Sentencia Administrativo Nº 961/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 166/2012 de 15 de Octubre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 166/2012

SENTENCIA Nº. 961/15

En la ciudad de Valencia, a quince de octubre de dos mil quince

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y don Antonio López Tomás, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 166/2012, en el que han sido partes, como recurrente, la mercantil DWSYMES S.L., representada por el Procurador D. Francisco Cuchillo García y defendido por la Letrada Dª Clara Angélica Ivars García y como demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Sr. Abogado del Estado. La cuantía es de 49.065'04€. Ha sido ponente el Magistrado don Antonio López Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que quedan ejercitadas sus pretensiones solicitando se dicte sentencia por la que se declare no ser conforme a derecho la resolución impugnada y, en consecuencia, se anule y se deje sin efecto, condenando a la demandada al pago de las costas

SEGUNDO.-La parte demandada dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

TERCERO.-El proceso se recibió a prueba. Evacuados los escritos de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 13 de octubre de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo de 26 de octubre de 2011 del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) que resolvió la reclamación núm. 03/1450/2010, acumuladas, que resuelve la reclamación ejercitada por la recurrente contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección, sede en Alicante, respecto al IVA, correspondiente a los periodos 4T/2004 y 4T/2006, así como la reclamación contra el Acuerdo de Imposición de sanción dictada por el Inspector Regional de Inspección, sede en Alicante.

SEGUNDO.-Alega la parte actora, como motivos de impugnación, que no procede la reclamación del IVA porque la intención del recurrente al iniciar el negocio era la de realizar un negocio sujeto a IVA y no exento, y que la administración aceptó la prorrata del 100% en febrero de 2005, alegando que dicha regla debe empezar desde que la empresa ejerce la actividad, que fue en el 2008. Respecto del acuerdo sancionador, se señala que la intención del recurrente era la de alquiler turístico de las viviendas, y que el recurrente tuvo intención de ceder su derecho sobre las viviendas antes de finalizadas, pero una vez se firmó la escritura, la intención fue solo de alquiler turístico, por lo que la motivación de la inspección es insuficiente para imputar una malicia o negligencia. Por ello concluye que el sujeto pasivo no tiene ninguna conciencia de culpa en la comisión de infracción alguna, pues en el 2005, la Hacienda, en expediente de comprobación acordó la procedencia de la devolución, sin poner reparo alguno. Respecto de la liquidación practicada, considera que las actuaciones inspectoras deberían ampliarse a los años 2008-2009 a fin de regularizar el IVA por la venta de las dos viviendas, insistiendo en que su intención era el alquiler en el mercado turístico, si bien no se pudo materializar porque la licencia de ocupación se obtuvo en agosto de 2006. Por último, con respecto a la regularización de 2005, y con cita de lo dispuesto en el artículo 140.1 LGT , considera que no existen hechos nuevos.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a dichas pretensiones, alegando que la cuestión que se debate es determinar si es susceptible de deducción en el IVA el soportado antes del inicio de la actividad, y concluye que la voluntad de la mercantil desde el principio es clara y así es reconocida en la demanda, pues no se trata de desarrollar una actividad empresarial sino de ceder derechos de adquisición. En cuanto a la sanción, considera que la misma se encuentra suficientemente motivada, por lo que solicita la desestimación de la demanda y se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso.

CUARTO.-Pues bien, así planteada la cuestión, la primera consideración que debemos hacer deberá partir necesariamente del propio tenor literal del precepto regulador de las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

Así, dispone el artículo 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido :

Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.

Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.

Cuatro. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial, no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.

Cinco. Los empresarios o profesionales que hubiesen practicado las deducciones a que se refiere este artículo no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción hasta que finalice el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades.

La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.

Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.

Precepto desarrollado por el artículo 27 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

QUINTO.-Así, debe convenirse que, conforme al Derecho Comunitario y la regulación legal española, tras la modificación por la Ley 14/2000 del artículo 111 LIVA y provocada por laSTJCE de fecha 29-2-1996 -Inzo- yotras (14-2-1985-Rompelman-, 11-7-1991 -Lennartz- y 21-3-2000- Gabalfrisa, S.L.-), resulta factible la deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial o profesional de que se trate e incluso aun cuando posteriormente no llegue a ejercerse tal actividad por circunstancias ajenas al adquirente.

Sin embargo, tal posibilidad queda condicionada a que las adquisiciones de que se trate estén guiadas por una real y efectiva voluntad de iniciar la correspondiente actividad empresarial o profesional, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza. De todo ello se deduce que la procedencia de la deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad y consiguiente devolución, en su caso, de las cuotas soportadas, es una cuestión esencialmente probatoria, en la que habrá de valorarse los diversos elementos probatorios aportados a fin de determinar si efectivamente los bienes adquiridos y los servicios prestados lo han sido con la finalidad de destinarlo a la realización de la actividad empresarial del sujeto pasivo del tributo. En el caso analizado, son hechos relevantes los siguientes:

1.- En fecha 14 de mayo de 2004, Dª Bernarda , como mandataria verbal de D. Íñigo , funda y constituye la mercantil DWSYMES S.L., con carácter unipersonal, ante el Notario D. José Barrera Blazquez (folios 11 y ss)

2.- En fecha 20 de julio de 2005, la mercantil recurrente adquiere las fincas que se describen con las viviendas en ellas declaradas, según es de ver en la escritura de declaración de obra nueva y compraventa realizada ante el Notario D. Andrés Sánchez Rodríguez (folios 92 y ss del expediente administrativo)

3.- En fecha 13 de mayo de 2008, D. Íñigo , en representación de la mercantil recurrente, procedió a la venta de una de las viviendas (folios 149 y ss) y en fecha 19 de junio de 2009 a la otra (folios 232 y ss)

Para acreditar los hechos constitutivos de la pretensión del recurrente, consta a los folios 64 y ss acta de manifestación de D. Teodoro , el cual actúa en representación de la mercantil EDALPOR S.L., según la cual en fecha 14 de mayo de 2004 vendió a DWSYMES S.L. dos viviendas en construcción, y que la intención del Sr. Íñigo eran revender las viviendas en construcción a terceros adquirentes antes de su finalización, que las viviendas se acabaron en el año 2005 y las licencias de primera ocupación se obtuvieron en fecha 3 de agosto de 2006, y que con posterioridad a la firma de la escritura, el Sr. Íñigo manifestó que su interés era arrendar las viviendas en el mercado turístico a través de una empresa del ramo. Asimismo, consta acta de manifestación de D. Arsenio (folios 67 y ss), en representación de la mercantil Tee Off 2 Spain S.L., diciendo que en el año 2005 firmó un contrato para alquilar las dos propiedades que tenía la mercantil DWSYMES S.L., que dicho alquiler era turístico, realizando una importante gestión para obtener beneficios pero no se pudo materializar ya que la licencia de ocupación de las viviendas se obtuvieron en agosto de 2006, constando a los folios 211 y ss una carta remitida por JAVEA PROPERTY CENTRE al Sr. Íñigo donde se fijan las tarifas y demás condiciones para el alquiler. Por último, consta a los folios 70 y ss un contrato privado de mediación entre EDALPOR S.L. y DWSYMES S.L. de fecha 15 de mayo de 2004 , por el cual la segunda mercantil autoriza a la primera para la reventa de las citadas viviendas. Pues bien, dicha prueba es claramente insuficiente a los fines pretendidos, pues no deja de ser meras manifestaciones de referencia, realizando un juicio de intenciones sin ninguna base fáctica que lo corrobore. Además, como se hace constar en el acta de disconformidad, la mercantil recurrente ha presentado el modelo 347 no imputándole terceros ni declarando la mercantil ningún ingreso o venta, reconociendo que no ejerce ninguna actividad. Por todo lo expuesto, debe declararse que la parte recurrente no ha acreditado mínimamente la procedencia de la deducción en los términos de los artículos 111 de la Ley 37/1992 y 27 de su Reglamento, debiendo desestimar los motivos impugnatorios referidos al acuerdo de liquidación recurrido, pues se considera que el mismo es ajustado a derecho.

SEXTO.-A continuación, la parte alega, con referencia al acuerdo sancionador, que la intención del recurrente era la de alquiler turístico de las viviendas, y que el recurrente tuvo intención de ceder su derecho sobre las viviendas antes de finalizadas, pero una vez se firmó la escritura, la intención fue solo de alquiler turístico, por lo que la motivación de la inspección es insuficiente para imputar una malicia o negligencia. Sobre la motivación, el punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril ,«[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. Cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. Cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción que, explican lo siguiente:

En este caso en cocnreto el obligado tributario simuló el ejercicio de una actividad económica, incluso se dio de alta en IAE con el objeto de deducirlas cuotas de IVA soportado en la adquisición de dos viviendas y obtener así la devolución del importe de dichas cuotas.

Si el destino previsible de los inmuebles era como manifestó el obligado su transmisión no había actividad económica alguna y las cuotas claramente no eran deducibles, si eldestinoera el arriendo de vivienda como manifestó el obligado, las cuotas soportadas en la adquisiciónclaramente tampoco eran deducibles.

Atendiendo al destino previsible las cuotas era claramente no deducibles.

La solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes que no se destinan al ejercicio de la actividad económica alguna, pone de manifiesto la existencia de dolo en la conducta del obligado tributario por lo que concurre el elemento subjetivo exigido para imponer sanciones no apreciándose respecto de ellas la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad.

Sobre esta cuestión, conviene traer a colación la sentencia de esta sala y sección nº 363/2010, que sostiene:

'SEGUNDO.- Debe ser acogido el motivo de impugnación que plantea la actora consistente en que las infracciones tributarias no pueden ser entendidas como una responsabilidad objetiva, sin que en ningún momento del expediente sancionador se haga referencia a la posible culpabilidad del sujeto a quien se imputa la infracción, haciéndose una aplicación objetiva de las sanciones.

Es consolidado criterio jurisprudencial ( STS 7 y 26 de julio de 1997 , 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 , 2 de diciembre de 2000 , 7 de abril de 2001 y 3 de junio de 2002 , entre muchas otras) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme ya tuvo ocasión de declarar la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/96, de 26 de abril .

En este mismo sentido debe también tenerse en cuenta que el Tribunal Constitucional, en su sentencia nº 164/2005 viene a establecer, con cita de la STC 96/1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en esta materia rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, por lo que cabe apreciar vulneración de la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, ya que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

Pues bien, el contenido de tales acuerdos determina que deba de desestimarse la falta de justificación de la culpabilidad, pues partiendo de que ya hemos señalado que el acuerdo de liquidación es conforme a derecho respecto a los hechos y la prueba, el acuerdo sancionador, partiendo de tales datos que reproducen, realizan un análisis de la culpabilidad del infractor que resulta motivado y conforme a derecho, resultando plenamente justificada la culpabilidad, por lo que el motivo debe de ser desestimado.

SÉPTIMO.-Resta por analizar el último de los motivos alegados por la mercantil actora en su escrito de demanda, relativo a lasolvencia y seriedad en la regularización de 2005,pues la parte considera que como la AEAT comprobó en 2005 la corrección de la solicitud del IVA, no existen hechos nuevos o nuevas circunstancias.

Ante la claridad del citado art. 140.1, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 declaró la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria, no dando relevancia al alegato del defensor de la Administración que ponía el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente había sido llevada cabo por los órganos de gestión, al no discriminar el art. 140.1, al impedir una posterior regularización, en los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración Tributaria.

En la misma línea, se encuentra la posterior sentencia de 30 de octubre de 2014 , cas. para unificación de doctrina 2567/2013, dictada en relación con una liquidación provisional practicada, por el Impuesto sobre Sucesiones, en el procedimiento de gestión, y revisada en un recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación inicialmente girada, sentencia que no considera procedente que la única liquidación que pueda considerarse como definitiva sea la practicada en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de todos los elementos de la obligación tributaria, al no ser viable que una liquidación realizada por el órgano de gestión, ejerciendo sus potestades de revisión en vía administrativa y después de haberse comprobado todas las cuestiones de hecho y de derecho que dieron lugar a la estimación, pueda ser alterada mediante un procedimiento de inspección, ante lo que determina el art. 133 del Reglamento de Gestión e Inspección aprobado por Real Decreto 1065/2007, precepto que impide a la Administración Tributaria efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación e investigación se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.

Sin embargo, como se establece en el acta de disconformidad, el objeto de la comprobación limitada fue verificar la ausencia de discrepanciasentre los libros registros de IVA, las facturas recibidas y el resumen anual de IVA, y el objeto del procedimiento en el que se establece la liquidación y la sanción es verificar la procedencia de las devoluciones obtenidas. En consecuencia, al tratarse de objetos distintos, resulta procedente el procedimiento abierto por la AEAT. A mayor abundamiento, se señala como elementos nuevos la venta de una de las viviendas y que sobre la otra vivienda nunca se había realizadooperación alguna, con lo que, en cualquiercaso, queda amparada la actuación .

Con ello se desestima el recurso contencioso administrativo, por considerar que la resolución recurrida es ajustada a derecho.

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , se imponen las costas a la parte actora, sin que éstas puedan exceder de 1500 euros por los honorarios del Letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesales DWSYMES S.L. contra el acuerdo de 26 de octubre de 2011 del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) que resolvió la reclamación núm. 03/1450/2010, acumuladas, que resuelve la reclamación ejercitada por el recurrente contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección, sede en Alicante, respecto al IVA, correspondiente a los periodos 4T/2004 y 4T/2006, así como la reclamación contra el Acuerdo de Imposición de sanción dictada por el Inspector Regional de Inspección, sede en Alicante.

2º.- Se imponen las costas a la parte actora.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a quince de octubre de dos mil quince.