Sentencia Administrativo Nº 94/2011, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 763/2007 de 27 de Enero de 2011

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 763/2007

Partes: Artemio C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 94

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUE

MAGISTRADOS

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintisiete de enero de dos mil once .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 763/2007, interpuesto por Artemio , representado por el/la Procurador/a D. MONICA GOMARIZ TALAREWITZ, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. MONICA GOMARIZ TALAREWITZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se formula el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 1 de junio de 2007, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. NUM000 interpuesta frente al acuerdo de la AEAT Administración de Pedralbes Sarrià, por el concepto de liquidación practicada por IRPF, ejercicio 1999 y estimatoria de la reclamación económico administrativa NUM001 , contra la sanción por infracción grave derivada de la expresada liquidación .

SEGUNDO.- Como se expone ut supra , la resolución impugnada estima la reclamación contra la sanción anulándola, por lo que el único objeto de controversia en sede judicial es el de la procedencia de la liquidación.

No obstante, en la medida que la resolución del TEARC desestimó la reclamación por falta de alegaciones del hoy recurrente, el Abogado del Estado plantea en su contestación que el mismo incurre en desviación procesal al incorporar ahora una pretensión cuando en vía económico administrativa no ejerció ninguna.

El recurso contencioso administrativo ha ostentado tradicionalmente un carácter revisor que ha quedado definitivamente limitado por la vigente Ley de la Jurisdicción al permitir el control de la inactividad material y de la vía de hecho de la Administración; de forma que, según reiterada doctrina jurisprudencial, constituye un auténtico proceso y no una nueva instancia de la vía administrativa y, por ende, pueden aducirse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en dicha vía, aun cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto administrativo expreso o presunto, con las excepciones anteriores, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la expresada vía administrativa ( SSTS de 11 de febrero de 1995 , 31 de enero de 1996 y 16 de diciembre de 1997 ).

En tal sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 1994 señala que: "según la más moderna jurisprudencia, el carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa lo que exige es la existencia de un acto administrativo previo, expreso o presunto, de tal forma que una vez que tal acto se ha producido, cuales quiera que fueren sus pronunciamientos, los jueces tienen vía libre y jurisdicción para juzgar todas las cuestiones planteadas. El contenido del acto objeto de impugnación no puede condicionar el ámbito de la potestad judicial, debiéndose resaltar también, como distancia entre cuestiones nuevas y nuevas alegaciones que sirvan de fundamento a unas mismas pretensiones, que si no se pueden plantear temas nuevos (...) nada impide que puedan aducirse nuevos fundamentos jurídicos en apoyo de las pretensiones que, sin modificarse, han sido reproducidas..."

En concordancia con lo anterior, este Tribunal ha tenido ocasión de sostener en anteriores resoluciones que la falta de alegaciones en vía económico administrativa no puede suponer que cualquier petición que se esgrima posteriormente en sede jurisdiccional deba ser calificada de desviación procesal, dado que la pretensión se integra y delimita no sólo con aquello que se pide, sino también con los presupuestos de hecho que la determinan, de manera que pudiera apreciarse desviación procesal si no coinciden en una y otra vía los presupuestos de hecho que sustentan la petición de anulación del acto, lo que no resulta predicable simplemente por la circunstancia de que no se expusieron alegaciones, ni por tanto hechos, ante el TEAR, que no obstante hubiera podido pronunciarse sobre todas las cuestiones, aun no alegadas, a la vista del expediente administrativo, conforme al artículo 40 del Reglamento de las reclamaciones de este orden, tal y como la propia resolución reconoce. En tal sentido se pronuncian, entre otras, nuestras sentencias núms. 1086/2007, de 29 de octubre de 2007 y 601/2008, de 4 de junio de 2008 .

El mismo criterio se sigue en la reciente STC 75/2008, de 23 de junio de 2008 , en la que se otorga el amparo y se anula la sentencia recurrida por entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva, en un supuesto en que se desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, sin entrar a examinar los motivos de nulidad de la sanción tributaria impuesta que se adujeron en la demanda, porque la recurrente no formuló alegaciones en el procedimiento económico-administrativo.

Entre otras consideraciones, sostiene el Alto Tribunal en la referida resolución: "La ratio decidendi de la Sentencia impugnada descansa así en una anticuada concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa extremadamente rígida y alejada de la que se derivaba ya de la Ley de 27 de diciembre de 1956 , y de la que hoy acoge la propia Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA), concepción que ha producido el resultado de eliminar injustificadamente el derecho constitucional de la recurrente a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida ( SSTC 36/1997, de 25 de febrero, FJ 3 ; 38/1998, de 17 de febrero, FJ 2 ; 158/2000, de 12 de junio, FJ 5 ; 10/2001, de 29 de enero, FJ 4 ; 177/2003, de 13 de octubre, FJ 4 ; 203/2004, de 16 de noviembre, FJ 2 ; y 133/2005, de 23 de mayo, FJ 5 , por todas) (...) En suma, la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha rechazado el examen de las alegaciones planteadas en el recurso contencioso-administrativo por la demandante de amparo acudiendo, como ya señalamos, a una concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa excesivamente rígida y alejada de la que se deduce de la propia Ley, cercenando con ello injustificadamente el derecho fundamental de la demandante a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida". "

TERCERO .- Así pues, entrando en el fondo del asunto, cabe significar que los hechos que motivan la liquidación se deducen a partir de las alegaciones de las partes, formuladas en el seno del presente recurso, debiendo destacar los siguientes:

El recurrente, socio de Jamis SL entidad en régimen de transparencia fiscal que a su vez participaba de la entidad Actividades Industriales SL, sometida también a transparencia fiscal, declaró en el IRPF, ejercicio 1999 una base imponible positiva de 0 pesetas (por compensación de bases imponibles negativas) derivada de Jamis SL así como unas retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuotas de Impuesto de Sociedades de 752.482 pesetas.

Jamis SL imputó al recurrente las retenciones soportadas y la cuota del impuesto sobre sociedades que, a su vez, recibió por vía de transparencia fiscal de Actividades Industriales SL

La Administración, no obstante, eliminó la deducción de la cuota del Impuesto de sociedades satisfecha por Actividades Industriales SL e imputada a Jamis SL, sobre la base del límite del artículo 65.c) de la Ley 40/1998 de IRPF que, en opinión del recurrente no resulta de aplicación en este caso.

CUARTO.- El artículo 65 de la Ley 40/98, de 9 de diciembre , en su redacción vigente para el ejercicio de 1999, establece:

"[...] la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes: (...) c) Las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, a las que se refiere el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades.

La deducción de estas cuotas, junto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas, tendrá como límite máximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada, cuando concurran las siguientes circunstancias:

1ª Que correspondan a sociedades transparentes de las previstas en las letras b) y c) del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en las que la imputación no se realice íntegramente a las personas físicas que, directa o indirectamente, estén vinculadas al desarrollo de las actividades profesionales de las que deriven los ingresos de la sociedad transparente, o a las personas físicas de cuyas actuaciones artísticas o deportivas deriven los ingresos para la sociedad transparente, o de las previstas en la letra a) del mencionado artículo.

2ª Que la tributación efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la del Impuesto sobre Sociedades, en los términos que reglamentariamente se prevean.

Cuando opere el límite a que se refiere el párrafo anterior se deducirá, adicionalmente, el exceso de los pagos a cuenta imputados sobre la diferencia entre la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades y las deducciones y bonificaciones a que se refieren los Capítulos II, III y IV del Título VII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ".

QUINTO.- El precepto establece un límite aplicable en la liquidación del IRPF de los socios, a las imputaciones de cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por sociedades transparentes.

Este límite a la deducción afecta, obviamente, a las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades de las dos sociedades, y a las cuotas por el Impuesto sobre Sociedades que hubieran sido imputadas a otra sociedad (a Jamis SL), por otras sociedades transparentes ( ad casum, por Actividades Industriales SL)

Para la aplicación del límite a la deducción de los pagos a cuenta y las cuotas satisfechas por las sociedades transparentes se establecen dos requisitos

El primero de ellos se refiere a la sociedad e implica que este límite resulte de aplicación, en todo caso, a las sociedades transparentes previstas en el artículo 75.1 a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS . Por el contrario, tratándose de las sociedades transparentes del artículo 75.1 b) y c) de dicha Ley , sólo resultará de aplicación el mencionado límite cuando la imputación de las bases imponibles no se efectúe íntegramente a los profesionales, artistas o deportistas de los que se derivan los ingresos de la sociedad transparente.

El segundo requisito se fija respecto al socio y supone que la tributación efectiva de éste en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la tributación efectiva del IS.

Como recuerda la STSJ de Valencia de 23 de septiembre de 2008 no hay que olvidar que la finalidad de esta limitación prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 40/1998 se aplica a partir de 1999 como reacción a la situación existente en redacción originaria, así resulta que con anterioridad a la Ley 40/98 , Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las sociedades transparentes imputaban a sus socios todos los elementos determinantes de la tributación de éstos: la base imponible positiva, las deducciones, los pagos a cuenta soportados y, finalmente, la cuota del Impuesto sobre Sociedades satisfecha por la sociedad.

A partir de 1999 se introduce, sin embargo, una limitación a la deducción de estos dos últimos que rompe, en parte, el papel de pago a cuenta que cumple la sociedad transparente y la deducción de los pagos a cuenta y de la cuota satisfecha por la sociedad transparente tiene como límite máximo el fijado en el art. 65.c de la Ley , con el fin de que las rentas obtenidas por las sociedades transparentes e imputadas a sus socios estén sometidas a una mínima tributación equivalente al tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades. Así, al restringirse la deducción de las cuotas y pagos a cuenta satisfechos por las sociedades transparentes, esta deducción como máximo anula la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio de la base imponible imputada, pero nunca supone un crédito del impuesto para éste.

Por tanto, cuando opere el mencionado límite, la tributación en el Impuestos sobre Renta de las Personas Físicas de la base imponible imputada al socio, no será efectiva, es decir, sería nula, y en definitiva, se conseguía que la base imponible tributase en sede de la sociedad al tipo efectivo de ésta. Por consiguiente a partir de 1999 desde la perspectiva de la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre Sociedades de entidades transparentes, las rentas obtenidas por determinabas sociedades transparentes quedan gravadas, como mínimo, al tipo efectivo del impuesto sobre Sociedades de la sociedad transparente o, en su caso, a un tipo superior, pero nunca a un tipo inferior.

Téngase en cuenta que la transparencia fiscal es, de hecho, un instrumento que ha intentado evitar que se interpongan entidades cuyo objeto sea, pon una parte, la acumulación de beneficios para diferir la tributación de los socios y, por otro, el reparto de rentas, con la consecuente merma en la progresividad del Impuesto del IRPF. El art. 65 limita la incidencia de esta posibilidad de reparto de la base imponible al objeto de que por lo menos tribute la base imponible imputada en la tributación efectiva del Impuesto sobre Sociedades. Si no aplicase este límite, el objetivo de la norma se rompe, como resultaría de seguirse la postura del actor, pues en el presente caso una sociedad absorbe las rentas que efectivamente, en sede de las sociedades que las imputa, han sido sometidas a tributación. Por tanto, de seguirse la interpretación del obligado tributario eludiría los efectos que pretenden alcanzarse con el régimen de transparencia y que en definitiva implica que las rentas obtenidas por las sociedades transparentes imputadas a sus socios estén sometidas a una tributación mínima equivalente al tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades, obliga a que en casos como el presente, (supuesto de cadena de sociedades transparentes) y de forma paralela con la extensión del mecanismo de la imputación de la cuota del Impuesto sobre Sociedades y pagos a cuenta a los socios, que pretenden evitar un exceso de imposición, a efectos de determinar el tipo efectivo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades proceda comparar la tributación a la que efectivamente fueron gravadas las rentas en sede de la sociedad que las originó con el tipo efectivo de la persona física, de lo contrario podría dar lugar a la utilización e incluso la constitución de Sociedades que absorbieran los beneficios y, en consecuencia, a una minoración o elusión de la carga tributaria. Como se ha reseñado, la finalidad del régimen de transparencia fiscal es evitar la elusión fiscal mediante la interposición de sociedades ( Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 10/05/1999 y 29/05/1999 , del TSJ de Castilla La Mancha de 31/07/1998 )"

SEXTO.- En el caso de autos se cumple el primero requisitos citados, mas la problemática se desplaza en torno al segundo requisito del artículo 65 c) de la Ley del IRPF , circunstancia sobre la que ya nos hemos pronunciado en nuestra sentencia de 923/ 2010 de 8 de octubre , que desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la esposa del hoy recurrente contra una liquidación por IRPF, mismo ejercicio 1999 y por motivaciones similares a las aquí analizadas, hasta el punto que lo que discutido era también las imputaciones a la esposa del recurrente de las bases derivadas de la sociedad Jamis SL.

Expresábamos en aquella sentencia :

" El supuesto aparece constituido por aquella persona física, partícipe de una sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal, y también partícipe de una sociedad transparente la cual es, a su vez, socia de una segunda sociedad sujeta al mismo régimen de transparencia.

Por la Administración se minoró el importe declarado por Retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuota del impuesto sobre sociedades, correspondientes a las imputaciones en régimen de transparencia fiscal, al considerar que respecto a la primera sociedad transparente -Bonpriu S.L.- operaba el límite previsto en el art. 65-c-2 de la Ley del Impuesto 40/1998 , por cuento la tributación efectiva en el I.R.P.F. era inferior a la del I.S, y respecto a la segunda - Jamis S.L. - que operaba así mismo el limite ya que, no existiendo base imputada, la tributación efectiva en el I.R.P.F. es cero, no pudiendo el contribuyente aplicarse la cuota imputada por terceras sociedades, aunque sí las retenciones y pagos fraccionados.

Por el demandante se argumenta que respecto a la primera sociedad el tipo medio efectivo del I.R.P.F. es superior al I.S., y respecto a la segunda que siendo cero la base imponible resultante después de la imputación recibida por vía de transparencia fiscal y de la compensación de bases imponibles negativas, la tributación de la renta de las personas físicas no puede ser inferior a la del impuesto sobre sociedades, y, a mayor abundamiento, que la cuota imputada por una transparente a otra que también está sujeta a tal régimen es para esta última un pago a cuenta que genera el derecho a imputación y devolución al socio con independencia del límite.

[...] En lo que respecta a la sociedad Bonrpiu, si bien resulta que el tipo medio efectivo general en el I.R.P.F. es superior al del Impuesto sobre sociedad, del cálculo de los límites elaborado por la Administración resulta que la tributación efectiva por el primero es inferior a la del segundo, por lo que de conformidad con la finalidad de la norma antes dicha, es ajustada a Derecho la liquidación practicada por la Administración, sin que la recurrente haya desvirtuado aquel cálculo en la medida en que se limita a referir los citados límites efectivos generales que se desprende de la autoliquidación.

En lo que respecta a la sociedad Jamis S.L resulta que no existe cuota soportada al ser cero su base imponible siendo por tanto improcedente la deducción de cuota alguna satisfecha por la sociedad.

Por último no cabe considerar la existencia de una excepción al límite previsto en el art. 65 c de la Ley 40/98 en lo que respecta a la cuota pagada por la primera transparente, imputada a la segunda y a su vez esta a la recurrente como socia.

No se prevé así en aquel precepto, y la razón es evitar la merma en la progresividad del I .R.P.F, efecto que no se produciría si lo que se trata es de una liquidación del Impuesto sobre Sociedades, sobre la que versa el art. 39 de la Ley 43/95 , que es invocada la demandante, y no una liquidación en régimen de transparencia fiscal con los correspondientes efectos en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Y ello sin perjuicio de que efectivamente los excesos de los pagos a cuenta sobre la cuota determinada del Impuesto sobre Sociedades sean deducibles a fin de evitar al efecto, en su caso, de un exceso de tributación que sin embargo no puede ser devuelto a la sociedad, por cuanto una cosa es la determinación de cuota y otra las cantidades satisfechas a cuenta de esta, que por tanto han de seguir un tratamiento distinto. "

Razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina determinan la desestimación del presente recurso contencioso administrativo.

SEPTIMO.- Las anteriores argumentaciones hacen obligada la desestimación del presente recurso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, por ser conforme a Derecho el acto impugnado, sin que a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA se aprecie la concurrencia de méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey

Fallo

Que debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña arriba expresada; sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.