Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
N.I.G:33044 33 3 2020 0000170
SENTENCIA: 00940/2021
RECURSO: P.O. Nº : 185/2020
RECURRENTE: D. Mauricio
PROCURADORA: Dña. Ana Belén Pérez Martínez
RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.)
REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado
CODEMANDADO: SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS
REPRESENTATE: Sra. Letrada del Principado
SENTENCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente:
Dña. María José Margareto García
Magistrados:
D. Jorge Germán Rubiera Álvarez
D. Luis Alberto Gómez García
D. José Ramón Chaves García
En Oviedo, a ocho de octubre de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 185/2020, interpuesto por D. Mauricio, representado por la Procuradora Dña. Ana Belén Pérez Martínez, actuando bajo la dirección Letrada de D. Armando Calderón Álvarez, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.), representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado, siendo codemandado los SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representados y defendidos por la Sra. Letrado de su Servicio Jurídico. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.
SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.
TERCERO.-Por Auto de 27 de octubre de 2020, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.
CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.
QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 29 de septiembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.
Fundamentos
PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.
1.1 Por la Procuradora Sra. Pérez Martínez, en nombre y representación de D. Mauricio, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la resolución 33/403/2018 del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias por el que se desestima el recurso de reposición formulado frente la resolución 33/787/2017 del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por los que se desestima el recurso formulado contra la Resolución que además de confirmar la liquidación tributaria en concepto del ITP y AJD, le imponía al recurrente una sanción de 12.519,14 €.
1.2 Sostiene el demandante, como antecedentes fáctico. 1º Por escritura de compraventa de fecha 3 de enero de 2014, nº 16 del protocolo de orden del Notario de Avilés D. Tomás Domínguez Bautista, el recurrente, que era Administrador de la mercantil Siroko Motorcycles, S.L. y de la que era titular previamente del 33,33 % del capital social total, adquirió participaciones por el mismo porcentaje, lo que determino que fuera titular del 66,66 % de las participaciones sociales. 2º Presentó la liquidación del impuesto de TP y AJD (en fecha 24 de enero de 2014), en debido tiempo y forma, ante los Servicios Tributarios, liquidada de conformidad con el artículo 108.1 Ley del Mercado Mobiliario, como exenta. A estos antecedentes hay que añadir: 3º La Administración Tributaria incoa acta de disconformidad en fecha 26 de abril de 2016, en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, al considerar que el activo de la mercantil Siroko Motorcycles, S.L. a la fecha de la transmisión, estaba compuesto en más de un 50% por inmuebles situados en territorio español, y no afectos a la realización de una actividad económica; y además, con la adquisición de las participaciones, D. Mauricio se hacía con la titularidad del 66,66 % del capital social, obteniendo el control de la sociedad. 4º El 31 de enero de 2017, el Área de Inspección del Ente Público servicios Tributarios del Principado de Asturias, dicta acuerdo de liquidación definitiva del ITP y AJD, por importe de 18.844,74 €. 5º Incoado procedimiento sancionador, se dicta, tras sus trámites, resolución sancionadora en relación con los mismos hechos, por la comisión de una infracción tipificada en el art. 191 de la LGT, imponiendo una sanción económica de 12.519,14 €. 6º Frente a estas resoluciones se formula recurso de reposición, y frente a la desestimación de los mismos se interpone reclamación económica administrativa, resuelta por la Resolución del TEARA de 29 de noviembre de 2019. 7º Se interpone recurso contencioso-administrativo contra esta última, pero únicamente en cuanto se refiere a la desestimación de la reclamación frente a la sanción impuesta.
Como fundamento jurídico de su demanda, el recurrente invoca la ausencia del elemento de culpa, como requisito necesario para apreciar la concurrencia de la conducta típica. Y tras citar la STS de 18 de diciembre de 2018 de la Sección 2ª; cita, igualmente, una TSJ de Castilla La Mancha, Sección 2ª, de la que no refiere la fecha, que en su fundamento jurídico 4º señala: 'Por lo que respecta a la sanción resulta inaudito que se sancione a quien hace una declaración expresa del hecho imponible y lo declara exento cuando resulta que la norma era susceptible de determinadas interpretaciones que dieron lugar a que el propio Tribunal Supremo llegase a plantear al poco tiempo una cuestión prejudicial europea...'.
1.3 Por la Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias, en su escrito de contestación, se combaten los argumentos expuestos por el recurrente, y destaca que en la cláusula cuarta de la escritura, el Notario refiere: 'Se solicita la aplicación de las exenciones tributarias...', lo que indica claramente que no es el Notario quien introduce motu propio la exención, sino que lo hace a solicitud de D. Mauricio, a quien, en su condición de administrador único de la sociedad, ha de presumirse capacidad para discernir el antijurídico comportamiento, por otra parte voluntario. Por otro lado, hace hincapié en que del contenido del expediente administrativo se deriva que la sociedad Syroko Motorcycles, constituida en diciembre de 2011, no cuenta con personal contratado; no declara ingreso alguno; no figura dada de alta en el IAE; y no realiza declaraciones del IVA. Y en el Grupo 2, Activo no corriente, aparecen contabilizados los siguientes bienes inmuebles de la sociedad: 2210002, Bohardilla, 32.000 euros (inmueble sito en la c/ DIRECCION000, NUM000, de Avilés). 2210003,Hotel Castropol. 173.O27,19 euros (inmueble sito en Valdepares, El Franco) 2210004, Nave Arobias. 108 052,40 euros (Inmueble sito en el Polígono de las Arobias, de Avilés). El valor total de los inmuebles asciende a 313.079,59 euros, lo que representa un 94,5 % sobre el total activo que asciende a 331.289,30 euros. Por tanto, concluye, es obvio que D. Mauricio, en su condición de administrador único de la sociedad, era consciente tanto de que adquiría su control, como de que el activo de esta estaba formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siendo evidente en la operación el ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles.
1.4 Por el Abogado del Estado se efectúa también oposición a la pretensión del recurrente, afirmando que si concurre el elemento objetivo de la infracción tributaria, existe una evidente culpabilidad o elemento subjetivo, en cuanto existe un incumplimiento manifiesto de la norma tributaria llevado a cabo de forma necesaria de un modo consciente y voluntario, sin tratarse de un supuesto de dudas de carácter interpretativo, que se realiza con la única finalidad de reducir la deuda tributaria en claro perjuicio de la Hacienda Pública. Se trata, afirma, de un comportamiento típico, que resulta de la regularización, en el que existe una clara culpabilidad del sujeto, lo que se evidencia en la necesidad de una actuación de investigación por parte de la Inspección de Hacienda sin ser bastante el examen de los datos consignados por el sujeto pasivo en sus declaraciones.
SEGUNDO.- CONDUCTA TÍPICA Y ELEMENTOS DE CULPA
Como quiera que la cuestión que suscita el recurrente se limita a la sanción impuesta, no discutiendo la liquidación practicada, y por ende, la aplicación de la excepción a la exención del ITP y AJD que recoge el art. 108 de la LMV, se centra el debate en la concurrencia del elemento de culpa a la hora de apreciar la concurrencia de la conducta típica que define el art. 191 de la LGT, que es el precepto aplicado por la Resolución sancionadora. Así, define este artículo: ' 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley...'. Por su parte, el art. 183 establece: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.
3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica'; y el art. 184: '1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.
Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.
2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento...'.
En el presente caso, la Administración Tributaria califica la infracción de grave del apartado 3º. Pues bien, como señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1LGTen relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.
En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'
Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .
En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
El TS ha expresado, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala la STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.
En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de 'ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'
Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .
Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): ' Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .
TERCERO.- APLICACIÓN AL CASO.
La aplicación al supuesto analizado de los preceptos trascritos y la doctrina jurisprudencial expuesta, debe llevar, en primer término, a efectos de apreciar el elemento subjetivo del tipo, dadas las sentencias que se citan en el escrito de demanda, a analizar la evolución en la redacción de este precepto. Así, con anterioridad a la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, el art. 108 establecía: ' 1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años'.
En atención a esta redacción, la doctrina del Tribunal Supremo venía a afirmar la intrascendencia del elemento intencional a los efectos de aplicar la excepción prevista en el art. 108, y así, resume esta doctrina, la reciente STS de 20 de mayo de 2021 (Secc. 2ª, Recurso 633/2019), que razona: ' Desde la entrada en vigor de las modificaciones realizadas por la Ley 36/2006, se ha ampliado el ámbito de la exclusión prevista en el artículo 108.2, de la Ley del Mercado de Valorespuesto que se extiende, no solo a operaciones realizadas en el mercado secundario, sino también a operaciones realizadas en el mercado primario.
La STS de 18 de octubre de 2011 (rec. 153/2005 ), sostiene, tras la respuesta dada por el Auto del Tribunal de Justicia (Sala Octava) de 6 de octubre de 2010, INMOGOLF, C-487/09 a la cuestión prejudicial planteada mediante Auto l Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2009 , en relación con el artículo 108 Ley 24/1988 , según la reducción dada por la disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, que el nuevo artículo 108LMV 'se trata de una norma cautelar para evitar que la transmisión de inmuebles bajo la apariencia de una transmisión de valores no tribute por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, que incluye, tras establecer una exención de las transmisiones de valores en el IVA y en el Impuesto sobre Transmisiones, no el gravamen de las transmisiones de los valores, sino un supuesto de hecho que determina el devengo del Impuesto de Transmisiones en todos los casos excepcionales de las exenciones', por un lado; y, por otro, señala 'que el artículo 108.2 de la Ley 24/1988 no da opción alguna a la posibilidad de valorar la concurrencia o no del ánimo tendencial de encubrir una transmisión de inmuebles a través de una operación de adquisición de valores mobiliarios, al prever la aplicación del gravamen del Impuesto sobre Transmisiones a toda clase de operaciones de valores mobiliarios que cumplan las dos circunstancias previstas', esto es, de un lado, que se adquieran valores representativos del capital de una sociedad mercantil cuyo activo esté constituido por inmuebles, y, de otro, que como consecuencia de esa operación, el adquirente obtenga el control de dicha sociedad.
Igualmente se ha de acudir al auto del Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2012 mediante el que planteo cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia. La Sala Decima de éste dictó sentencia de fecha 20 de marzo de 2014, respondiendo a la cuestión prejudicial (asunto, C-139/12 / Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona), que la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional, como el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en su versión modificada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que grava la adquisición de la mayoría del capital de una sociedad cuyo activo está constituido esencialmente por inmuebles con un impuesto indirecto distinto del IVA, como el que es objeto del procedimiento principal.
Después de dicha sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Tribunal Supremo dictó sentencia de 2 de octubre de 2014 que puso punto final al recuso 7199/2004 , desestimándolo, explicitando que el artículo 108LMV no exige que exista intención de defraudar en la operación concertada, señalando que: 'El hecho de que con elart. 108 de la Ley del Mercado de Valoresse intentase evitar el fraude no significa que siempre que dicho precepto se aplique lo sea partiendo de la premisa de que el mismo concurre, por lo que no es preciso que exista o se acredite al elemento, siendo suficiente con que, se sucede en este caso, se cumplan los requisitos que la normativa taxativamente establece' .
No pensamos que esa percepción deba cambiar, a la luz de la legislación aplicable al caso que nos ocupa, de manera que seguimos sosteniendo que el hecho de que con el artículo 108LMV se intentase evitar el fraude, no significa que siempre que dicho precepto se aplique, lo sea partiendo de la premisa de que en el mismo concurre esa intención. Es irrelevante, pues, la existencia o no de ánimo defraudatorio, de cara a someter a gravamen las operaciones descritas en el artículo 108LMV, en las redacciones previas a la modificación operada por la Ley 7/2012 de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude...'.
Ahora bien, al margen de que ese elemento intencional pudiera valorarse a efecto sancionador, lo cierto es que el art. 108 modifica su redacción por aplicación de la Disposición Final Primera de la Ley 7/2012, y pasa a tener la siguiente redacción:
'el artículo 108LMV, en la redacción vigente en el momento en que se formalizó la escritura de fecha 3 de enero de 2014 de transmisión de participaciones determinante de la liquidación impugnada, (redacción dada por el artículo), señalaba lo siguiente: '1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella'. La Exposición de motivos de esta ley, en su apartado VII, señala como explicación y justificación de esta reforma: 'Por otra parte, se modifica el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores(LMV) con el fin de conformarle, tal como se estableció originariamente, como una medida antielusión fiscal de las posibles transmisiones de valores que, solo, sean una cobertura de una transmisión de inmuebles, mediante la interposición de figuras societarias.
Para ello se simplifica su regulación y se modifica el precepto para corregir los siguientes aspectos del mismo: se establece la exención general del gravamen por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, excepcionando tales exenciones si se trata de eludir su pago por la transmisión de los inmuebles de las entidades a los que representan los valores transmitidos, en cuyo caso, la operación volverá a ser gravada por el impuesto exencionado.
Además, se excluye del posible gravamen a las adquisiciones de valores en los mercados primarios, que no estarán sujetos a este precepto y, por último, se simplifica la redacción del artículo, pasando de ser una norma objetiva a una auténtica norma de lucha contra el fraude, aunque en los supuestos más claros se establece una presunción iuris tantum que deberá, en su caso, ser enervada por el interesado si no quiere que le sea aplicada la medida antielusión'.
En definitiva, en esta redacción, que resulta aplicable al presente supuesto en atención a la fecha de la transmisión, 3 de enero de 2014, ya se exige, para la aplicación de la excepción, un elemento intención, una voluntad finalista en la exegesis del negocio traslativo, cual es eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores; y se fija una presunción iuris tantum de concurrencia de tal elementos en supuestos como el que nos ocupa. Aquí, el recurrente adquiere con la transmisión de participaciones más del 50% de la sociedad, que a su vez tiene un activo que está prácticamente constituido por bienes inmuebles, que no figuran afectos a actividad económica alguna. Frente a esta presunción, no solamente no se aportan elemento probatorio alguno que lleva a desvirtuar tal elemento subjetivo, sino que por el contrario la administración Tributaria soporta su conclusión en datos objetivos de una fuerza incuestionable, poniendo en evidencia que la única finalidad era eludir la sujeción al ITP y AJD. Así, la sociedad Syroko Motorcycles, no cuenta con personal contratado; no declara ingreso alguno; no figura dada de alta en el IAE; y no realiza declaraciones del IVA. Y en el Activo no corriente, aparecen contabilizados inmuebles por un valor total de que asciende a 313.079,59 euros, lo que representa un 94,5 % sobre el total activo que asciende a 331.289,30 euros
En definitiva, concurre en este caso, de forma palmaria, el elemento de culpa, puesto que no existe duda hermenéutica que justifiquen un error de hecho en la aplicación del art. 108 de la LMV, en la redacción aplicable; siendo el adquirente perfectamente conocedor (o en condiciones de tener dicho conocimiento), del estado de la sociedad, su ausencia de actividad comercial, y la composición de su activo lo que conduce a la desestimación del recurso. Y frente a ello, no cabe acoger la referencia que hace el escrito de demanda a una STSJ de Castilla La Mancha, sin referencia temporal, pero que parece responder a la cita de la de fecha 29 de julio de 2016 (recurso 535/2014), que analiza un supuesto de hecho en el que resultaba de aplicación una redacción anterior del art. 108, por lo que no cabe equiparar la identidad, ni si quiera la similitud de los mismos, en relación con la norma de aplicación, que había recibido una modificación sustancial.
Aun cuando no se realiza pretensión alguna en el suplico de la demanda en relación con la cuantía de la sanción, cabe acoger el razonamiento de la resolución que resuelve el recurso de reposición en cuanto se refiere a la cuantía de la sanción impuesta.
CUARTO.- COSTAS.
En materia de costas, por aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA, procede su imposición al recurrente, al ver rechazadas todas sus pretensiones. Se fija un límite de 500 €.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Pérez Martínez, en nombre y representación de D. Mauricio, frente a la resolución 33/403/2018 del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias por el que se desestima el recurso de reposición formulado frente la resolución 33/787/2017 del Ente Público Servicios Tributarios Del Principado De Asturias, por los que se desestima el recurso formulado contra la Resolución que además de confirmar la liquidación tributaria en concepto del ITP y AJD, le imponía al recurrente una sanción de 12.519,14 €.
Se imponen las costas a la recurrente, si bien con un límite de 500 €, más IVA si procediera su devengo.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos
