el usuario a su actividad económica, circunstancia que no concurría en este caso, pues dicha actividad solo se desarrollaba en un local, y no en el resto que estaba arrendado.

El actuario comprobó que la actividad de subarriendo no se podía calificar como una actividad económica al no cumplir los dos requisitos que establecía el art. 40.2 de la Ley 18/91 del IRPF consistentes en: a) que exista un local afecto donde se realice la gestión y b) tener una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

Por otro lado, el actuario consideró que los rendimientos que la contribuyente percibía por el subarriendo del local a Jocais SL y del Sr. Iván por el arrendamiento de los bajos izquierda, deben de calificarse como rendimientos del capital mobiliario, al no derivar de la titularidad de bienes inmuebles o derechos reales que recaigan sobre los mismos. Concluido que el arrendamiento financiero no se había efectuado sobre un bien afectado exclusivamente a la actividad económica del usuario, y que los rendimientos obtenidos se tenían que calificar como procedentes del capital mobiliario, el actuario modificó los importes declarados por la contribuyente en los siguientes términos.

Actividad de farmacia:Los gastos deducibles contabilizados, por un lado, se disminuyeron en 14.040.780 pts (84.386,79 €) relativos al arrendamiento financiero, y por otro lado, se incrementaron en 1.162.044 pts (6.984,03 €) [ la carga financiera y la recuperación del coste del bien que representaba el local donde estaba ubicada la farmacia en relación con todo el inmueble].

Rendimientos capital inmobiliario:Se disminuyen en 3.971.844 pts (23.871,26 €) [ los ingresos percibidos de Jocais SL y de D. Iván ]

Rendimientos capital mobiliario:Se aumentan en 3.971.844 pts (23.871,26 €) [ los ingresos percibidos de Jocais SL y de D. Iván ]

Se aumentan los gastos deducibles en 1.149.510 pts (6.908,69 €) por la carga financiera del Leasing.

Se admite una deducción por retenciones de 706.294 pts (4.244,91 €).

B)Actividad de farmacia: La Inspección ha considerado que en la contabilidad de la contribuyente existían anomalías sustanciales consistentes en : a) la contribuyente no aportó las matrices de los tickets de caja que había expedido y que tenía que conservar, con lo cual, no se pudo comprobar que las anotaciones efectuadas en los libros de contabilidad fuesen correctas y b) se han apreciado incongruencias entre las ventas contabilizadas y las comprobadas, teniendo en cuenta las compras consumidas y los márgenes de ventas en los que actúan las farmacias. Circunstancias que no permitían determinar el rendimiento neto de la actividad a partir de los registros contables aportados, motivo por el cual, se ha acudido al régimen de la estimación indirecta paradeterminar el rendimiento neto de la farmacia (en el acta así como en el informe adjunto se detallan los cálculos efectuados).

Para calcular las ventas se han separado los productos que consistían en especialidades farmacéuticas (cuyos precios de venta están tasados administrativamente) del resto de productos vendidos y calificados como de parafarmacia, en los cuales, el precio no está tasado pero los proveedores recomiendan un precio de venta al público, y partiendo de las compras consumidas, a las que se les ha aplicado el margen comercial resultante del estudio efectuado por la Inspección en base a la información de los precios de venta facilitada por los diferentes proveedores del contribuyente, se obtuvieron las ventas estimadas. En dichos cálculos se tuvieron en cuenta los diferentes tipos de IVA aplicados (superreducido, reducido y normal así como el recargo de equivalencia) y también las devoluciones y un porcentaje de pérdidas como consecuencia de mermas.

Para determinar el rendimiento neto, a las ventas estimadas se han disminuido las compras y los gastos relacionados con la actividad, en relación a estos gastos el actuario efectuó las siguientes modificaciones:

Gastos de Desplazamientos:En este apartado se recogen los pagos realizados a ' Repsol' y se correspondían a un vehículo marca Honda Civic, el actuario no admitió dichos gastos al no haber acreditado la contribuyente que el mismo estaba exclusivamente afecto a la actividad.

Gastos Comunidad Sant Esteve:El importe contabilizado por este concepto ascendió a 118.809 pts (714,06 €) (667,87 €) y se referían a los gastos de la comunidad de vecinos de la C/ Sant Esteve. Estos gastos eran deducibles para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario y no dentro de los gastos de la farmacia.

Impuesto Bienes Inmuebles:El importe contabilizado por este concepto ascendió a 393.421 pts (2.364,51 €) y se referían al Impuesto abonado por el edificio sito en la C/ Sant Esteve y el Parking asi como el impuesto referido al edificio de Granollers. Este importe no se admitió como gasto de la actividad de farmacia, pero si que se admitió como gasto de los rendimientos del capital inmobiliario la cantidad de 62.406 pts (375,07 €) [ IBI del edificio sito en la C/ Sant Esteve y el Parking].

Otros arbitrios:En este apartado se recogen los pagos realizados por el Impuesto de circulación de dos vehículos ( BMW y Honda Civic), y dado que la interesada no acreditó que los mismos estaban exclusivamente afecto a la actividad, no se admitió su deducción.

** La interesada presentó escrito de alegaciones y, a la vista de las mismas, el Inspector-Regional el día 6 de agosto de 2004 dictó el correspondiente acuerdo de liquidación rectificando la propuesta efectuada en el acta en los siguientes términos:

a) En relación a las dilaciones imputables a la contribuyente, éstas se incrementaron de los 428 días que figuraban en el acta hasta los 451 días, ya que, desde la diligencia nº 17 de fecha 20-6-03 hasta la diligencia nº 21 de fecha 14-7-03 (23 días), no se aportó documentación que se había solicitado con anterioridad.

b) El Inspector Regional considera que los ingresos que ha obtenido la contribuyente como consecuencia del subarriendo del edificio adquirido mediante arrendamiento financiero han de calificarse como procedentes del capital inmobiliario y no del capital mobiliario como efectuaba el actuario, en el acuerdo se especifican los motivos de dicha modificación y que en síntesis consisten en argumentar que, para que exista un subarriendo primero tiene que existir un primer arrendamiento y tal como concluye el Inspector-Regional, el Leasing no es un arrendamiento.

En consecuencia los ingresos percibidos de Jocais SL y de D. Iván por un importe de 3.971.844 pts (23.871,26 €) se han de calificar como procedentes del capital inmobiliario. En cuanto a los gastos deducibles se admitió como tales, 990.957 pts (5.955,77 €) en concepto de carga financiera, 363.530 pts (2.184,86 €) en concepto de IBI y 990.957 pts (5.955,77 €) en concepto de amortizaciones ( en dicho acuerdo se detallan los cálculos efectuados).

c) Respecto a la actividad de farmacia, confirmó la estimación indirecta utilizada por el actuario.

** Los hechos descritos motivaron la incoación de expediente sancionador por dejar de ingresar dentro de los plazos legalmente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria. La infracción se califica como grave y la sanción asciende al 65% de la base sancionable, al incrementarse la sanción mínima, 50%, en un 15% por aplicación del criterio de ocultación. El 14 de diciembre de 2004 se dictó acuerdo sancionador, que modifica la propuesta del instructor señalando que la agravante por ocultación solo se aplicaría para la parte de la cuota dejada de ingresar derivada de la omisión de ingresos de la actividad de farmacia, pero no para el resto de las modificaciones efectuadas, con lo cual quedó fijado el importe de la misma en cuantía de 58.309,08 €.

TERCERO:La demanda articulada en la presente litis recoge diversos motivos de impugnación, a saber:

I: De carácter jurídico formal:

A) Trasgresión del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

B) Otros incumplimientos del procedimiento inspector:

B.1 Requerimientos de información sin conocimiento del obligado tributario.

B.2 Otras actuaciones sin presencia del representante: Examen de la contabilidad

B.3 Otras actuaciones sin presencia del representante: Actuaciones en la oficina de farmacia sin presencia del representante del contribuyente

C) Contravención del principio de confianza legítima y carácter errático de las propuestas de la Inspección

D) Las peticiones de la Inspección contrariaron el deber de la mínima intromisión e incluso se refirieron a datos cuya llevanza no es exigida por la normativa aplicable

E) Cumplimiento tardío e incompleto del deber de información y

F) Incumplimiento del deber de permanencia del inspector ( art. 33 RGIT )

II: De carácter jurídico material:

A) La contribuyente cumplía con las obligaciones de facturación.

B) La política comercial de la interesada y su justificación.

C) La improcedencia de la estimación indirecta

D) Gastos de la actividad económica

E) Sobre el procedimiento sancionador:

E.1 Falta de prueba del elemento subjetivo: inexistencia de culpabilidad del sujeto pasivo.

E.2 La base de la sanción se ha determinado por el procedimiento de estimación indirecta, partiendo de meros indicios y presunciones no acreditados por la Inspección.

E.3 Se sanciona la deducción de gastos cuya deducibilidad se ha acreditado y justificado ante la Inspección

E.4 Derecho del contribuyente a no autoinculparse

E. 5 Vulneración del derecho al procedimiento separado y

E.6 Aplicación del criterio de graduación de la sanción

CUARTO:Idénticas alegaciones que las formuladas en el presente recurso han sido íntegramente desestimadas por la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2010, dictada en el RCA núm. 335/2009 interpuesto por la misma recurrente con relación a la resolución del TEAC de fecha 28 de septiembre de 2009 pero referida al IRPF del ejercicio de 1997, que ha sido confirmada por el Tribunal Supremo por sentencia de fecha 5 de julio de 2011 , por lo que procede reproducir, en síntesis, los fundamentos de la misma para llegar al mismo resultado desestimatorio de la pretensión ahora ejercitada.

Respecto de las cuestiones formales, la citada sentencia de la AN señala lo siguiente:

.- Con relación al del transcurso del plazo máximo de las actuaciones inspectoras, el inicio de las mismas tuvo lugar mediante la correspondiente notificación de la comunicación de inicio en fecha 27 de febrero de 2002 y finalizaron mediante acto administrativo de fecha 6 de agosto de 2004 con una duración total de 890 días. No obstante, la Inspección computa unas dilaciones imputables al contribuyente de 451 días, dilaciones que el TEARC no solo considera correctas sino que considera que ascendieron a 486 días, por lo que, la duración de las actuaciones inspectoras imputables a la Inspección ha sido de439 días ( 890 - 451), inferior a los 24 meses exigidos por el artículo 29 citado ( una vez confirmada la ampliación de las actuaciones), mientras que la actora solo admite como computables unas dilaciones de 122 días.

La citada sentencia señala que: 'es cierto que cuando se dicta el acuerdo de ampliación ya había transcurrido el plazo de doce meses previsto en elartículo 29.1 de la Ley 1/1998para completar las actuaciones, dado que las mismas se inician mediante comunicación de fecha 27 de febrero de 2002, y el acuerdo de ampliación se dicta el 20 de abril de 2004 (notificado a la interesada el 26 de abril de 2004). Sin embargo, el propioartículo 29.1 Ley 1/98señala que, a efectos del cómputo de dicho plazo, no se tendrán en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente. Y en este sentido, el Acuerdo de liquidación imputa a la contribuyente un total de 451 días de dilaciones, corrigiendo los 428 días imputados por la Inspección (posteriormente ampliados por el TEAR a 486 días).

Por consiguiente, ha de entenderse que en principio, y sin perjuicio del análisis que posteriormente se realizará de cada una de las dilaciones imputadas a la contribuyente que, ya se adelanta, se estiman correctas, cuando se dicta el acuerdo de ampliación de actuaciones (20 de abril de 2004) no había transcurrido el plazo de doce meses previsto legalmente (contado desde el 27 de febrero de 2002, fecha de inicio del procedimiento) pues a tal efecto deben descontarse esas dilaciones imputables al contribuyente que se han constatado. (En este mismo sentido,Sentencia de esta Sala, Sección Segunda, de fecha 26 de noviembre de 2009 -recurso nº 313/2006-)'

Y tras realizar un análisis completo y exhaustivo de las distintas diligencias que obran en el expediente y analizar el contenido de los artículos 29 de la Ley 1/1998 y 31 ter del Reglamento General de la Inspección de Tributos (RGIT) concluye que: 'En consecuencia, el acuerdo de ampliación de las actuaciones por otros doce meses, se dictó dentro de plazo, y esa ampliación estaba plenamente justificada. Las causas al amparo de las cuales se produjo la ampliación fueron el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales y el volumen de las operaciones de la interesada superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas'.

.- Respecto del resto de incumplimientos formales alegados en el escrito de demanda son igualmente desestimados con profusión de argumentos en la citada sentencia de la AN, en el siguiente sentido:

a) el artículo 25 RGIT , no exige la presencia de los obligados tributarios, en las actuaciones inspectoras, sino sólo cuando 'a juicio de la Inspección sea preciso su concurso para la adecuada práctica de aquéllas.', y si bien es cierto que el apartado 2 del citado precepto permite que el interesado pueda estar presente en tales actuaciones, no obstante, la recurrente pudo conocer todo el expediente al serle puesto de manifiesto en los correspondientes trámites, y formular las alegaciones que tuvo por conveniente en relación con los requerimientos de información practicados.

A ello hay que añadir que los requerimientos de información a que se refiere la recurrente fueron realizados a proveedores de la misma, en unos casos mediante solicitudes de información escrita, y en otros, en formas de comparecencias personales. Pues bien, ni los artículos 111 y 112 LGT y 38 y 39 RGIT exigen la presencia del obligado tributario en la práctica de tales requerimientos, solo cuando se trate de obtención de información cerca de personas o Entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio, el artículo 38 RGIT dispone que el requerimiento, debidamente autorizado, se notificará al sujeto pasivo o retenedor afectado, quien podrá hallarse presente cuando las actuaciones se practiquen en las oficinas de la persona o Entidad bancaria o crediticia, que no es el caso de autos.

b) Respecto del examen de la contabilidad se afirma que 'los libros de contabilidad no fueron examinados en el local u oficina de la recurrente, puesto que, como reconoce la misma, y pone de manifiesto el TEAC, los libros de contabilidad fueron aportados por ésta la Inspección, y ésta le comunicó la fecha en que se efectuaría el examen de la contabilidad en sus propias dependencias, si bien la interesada comunicó por fax su imposibilidad de asistir, solicitando que se le informara de las correspondientes observaciones, así como el alcance y resultado del examen, detallándose las posibles correcciones y/o anomalías que, a juicio de los actuarios, hayan sido detectadas, lo que tuvo lugar, pudiendo realizar las alegaciones que estimó convenientes, y sin que haya resultado acreditado que con posterioridad se llevaran a cabo otras actuaciones de examen de la contabilidad sin su presencia. Por tanto, ninguna causa de nulidad del procedimiento inspector se aprecia por esta razón, ya que, frente a lo que alega, ninguna indefensión se le ha causado.'

c) Respecto a las actuaciones realizadas sin presencia del representante, concretamente la de fecha 16 de septiembre de 2003 se señala que si bien 'Es cierto que en esa visita no se advirtió a la recurrente de la posibilidad de contar con la presencia de su asesor, pero desde el momento en que la misma concluyó sin la obtención de ningún tipo de información o documentación por parte de la Inspección que pudiera tener trascendencia para la regularización practicada, ninguna indefensión se causó a la recurrente que pudiera ser determinante de nulidad.'

d) En cuanto a la infracción del pº de confianza legítima y carácter errático de las propuestas de la Inspección se afirma que 'la Inspección puso de manifiesto en el Informe ampliatorio que durante el curso de las actuaciones se confeccionaron otros bocetos en desarrollo del modelo aplicado en base a parámetros obtenidos mediante requerimientos a los principales proveedores del sector, que fueron meros estudios que, si bien han permitido constatar la falta de correlación entre los consumos y los ingresos declarados, no han sido más que una herramienta de trabajo, siendo desechados una vez que la Inspección pudo determinar dichos parámetros de una manera más concreta en relación con la obligada. Y que no le consta a la Inspección que se haya comunicado formalmente a la contribuyente ningún resultado de ningún cálculo previamente a la puesta de manifiesto del expediente.'

e) Respecto del requerimiento de información se justifica del propio contenido del artículo 36 del RGIT

f) Por último y respecto de la alegada infracción del artículo 33 del RGIT se refiere a la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2007 (rec. cas. nº 6532/2001 ) que declara que ciertamente, el artículo 33 del Reglamento de la Inspección establece una regla de continuidad en la actuación por los funcionarios, equipos y unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado. Pero es claro que tal norma, contiene un principio orientador de la actividad administrativa de comprobación e investigación tributarias, tendente a lograr la máxima agilidad y eficacia posibles; pero no se ve la razón por la que el principio contenido en el artículo 33.1 del Reglamento de Inspección , pueda ser elevado a la categoría de derecho y el incumplimiento de aquél, una violación de éste, con efecto de declaración de nulidad de las actuaciones inspectoras. Antes bien, y por la razón de su naturaleza antes expuesta, debe estimarse que el incumplimiento del principio de continuidad es tan solo una mera omisión formal no determinante de invalidez - artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre - En definitiva, no puede verse en el incumplimiento del principio establecido en el artículo 33.1 del Reglamento de Inspección , una causa determinante de indefensión del administrado y consiguiente motivo determinante de nulidad de actuaciones inspectoras.

QUINTO:Con relación a las cuestiones sustantivas y, en particular, al régimen de estimación indirecta, la citada sentencia señala, en lo que aquí interesa lo siguiente:

'En el presente supuesto la Inspección ha justificado la aplicación del régimen de estimación indirecta por el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables del sujeto pasivo, dado que 'los registros y documentos contables contienen omisiones, alteraciones o inexactitudes que ocultan o dificultan gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas' y la 'incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad que permite presumir, con arreglo alapartado segundo del articulo 118 de la Ley General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta'. La apreciación de tales circunstancias se concreta, esencialmente, en el hecho de que la obligada tributaria no conservaba los justificantes originales de las ventas realizadas en la actividad empresarial de farmacia y los presentados con posterioridad contenían anomalías contrastadas, evidenciando, además, una sistemática omisión en la contabilización de las ventas, la Inspección se vio obligada a calcular cuales han sido las ventas efectuadas en los años inspeccionados. Y, por otra parte, que se ha comprobado y puesto de manifiesto que, tomando las cifras de consumos de mercaderías derivadas de los datos declarados por el propio obligado tributario (los cuales coinciden con las cifras que figuran en la contabilidad de la actividad), y aplicando por un lado a las especialidades farmacéuticas los coeficientes legales existentes en cada periodo, y por otro lado a la parafarmacia los márgenes derivados de los precios de venta al público recomendado por los fabricantes (mencionado expresamente en muchos casos en las facturas y albaranes emitidos por el farmacéutico), las cifras totales de ingresos por venta de mercaderías que matemáticamente debieran resultar no cuadran con las cifras declaradas que como se ha señalado son reflejo de las ventas contabilizadas. Por tanto, las diferencias observadas permiten presumir la existencia de una incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad (...)

Por otro lado, en cuanto al método utilizado para la determinación del rendimiento, la Inspección aplicó el señalado en elartículo 50 a) LGT, esto es, la aplicación de los datos y antecedentes disponibles relevantes respecto del sector económico de que se trata, datos que, señala el informe, provienen de un a doble fuente en consonancia con la distinta naturaleza de los productos que son objeto de la actividad del contribuyente: a) para las especialidades farmacéuticas o medicamentos se han aplicado los coeficientes que determinan las normas que regulan el sector; b) para el resto de los productos, para los que no existe un precio tasado por la Administración, se han empleado los márgenes resultantes del examen de la muestra fiable que representan los cerca de 40.000 registros de ventas aportados por el sujeto pasivo, correspondientes a las líneas de venta de 21 días del año 1998. El PVP que consta en dichos registros se ha comparado con los precios de compra a los laboratorios (PVL) del obligado en fechas próximas a su venta, obteniéndose de tal examen un margen medio entre ambas magnitudes'.

Y con relación a los gastos de la actividad económica, gastos del arrendamiento financiero y otros gastos de la actividad se afirma que: 'en el contrato de arrendamiento del local consta que este se destina a 'oficina, almacén, laboratorio y demás actividades afines a la actividad de farmacia', y que la empleada Dª María Luisa manifestó que trabajaba para Dª Joaquina desde hacía catorce años y que su categoría profesional era de auxiliar administrativo pero siempre había trabajado como auxiliar de farmacia, que cuando comenzó a trabajar, lo hizo en la farmacia dispensando medicamentos, pasando a realizar tareas de facturación de recetas del Sistema Público de Salud cuando la farmacia inició el horario 24 horas, y que no había realizado ningún trabajo distinto a los relacionados con la farmacia. En consecuencia, no queda avalada la argumentación de la recurrente de que dicha persona se dedicaba ahora en exclusiva a la actividad de arrendamiento.

Por tanto, tanto el local como la empleada estaban dedicados a la actividad de farmacia y no a la de arrendamiento, por lo que la actividad de arrendamiento de inmuebles no puede calificarse como actividad económica, al no cumplirse los requisitos establecidos en elartículo 40.2 Ley 18/1991, esto es, que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma, y que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral.

Y en relación con los gastos de la actividad de farmacia, estima que deben incluirse los gastos de desplazamiento, que corresponden a pagos efectuados a proveedores de carburantes. Se refiere a los gastos que aparecen en la contabilidad bajo el concepto 'Repsol' y manifiesta que el vehículo a que hacen referencia estos gastos es un HONDA CIVIC 1.5 D-....-DD utilizado exclusivamente por la titular de la farmacia para atender a las necesidades propias de la actividad que genera la farmacia.

Al respecto hay que confirmar el criterio de la Inspección al no deducirlo como gasto, toda vez que la propia recurrente reconoce que en las facturas aportadas no se indica el vehículo al que va destinado el carburante, por tanto, no puede considerarse probado que los gastos correspondientes estuvieran relacionados con la actividad de la oficina de farmacia'.

Por último y con relación al procedimiento sancionador y la sanción se afirma, respecto del primero que 'la iniciación del procedimiento y conjunta propuesta de resolución por disponer la Administración de todos los elementos necesarios para formular la misma en base a los datos resultantes del previo procedimiento inspector, que, inevitablemente entonces, no pueden variar, es una posibilidad prevista legalmente, que ni vulnera la tramitación separada de los procedimientos ni, por otra parte, produce indefensión alguna al interesado, al ser todos los elementos determinantes de la infracción conocidos por el mismo, que, además puede formular frente a la propuesta de resolución las alegaciones que tenga por convenientes y aportar los documentos y elementos probatorios que estime convenientes en defensa de su derecho. Por otra parte, el procedimiento sancionador se ha instruido y resuelto por los órganos administrativos previstos en la normativa vigente, no existiendo en el presente supuesto ningún indicio que permita deducir que el expediente sancionador se ha instruido o resuelto con ausencia de imparcialidad por parte del órgano instructor o del Inspector-Jefe que lo ha resuelto' y respecto de la sanción señala que 'no pueden acogerse las alegaciones de la recurrente sobre la falta de justificación del elemento de la culpabilidad, dado que se han analizado las circunstancias concretas que han determinado la imposición de la sanción en relación con los aspectos objeto de regularización, así como la conducta del obligado tributario en este supuesto concreto, para concluir que concurren el necesario elemento de la culpabilidad, sin que proceda apreciar ninguna de las causas de exoneración legalmente previstas, exponiendo, asimismo, las razones concretas que excluyen dicha aplicación, y desvirtuando así el principio de presunción de inocencia mediante la aportación de la prueba suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo a través de la incorporación al expediente sancionador de los datos, pruebas y circunstancias obtenidos en lasactuaciones de comprobación e investigación y el análisis de los mismos en relación con la conducta infractora en los términos señalados.

Así las cosas, y analizando los argumentos de tal Acuerdo y las alegaciones de la parte recurrente, la Sala considera que concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, sin que nos encontremos anteun supuesto de diferente interpretación de las normas jurídicas aplicables.'

Y con relación a las dos últimas alegaciones de la vulneración del derecho a no autoinculparse y el criterio de graduación de la sanción la Audiencia Nacional las desestima, respecto de la primera porque dicha afirmación supondría tanto como excluir de entrada el deber de colaboración del contribuyente en cuanto que del mismo podría derivarse una actuación sancionadora y en cuanto al criterio de graduación, la aplicación de la ocultación únicamente se ha aplicado respecto de aquella parte de la deuda tributaria dejada de ingresar y, por tanto, ocultada a la Administración.

SEXTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 637/2008, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.