Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 939/2017, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1576/2016 de 26 de Mayo de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA

En Madrid, a 26 de mayo de 2017

Esta Sala ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el num. 1576/2016 ante esta Sala pende de resolución, promovido por la entidad mercantil HIERROS BUENO SAL, representada por la procuradora de los Tribunales Dª Concepción Palacios García y dirigida por el letrado Don Miguel Ángel Martínez López, contra la sentencia num. 957 de 26 de octubre de 2015, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda , del Tribunal Superior de Justicia de Castilla- La Mancha en el recurso de dicho orden jurisdiccional num. 541/2012 en materia deImpuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006e importe de 102.182,12 euros. Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional se inició por parte de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Tributaria de Albacete procedimiento de comprobación limitada en relación al Impuesto sobre Sociedades delejercicio2006, que concluyó mediante el giro de la liquidación provisional clave A0260009206001215, por importe de 102.182,12 C, de los que 89.140,06 € corresponden a cuota y 13.042,06 € a intereses de demora. Dicha liquidación fue notificada con fecha 08/02/2010.

El procedimiento anterior tenía como antecedente la regularización de la situación tributaria de la entidad HIERROS BUENO S.AL practicada por la Inspección de Hacienda en acta de disconformidad n° 71507320, de fecha 21/11/2008, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 a 2005, en la que se determinó, entre otras cuestiones, una base imponible negativa en elejercicio 2004de 393.132,84 €, compensándose de dicho importe en el ejercicio 200574.857,97 €, de tal forma que el importe pendiente de compensación para el ejercicio 2006 procedente del ejercicio 2004 determinado por la Inspección ascendió a 318.263,02 €. Por la Oficina gestora se efectuó la corrección al resultado contable de 2006 declarado por la reclamante (572.948,92 €) por la compensación de dicho importe, resultando así una base imponible positiva comprobada de 254.685,90 €, frente a la declarada de 0 €.

El único motivo de oposición a la liquidación provisional girada estribaba en que la actuación inspectora que determinó la modificación de las base imponibles del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 a 2005, estaba incursa en reclamación económico administrativa n° 02/00410/2009, pendiente de resolución ante el TEAR de Castilla- La Mancha.

SEGUNDO.-Contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, clave A0260009206001215 e importe ( entre cuota e intereses ) de 102.182,12 euros la entidad HIERROS BUENO S.A.L. interpusoreclamación económica-administrativaante elTribunal Regional de Castilla- La Manchaque, en resolución de 27 de julio de 2012, acordó desestimar la reclamación num. 02/207/2010, confirmando la liquidación provisional objeto de impugnación.

La argumentación en que se basó el TEAR de Castilla-La Mancha par desestimar la reclamación 02/207/2010 fue la siguiente:

'La única cuestión que plantea el expediente es el efecto que una posible resolución estimatoria de la reclamación 02/00410/2009 pudiera tener sobre la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006 objeto de la presente reclamación, en la medida en que esta liquidación tiene por causa la regularización practicada por la Inspección relativa al Impuesto de Sociedades, ejercicios 2003 a 2005, en la que se determinó una base negativa del ejercicio 2004, pendiente de compensación al principio del ejercicio 2006, que ascendió a 318.263,02 €, estando esta regularización impugnada ante este Tribunal en la citada reclamación n° 02/00410/7009.

Como quiera que esta reclamación ha sido desestimada por este Tribunal mediante resolución dictada en sesión de hoy día 27/07/2012, en la que se confirma la liquidación practicada por la Inspección y en consecuencia la base imponible negativa del ejercicio 2004 pendiente de compensar en el ejercicio 2006 por importe de 318.263,02 €, importe ha sido compensado por la Oficina gestora en la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, objeto de la presente reclamación, con la renta positiva obtenida en dicho periodo en los términos establecidos por el artículo 25.1 del RDLeg 4/7004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , procede asimismo la desestimación de la presente reclamación'.

TERCERO.-Por la representación procesal de HIERROS BUENO S.A.L. se interpuso en fecha 2 de noviembre de 2012 recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha contra la resolución del TEAR de fecha 27 de julio de 2012, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia num. 957/2015, de 26 de octubre , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal:

Fallamos: que desestimamos el recurso contencioso-administrativo entablado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de fecha veintisiete de julio de 2012, que desestimó la reclamación económico-administrativa 02.207.2010, interpuesta contra liquidación provisional por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, clave A0260009206001215 e importe (entre cuota e intereses de demora) de 102.182'12 euros.

CUARTO.-Con fecha 7 de enero de 2016 la representación procesal de HIERROS BUENO S.A.L interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia num. 957/2015, de 26 de octubre, de la Sala de lo Contencioso -Administrativo de Albacete, directamente ante el Tribunal a quo, que ha sido tramitado conforme a las prescripciones legales.

Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 25 de abril de 2017 para la deliberación, votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-1. Ante el Tribunal de instancia la recurrente planteó como primer motivo de impugnación la nulidad de la liquidación tributaria girada por la falta de adecuación del procedimiento de comprobación limitada seguido para regularizar el concepto tributario - Impuesto sobre Sociedades - correspondiente al ejercicio 2006, con el efecto perverso de la ausencia de regularización completa de la situación tributaria, por entender la recurrente que dicho ejercicio 2006 debió ser objeto de regularización en el seno de aquel procedimiento inspector mediante la oportuna ampliación de su alcance y no a través de un procedimiento de comprobación limitada realizado por los órganos de gestión, cuestión ésta que para la recurrente constituye el objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

En relación con dicha cuestión dice la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Tercero que:

«En orden a la primera de las cuestiones, asiste la razón a la Administración demandada y en concreto a su defensa letrada, por lo que el motivo de impugnación ha de ser rechazado. En efecto, es cierto y reiteradamente expuesto por las partes contendientes que la liquidación cuyo estudio nos convoca (impuesto sobre sociedades, ejercicio 2006) trae causa directa de una regularización practicada por la Inspección de Tributos correspondiente a los ejercicios 2003 a 2005, hasta el punto de que, combatida dicha regularización ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, si finalmente triunfara la tesis de la actora y en la medida en que lo hiciera, podría tener repercusión sobre el asunto que nos convoca. Pero no lo es menos que, por un lado, nada empece a que el ejercicio 2006 se pudiera analizar con el procedimiento de comprobación limitada, porque al final lo que en modo alguno podrá generarse es indefensión material para la parte, que podía haber aportado -aunque a ella no cabía exigírsele por el Fisco, dada la naturaleza del procedimiento de comprobación limitada- su contabilidad, con los efectos que de ahí se derivaran.

Cierto también que de los artículos 33 y 145 de la Ley General Tributaria se desprende la obligación de la Administración Tributaria de efectuar una regularización completa de la situación fiscal de la mercantil actora, lo cual implica fundamentalmente tener en cuenta cuanto pueda beneficiarla y no sólo aquello que le perjudica, pero no puede implicar siempre y en todo caso la necesidad de ampliar indefinidamente los ejercicios a los que hay que extender la regularización; es decir, si se ampliara, como pretende la demanda, la regularización al ejercicio 2006 (objeto del presente pleito), ello podría propiciar la extensión de sus consecuencias al comienzo, cuando menos, del ejercicio 2007, de la misma forma que en el 2006 se arrastraban consecuencias de la regularización de los ejercicios 2003 a 2005. Lógicas razones de economía procedimental y para no perpetuar indebidamente las actuaciones inspectoras, no encontramos cobertura legal para tener que anular el acto administrativo aquí discutido sobre la base del argumento sostenido por la parte actora. Al final, con las consecuencias que deriven del acto que resulte ser firme, dimanante de la regularización tan citada, se encajarán las cantidades propias de liquidación, de proceder».

2. A juicio de la mercantil HIERROS BUENO S.A.L. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Castilla la Mancha, de fecha 26 de octubre de 2015 , es susceptible de recurso de casación para la unificación de doctrina por tener conocimiento de diversos pronunciamientos del Tribunal Supremo (dos Sentencias de 5 de noviembre de 2012 ) y del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sentencia de 14 de noviembre de 2013 ) respecto a otros litigantes en idéntica situación en los que, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se ha llegado a pronunciamientos distintos al de la Sentencia objeto del presente recurso en lo que respecta a la obligación que pesa sobre la Administración de ampliar las actuaciones inspectoras a otros ejercicios que no son objeto de inspección pero sobre los que proyecta sus efectos la regularización tributaria que se efectúa por la Administración, de manera que se practique la oportuna liquidación, también de dichos ejercicios, en el seno de dicho procedimiento inspector, confirmando la mentada obligación de ampliar las actuaciones inspectoras para garantizar de esa manera la completa regularización de la situación del contribuyente.

La recurrente extracta a continuación, las sentencias de contraste dictadas respecto a otros litigantes que supone en idéntica situación y en las cuales en mérito a hechos, fundamentos de derecho y pretensiones sustancialmente iguales, se llegó a pronunciamientos distintos.

· Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativa ( Sección segunda del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2012, ( casación n° 6618/2010 ).

En el fundamento de derecho segundo de la Sentencia se recoge la siguiente doctrina:

«SEGUNDO-... En cumplimiento de la letra c), en relación con la d), del artículo 95.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción y resolviendo el debate en los términos en que quedó suscitado, por los motivos ya expuestos debemos acoger favorablemente el recurso contencioso-administrativo, en la medida en que la Administración tributaria, al detectar que parte de los rendimientos objeto de la regularización practicada habían sido imputados por el sujeto pasivo al ejercicio 2005, debió ampliar las actuaciones inspectoras a este periodo impositivo, a fin de regularizarlo y evitar el indeseable efecto de doble imposición.

Como ya hemos dicho en anteriores ocasiones [pueden consultarse dos sentencias de 19 de enero de 2012 (casaciones 892/19 SIC y 3799/10 , FJ 4° en ambos casos)], la Administración debe procurar la íntegra regularización del sujeto pasivo, de tal manera que «cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable».

Por lo tanto, debió la Administración ampliar las actuaciones en el sentido indicado, al menos en cuanto al rendimiento controvertido.»

· Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección segunda) del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2012 ( casacion n° 4611/2010 ).

En el fundamento de derecho segundo de la citada Sentencia se razona en los siguientes términos:

«SEGUNDO.- ... Así pues, el primer motivo del recurso debe ser estimado y casada la sentencia de instancia, realizando en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción , el mismo pronunciamiento que en la sentencia pronunciada en el día de hoy en el recurso de casación 6618/10 .

Debemos, por tanto, concluir que la Administración tributaria, al detectar que parte de los rendimientos de la regularización practicada habían sido imputados por el sujeto pasivo al ejercicio de 2005, debió ampliar las actuaciones a este periodo impositivo, a fin de regularizarlo y evitar el indeseable efecto de la doble imposición. Como ya hemos dicho en anteriores ocasiones [pueden consultarse dos sentencias de 19 de enero de 2002(sic) (casaciones 892/10 y 3799/10 , FJ 4° en ambos casos], la Administración debe procurar la íntegra regularización del sujeto pasivo, de tal manera que «cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable»

Por lo tanto, debió la Administración ampliar las actuaciones en el sentido indicado, al menos en cuanto al rendimiento controvertido».

Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo ( Sección tercera) del Tribunal Superior de Justicia de Ta Comunidad Valenciana ( número 1579/2013) de 14 de noviembre de 2013 .

En esta Sentencia el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana razona en el fundamento de derecho tercero en los siguientes términos:

«TERCERO. [..] Alega la parte actora que en aplicación del criterio establecido en la Resolución del TEAC 2099/2008, la Inspección debió ampliar la comprobación al periodo del año 2001 al haberse alegado que la cuota por la referidas ventas fue pagada en la declaración del ejercicio.

Pues bien, efectivamente dicho criterio ha sido establecido por el TEAC en la citada resolución y resulta plenamente aplicable al supuesto de autos, la empresa optó por un criterio de contabilización de las existencias que no infringe ningún principio contable, amparándose en la alegación de que a efectos fiscales determina una anticipación en el pago de la cuota. Pues bien frente a dicha afirmación la Administración tributaria cuando regularice un período, de forma tal que dicha regularización incida en otro no sometido a inspección, generando que en dicho ejercicio el contribuyente haya pagado de más, la Administración deberá en su caso, ampliar actuaciones respecto a dicho ejercicio afectado, conclusión que se sustenta en los razonamientos del TEAC que a continuación se exponen: [...]

En la citada resolución reconoce el TEAC que la Administración debió tener en cuenta el contenido del escrito presentado por la contribuyente, pues no procedía la compensación que solicitaba, para entrar a valorar las circunstancias puestas de manifiesto por aquélla, dando lugar, o bien a la anulación del acta firmada para ampliar el alcance de las actuaciones al tercer trimestre de 2001, omitido hasta entonces, circunstancia que también concurre en el caso de autos en que alegado por el contribuyente el pago de la cuota correspondiente a las citadas existencias en periodo anterior la Administración se limita a indicar al mismo que acuda al cauce de la devolución de ingresos indebidos, omitiendo la necesaria ampliación de las actuaciones para la comprobación de la citada alegación, lo que en el caso de autos determina la estimación del motivo impugnatorio alegado y por tanto la anulación del acta de liquidación impugnada y por ende del acuerdo sancionador que tiene origen en la misma».

3. La contradicción entre los pronunciamientos de la sentencia recurrida y los de las sentencias de contraste aportadas es manifiesta a juicio de la recurrente.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 26 de octubre de 2015 , objeto del presente recurso, resuelve la cuestión y pretensión planteada, referente a la obligación de la Administración de regularizar en el seno del procedimiento inspector desarrollado (mediante la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación e investigación) aquellos otros periodos impositivos que no son objeto de dichas actuaciones pero sobre los que incide directamente la regularización practicada en los ejercicios objeto de inspección, concluyendo con la inexistencia de ese deber por razones de economía procedimental y para evitar la perpetuación en el tiempo del procedimiento inspector.

Sin embargo, las tres Sentencias de contraste invocadas en las mismas situaciones jurídicas a partir de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente idénticos, han concluido que la doctrina aplicable es la contraria, es decir, pesa sobre la Administración la obligación de regularizar en el marco del procedimiento inspector no solo los ejercicios a los que se limita inicialmente el ámbito temporal de las actuaciones inspectoras sino también la de aquellos otros periodos impositivos (mediante la ampliación del alcance de las mismas) que, si bien inicialmente no son objeto de comprobación e investigación, se ven afectados fiscalmente por la regularización que se practica, para garantizar de esa manera el principio de integra regularización del contribuyente.

4. La doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha objeto del presente recurso

de casación infringe, además, a juicio de la parte recurrente el tenor literal del artículo 145 de la LGT según el cual «el procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones» precepto que obliga a la Administración a regularizar de forma completa y en el seno de dicho procedimiento inspector, mediante la oportuna liquidación, la situación tributaria del contribuyente, obligación que es consecuencia directa del principio de legalidad administrativa, del principio de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos ( artículos 9 y 103 de la Constitución Española ) y que debió llevar a la AEAT, en el caso analizado, a ampliar el alcance de las actuaciones inspectoras a aquel otro ejercicio (2006) que no era objeto de inspección pero sobre el que proyectaba sus efectos la regularización de los ejercicios objeto de comprobación (2003, 2004 y 2005) -ejercicio que, por tanto, debió también ser objeto de regularización en aquel procedimiento inspector-.

Es pacífico, a la vista de la propia sentencia impugnada, que la liquidación confirmada por ésta y relativa al «Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2006) trae causa directa de una regularización practicada por la Inspección de Tributos correspondiente a los ejercicios 2003 a 2005» (FJ 3) regularización que incidía de forma directa en el ejercicio 2006 habida cuenta de la conexión directa entre unos y otros periodos impositivos, inseparables en cuanto que la disminución de las bases imponibles negativas a compensar derivada de la comprobación de los citados ejercicios 2003 a 2005 necesariamente influía en las compensaciones realizadas en el ejercicio 2006 y sin perjuicio de que adicionalmente algunos de los conceptos regularizados en el seno del procedimiento inspector (valoración de existencias finales del ejercicio 2005) tenían también incidencia directa en la determinación de la propia base imponible de dicho ejercicio 2006 (minorando su importe), como también se reconoce en la Sentencia.

Así las cosas, debió la Administración regularizar en el seno del procedimiento inspector no solo los ejercicios 2003 a 2005 (objeto de inspección) sino también el ejercicio 2006, mediante la oportuna ampliación del alcance temporal de dichas actuaciones, sin que, por tanto, se pueda considerar ajustada a derecho, como sostiene la Sentencia impugnada, la posterior liquidación practicada al margen de aquel procedimiento inspector, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada ad hoc.

Agrega la recurrente que, como se señaló en el procedimiento de instancia y tal como se desprende del acta incoada por la Inspección de Tributos en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 a 2005 (página 4/7), se modificaba la base imponible del ejercicio 2005 incrementándose las existencias finales en un importe de 137.033,09 euros.

Dicha regularización de existencias proyecta también sus efectos en el ejercicio 2006, puesto que ese incremento de existencias finales en el ejercicio 2005, que se supone un ingreso contable en dicho periodo por ese importe, conlleva en paralelo un incremento por esa misma cantidad (137.033,09 euros) en las existencias iniciales del ejercicio 2006 (las existencias finales de un ejercicio son las existencias iniciales del siguiente) y, por tanto, un aumento del gasto contable en dicho periodo, lo que supone automáticamente que el resultado contable del ejercicio 2006 declarado por la recurrente fuese erróneo, debiendo determinar dicha circunstancia una minoración de la base imponible declarada.

Por tanto, si la Administración hubiese regularizado el ejercicio 2006 en el seno del procedimiento inspector habría tenido en cuenta ese gasto contable -vía variación de existencias- por importe de 137.033,09 euros, como por otra parte hizo en los ejercicios 2003 a 2005 (objeto de inspección) en los que también realizó ajustes por valoración de las existencias, minorando la base imponible de dicho ejercicio en ese importe.

De la misma manera, al iniciar el procedimiento de comprobación limitada sin solución de continuidad tras la finalización del procedimiento inspector, se impidió que la evidente doble imposición, como mal menor, pudiese ser corregida por el propio obligado tributario vía rectificación de su autoliquidación del ejercicio 2006.

En base a lo expuesto, la recurrente considera ajustada a derecho la doctrina establecida en las sentencias de contraste, contraria a la mantenida por la Sentencia aquí impugnada.

SEGUNDO.-Sentado lo anterior, conviene seguidamente recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo « excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho » que tiene como finalidad la de « potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento » [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 ), FD Quinto], y « exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna » [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto , y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ), FD Tercero].

TERCERO.-Es de recordar que lo que se recurre en el presente supuesto es un acto dictado por Gestión Tributaria en un expediente de comprobación limitada, sobra la base de datos obrantes en la AEAT. Estos datos, a su vez, tienen su origen en un expediente de inspección que concluyó con liquidación derivada de Acta de disconformidad.

La recurrente plantea la nulidad del acto impugnado con base en un doble fundamento. A saber:

a) La regularización del ejercicio 2006 debió haberse efectuado en el seno del procedimiento inspector y no a través de un procedimiento de comprobación limitada realizado por los órganos de gestión. .

b) Que, como consecuencia de haberse instruido un procedimiento de comprobación limitada para regularizar el ejercicio 2006, ha visto limitadas sus posibilidades de defensa puesto que no se permite el análisis de la contabilidad.

Mantiene la recurrente que, dado que las actas y consiguientes liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2003-2005 proyectaban sus efectos al ejercicio 2006, se debieron ampliar las actuaciones inspectoras a dicho ejercicio 2006, y no debió dejarse la regularización de dicho ejercicio a un procedimiento de comprobación limitada.

Al respecto se ha de indicar que la normativa vigente efectivamente permite que las actuaciones inspectoras puedan ampliarse a periodos distintos de los inicialmente señalados cuando se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen. Ahora bien, esta ampliación de actuaciones no es obligatoria, sino que precisa la existencia de concretas razones que lo aconsejen, y que no existan otras circunstancias que justifiquen precisamente la inadecuación de la ampliación.

En el presente caso es evidente que las liquidaciones correspondientes al periodo 2003/2005 proyectan sus efectos al ejercicio 2006, pero entendemos que no existían razones que obligasen a la ampliación de las actuaciones inspectoras. En primer término ha de ponerse de manifiesto que las actuaciones inspectoras estaban teniendo una duración excesiva (más de tres años), y en tales condiciones acordar una ampliación al ejercicio 2006, con examen completo de la contabilidad, hubiera sido contraproducente puesto que necesariamente habría supuesto que se hubiera excedido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, con riesgo de prescripción de los ejercicios inspeccionados, dejando inútil todo el trabajo desarrollado hasta entonces.

Por otro lado, las actuaciones practicadas ponían de manifiesto que la regularización del ejercicio 2006 se podía realizar a través de un procedimiento de comprobación limitada como así se hizo.

Añadiremos que la regularización del ejercicio 2006 no iba a tener efectos favorables sobre la actora, sino perjudiciales de modo que no se infringían los criterios doctrinales y jurisprudenciales que imponen que la regularización ha de ser completa cuando la proyección a ejercicios futuros es favorable al sujeto inspeccionado.

Así pues, las circunstancias concurrentes no obligaban a una ampliación de las actuaciones inspectoras y máxime teniendo en cuenta que tampoco el obligado tributario había solicitado la ampliación de actuaciones a ejercicios distintos.

CUARTO.-Pero, en cualquier caso, en el presente recurso, entre el supuesto considerado y los supuestos que se citan para contraste, no existe y, desde luego, no se justifica en el recurso que existan las identidades requeridas por la Ley y la jurisprudencia de la Sala. La circunstancia de que una regularización tributaria afecte a otro ejercicio distinto del comprobado en modo alguno permite apreciar una identidad de supuestos, máxime cuando las sentencias de contraste señaladas se refieren a supuestos en que se objetivó una indebida doble imposición que en este caso no se ha acreditado.

Falta por ello identidad, pero, además, tampoco se da la co ntradicción ontológica requerida. Las sentencias de contraste no abordan el hecho de que sí ha existido regularización completa, si bien ha sido en un procedimiento distinto respecto del ejercicio afectado por la inicial regularización.

QUINTO.-Según la recurrente, la cuestión jurídica que constituye el objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina es la falta de adecuación del procedimiento seguido (comprobación limitada) para regularizar el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006 ,por entender que dicho ejercicio 2006 debió ser objeto de regularización en el seno de aquel procedimiento inspector referido inicialmente a los ejercicios 2003/2005 (mediante la oportuna ampliación de su alcance).

Así pues, la cuestión a dilucidar es si la regularización completa de la situación fiscal de un contribuyente ha de realizarse en un único procedimiento inspector o si puede hacerse a través de varios procedimientos.

La Sala del TSJ de Castilla- La Mancha mantiene que es posible la regularización completa en varios procedimientos cuando concurren circunstancias de economía procedimental y para no perpetuar indefinidamente las actuaciones inspectoras.

Pues bien, las Sentencias citadas de contrario como de contraste no lo son, pues no cumplen los requisitos establecidos al efecto. Veamos:

1.- La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección segunda) del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2012 recurso de casación n° 6618/2010 .

En el supuesto de la sentencia de contraste, el recurrente no discutió la atribución de los rendimientos al año 2004, pero subraya que pretendió la extensión de las actuaciones inspectoras al periodo tributario de 2005, para minorar en 102.445,28 euros la cuota pagada en el ejercicio 2005, pues de no hacerlo así, al final el sujeto pasivo tributaría dos veces por el mismo concepto, una en el ejercicio 2004 y la otra en 2005. El recurrente no discutió la corrección de la imputación de los rendimientos al ejercicio 2004, sino la necesidad de que, si se hacía así, se ampliasen las actuaciones inspectoras al ejercicio 2005, con el fin de minorar la cuota pagada en el mismo en 102.445,28 euros, importe del incremento de la correspondiente al año 2004 tras la regularización realizada por la Administración, todo ello con el fin de evitar una improcedente doble imposición. Efectivamente, el sujeto pasivo, cuando presentó su autoliquidación, consideró que la enajenación de los inmuebles, como ganancia patrimonial, había tenido un periodo de generación superior a un ejercicio fiscal, lo que le llevo a imputar parte de los rendimientos al 2004 y parte al 2005. Por eso, esta Sala entendió que si la Administración tributaria, con la regularización, cambió la calificación fiscal y la imputación temporal, atribuyendo la totalidad de los rendimientos de la operación al periodo impositivo del año 2004, debió ampliar las actuaciones al ejercicio 2005, con el objeto de regularizar los rendimientos en su totalidad, corrigiendo la indebida imputación llevada a cabo por el sujeto pasivo y así evitar un supuesto de doble tributación por el mismo hecho.

En este caso la Administración tributaría no regularizó un ejercicio distinto al inicialmente inspeccionado, generando con ello un indeseable supuesto de doble imposición.

En el caso examinado por la Sentencia aquí recurrida, sí se ha regularizado el ejercicio a que extendía sus efectos la inicial regularización y, en modo alguno, se ha generado un supuesto de doble imposición.

En la citada Sentencia de 5 de noviembre de 2012 no se analiza la cuestión de si la regularización completa de la situación fiscal de un contribuyente ha de realizarse en un único procedimiento inspector o si puede hacerse a través de varios procedimientos, y si bien hace referencia a 'ampliar actuaciones' no lo hace en sentido estricto, sino en el sentido de actuar para evitar la doble imposición.

2.- La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección segunda) del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2012(recurso de casación n° 4611/2010 ).

El caso examinado en esta Sentencia es idéntico al examinado en la Sentencia anterior, puesto que se trata del procedimiento correspondiente al esposo de la afectada en el anterior. En este sentido, el Fundamento de Derecho Primero in fine indica:

'Este planteamiento viene a coincidir, en cuanto al fondo, al que suscita el segundo motivo del recurso de casación 6618/10 , interpuesto por don ..., esposo de la aquí recurrente y copartícipe al cincuenta por ciento de la comunidad de bienes, en el que se discute en origen una liquidación tributaria idéntica a la que es objeto de este debate. Ese motivo, único admitido de los que se suscitaba en el recurso, ha sido deliberado en el día de hoy, por lo que, respetando el principio de unidad de doctrina y en aras del principio de seguridad jurídica, que consagra el artículo 9.3 de la Constitución (RCL 1978, 2836) , se ha de llegar aquí a la misma solución. '

Así pues, paradogicamente, en esta sentencia aportada de contraste, se admite que en aquellos casos en los que la Administración Tributaria regularice un periodo y tal regularización incida en otro posterior no sometido a inspección, generando que en dicho ejercicio posterior el contribuyente haya pagado de más, la Administración puede iniciar de oficio respecto de dicho ejercicio posterior, un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o en su caso, ampliar actuaciones respecto a dicho ejercicio posterior afectado.

En el caso objeto de recurso no se ha acreditado que la recurrente hubiera pagado de más en el ejercicio 2006 y, en cualquier caso, queda claro que la regularización completa de la situación fiscal de un contribuyente puede realizarse a través de varios procedimientos, no a través necesariamente de un procedimiento inspector.

Por esa misma razón, el Fundamento de Derecho Segundo añade:

'Debemos, pues, reiterar aquí los argumentos expuestos en el fundamento jurídico segundo de la sentencia de esta misma fecha, pronunciada en el mencionado recurso'.

3.-La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (número 1579/2013)de 14 de noviembre de 2013 .

La sentencia citada de contrario lo que determina es precisamente que ensupuestos en que la regularización de un ejercicio incida en otrono sometido a inspección, generando que en dicho ejercicio el contribuyente haya pagado de más, pueden ampliarse actuaciones inspectoras o tramitarse de oficio un procedimiento de devolución. Como puede observarse, la doctrina sentada es que la regularización puede realizarse a través de distintos procedimientos.

El Fundamento de Derecho Tercero in fine de la sentencia de contraste, reproduciendo la resolución del TEAC de 26 enero de 2010, señala:

'Este mismo tribunal, en un supuesto similar, resolvió, mediante resolución de fecha 15/05/2009 (núm. de resolución 3011/2007), que en aquellos casos en los que la Administración tributaria regularice un período, de forma tal que dicha regularización incida en otro posteriorno sometido a inspección, generando que en dicho ejercicio posterior el contribuyente haya pagado de más, o bien, se hubiese reducido el importe a devolver, la Administración deberá iniciar de oficio respecto de dicho ejercicio posterior un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o, en su caso, ampliar actuaciones respecto a dicho ejercicio posterior afectado.

La Inspección, ante las manifestaciones vertidas por el contribuyente con anterioridad a la firma de las actas debió, bien ampliar las actuaciones de comprobación al tercer trimestre del ejercicio 2001, bien, una vez suscrita el acta, tramitar el escrito presentado por el interesado como una solicitud devolución de ingresos indebidos, que era la verdadera intención que late en el mismo, y, si bien en el obligado tributario es comprensible una confusión entre la solicitud de la devolución de ingresos indebidos y la solicitud de compensación entre un importe liquidado y otro, a su juicio, indebidamente ingresado, tal confusión no puede existir en sede de la Administración.

En conclusión, de acuerdo con lo expuesto en los fundamentos de derecho segundo y tercero de la presente resolución y al efecto de llevar a cabo una completa regularización de los hechos que la motivan, la Inspección, ante los hechos y manifestaciones de los que se dejó constancia en la diligencia de 2 de noviembre de 2001, previa a la formalización del acta suscrita en conformidad el 14 de noviembre de 2001, y a la vista del escrito presentado el 7 de diciembre de 2001, debió haber procedido, bien a la anulación del acta A01 para ampliar el alcance de las actuaciones al tercer trimestre de 2001, bien a la tramitación del escrito del contribuyente como una solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a dicho período.'

En definitiva, nótese que aquí no se discute el rendimientos obtenido en 2006 ni la concreción del resultable contable de 2006 efectuado por la Oficina Gestora, sino la obligación de la Administración tributaria de ampliar las actuaciones inspectoras a pesar de que en este caso, a diferencia de las sentencias del TS de 5 de noviembre de 2012 , el rendimiento del ejercicio 2006 no fue controvertido por la recurrente; no se ha justificado la doble imposición alegada ni se ha justificado que parte de los rendimientos objeto de la regularización practicada en 2004 hubieran sido imputados por el sujeto pasivo al ejercicio 2006.

SEXTO.-En atención a todo lo expuesto procede declarar que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por falta de identidad en los hechos base de los respectivos pronunciamientos de la sentencia recurrida y de las sentencias de contraste, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 2.000 € la cuantía máxima de la condena en costas por todos los conceptos.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido no haber lugar a admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad mercantil HIERROS BUENO S.AL. contra la sentencia dictada, con fecha 26 de octubre de 2015, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en el recurso núm. 541/2012 , sentencia que queda firme; con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen, Presidente Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Juan Gonzalo Martinez Mico, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico