Sentencia Administrativo Nº 970/2014, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 110/2013 de 05 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)

OVIEDO

SENTENCIA: 00970/2014

RECURSO: P.O. 110/2013

RECURRENTE: INSTALACIONES Y PROYECTOS ELECTRICOS ZAPICO, S.A.

PROCURADOR: D. EUGENIO ALONSO AYLLON

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: SR. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA nº 970/2014

Ilmos. Sres:

Presidente:

D. Julio Luis Gallego Otero

Magistrados:

D. Rafael Fonseca González

D. José Manuel González Rodríguez

En Oviedo, a cinco de diciembre de dos mil catorce.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 110/2013 interpuesto por INSTALACIONES Y PROYECTOS ELECTRICOS ZAPICO, S.A., representada por el Procurador D. Eugenio Alonso Ayllón, actuando bajo la dirección Letrada de D. Juan Ignacio Echarren Chasco, contra el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Julio Luis Gallego Otero.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida con imposición de costas a la parte contraria. A medio de otrosí, solicitó el recibimiento del recurso a prueba.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 29-7-2013, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente el día 4 de diciembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los tramites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, interpuesto en nombre de la mercantil Instalaciones y Proyectos Eléctricos Zapico, S.A., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 30 de noviembre de 2012, que desestima las reclamaciones números NUM000 y NUM001 . Concepto: Impuesto sobre Sociedades y Sanción 2008, formuladas respectivamente, contra la liquidación incoada por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicios 2008-2009 de la que resultó una deuda tributaria por importe de 155.410,54 euros y contra la resolución sancionadora por el mismo impuesto y ejercicio de la que resulta una sanción total de 169.153,22 euros.

SEGUNDO.- La parte actora, con la referencia a los antecedentes que recoge, basa su impugnación, en síntesis, en que falta la prueba de cargo del relato fáctico de la Inspección, argumentando sobre la validez y requisitos de la prueba de presunciones y las consideraciones respecto a la cooperativa de IPEZSA con la 'cuadrilla', así como la ausencia de participación de IPEZSA en la elaboración de las hojas de liquidación y consecuentemente, de la supuesta simulación, añadiendo la incongruencia de las propias hojas de liquidación en que basa su tesis la Inspección. Estima también la parte actora la improcedencia de la calificación como operaciones simuladas la falta de imputación de determinados gastos regularizados a CODYCO por servicios a IPEZSA, así como del ajuste del gasto por facturas recibidas de Otilia y de los ajustes de los gastos deducibles, gastos que genera el vehículo con matrícula 6586 FWV y por atenciones a clientes e improcedente atribución de resultados extraordinarios, y finalmente entiende que las sanciones impuestas son improcedentes, por lo que solicita se dicte sentencia por la que se estime el recurso y se anule la resolución recurrida y las liquidaciones que la motivan.

A la pretensión anuladora del acto recurrido se opone la Administración demandada, dando por reproducidas las fundamentaciones fáctica y jurídica de la resolución impugnada, junto con las alegaciones formuladas en conclusiones.

TERCERO.- Sobre la problemática planteada, referida al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y a los mismos ejercicios, se ha pronunciado esta Sala al resolver los recursos 109/13 y 111/13 con su desestimación. Dada la identidad expuesta procede remitirnos a los citados precedentes por obvias razones de igualdad y seguridad jurídica. En las sentencias anteriores se decía sobre la regularización en los fundamentos de derecho tercero al sexto, ambos inclusive, lo siguiente: 'TERCERO.- Ante los argumentos de la parte actora se ha de concretar que las cuestiones planteadas derivan de las prestaciones de servicios de obras por distintos empresarios, personas físicas (en régimen de módulos) para la recurrente, que la Administración Tributaria tacha de simuladas o emitidas por un importe superior al real, por lo que realiza una regularización parcial del gasto ocasionado por la recepción por parte de IPEZSA de las correspondientes facturas, y con ello, es preciso dejar también sentado, que para la deducción de las cuotas del IVA soportado, se requiere la realización efectiva de las operaciones (exigencia de carácter material) y que se cumplan los requisitos formales que la normativa establece para ejercer el derecho a deducir (exigencia formal), y la carga de probar que concurren dichos requisitos pesa sobre el obligado tributario a tenor de lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT , teniendo presente que, como se recoge en la resolución impugnada, no se cuestiona la realidad de las obras descritas en las facturas recibidas por IPEZSA de los 'moduleros' enunciados en el expediente, sino que el verdadero motivo de discusión es la sobrefacturación o excesivo valor otorgado a los servicios prestados por los empresarios sujetos a tributación por módulos, es decir, lo que decisivo es si el precio de las obras ejecutadas responde a los normales valores de mercado o por el contrario dicho precio se aleja de la realidad, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 13 de la LGT , todo ello teniendo en cuenta los diversos contenidos del contrato de obras, y la planificación de los distintos empresarios, con cambios de obras, para no superar el límite que los excluiría del régimen de módulos, a lo que, en principio, no puede ser ajeno el comitente. CUARTO.- Con lo anterior y en orden a los argumentos vertidos por la parte actora, hay que decir que el relato fáctico que establece la Inspección tiene su apoyo de las antecedentes administrativos en que la personas físicas sujetas al régimen de módulos admiten la expedición de facturas falsas, como son la existencia de sobreprecio o precio superior al real, y así, en el alcance del artículo 87 de la Ley del IVA , lo manifiesta, entre otros, D. Lázaro , que admite la sobrefacturación y lo que es importante que él no decidía cual iba a ser la cantidad sobrefacturada pues eso se lo decían en la empresa, y que, junto a las demás, las liquidaciones se hacían en grupo, siendo la comitente la que decidía las cantidades, lo que justifica la regularización efectuada partiendo de los datos que la Inspección maneja con las hojas y manifestaciones de la que denomina 'cuadrilla', por lo que no puede compartirse que no existe prueba del relato fáctico que realiza la Inspección, o que entre los datos demostrados y probados y lo que se deduce no haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, pues no se trata de meras conjeturas sino de datos contrastados a partir de la labor inspectora, que también acredita la operatividad de la recurrente en la forma de proceder de los 'moduleros' y su participación en las hojas de liquidación, por lo que lo relatado por la actora no puede compartirse ante la realidad demostrada de los sobreprecios, su distribución y la intervención de la comitente. QUINTO.- Estima la parte actora que se produce incongruencia de las propias hojas de liquidación en que se basa la tesis de la Inspección, alegando que dichas hojas ofrecen una información inconsistente, frente a lo cual no comparte este Tribunal los argumentos de la parte actora, basadas, en general, en hipótesis, cuando las pruebas practicadas, con el reconocimiento del proceder que ponen de manifiesto las mismas, con las hojas de liquidación de cada uno de los contribuyentes, que incorporadas al expediente, recogen los cálculos efectuados cada mes, con el importe de las facturas emitidas por ellos, las facturas a terceros de la recurrente, con el margen de explotación que les correspondían en proporción de un 70% y 30%, con los respectivos gastos y la diferencia en que se sobrevaloraba la facturación, ponen de manifiesto que lo apreciado por la Inspección y en la resolución impugnada deben compartir, pues lo razonado, que se ha de dar aquí por reproducido, y que, en definitiva, acredita la existencia de facturas que se emiten por un importe superior al real, y todo ello en el alcance de lo dispuesto en el artículo 13 de la LGT , con los datos señalados y el alcance de las presunciones que establece el artículo 108.2 de la misma Ley , pues concurre también el enlace preciso y directo necesario, estando claramente justificado con datos detallados por la Inspección lo relativo a Codyco en la argumentación actora que no desvirtúa lo recogido en la resolución impugnada, dadas la composición societaria y administrativa de ambas sociedades, y la contestación que Codyco no ha facturado a IPEZSA basada en motivos que no pueden compartirse, y que respecto a ésta ya se ha pronunciado este Tribunal en sentencia de 26 de mayo de 2014 , en el IVA y sanción del ejercicio 2007. SEXTO.- En cuanto a la deducibilidad del 50% de la cuota soportada en la adquisición del vehículo que se describe, sin negar la presunción contenida en el artículo 95.3.2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor añadido , en el presente caso, la Administración ha puesto de manifiesto con datos objetivos, que no han sido desvirtuados, que el verdadero uso del vehículo es para necesidades privadas del Consejero Delegado, como consta en lo actuado, desvirtuando aquella presunción, y que llevan con el detallado estudio realizado en la resolución impugnada, que aquí se ha de dar por reproducido, que el vehículo se destina a un uso privado y no empresarial, debiendo, en consecuencia, confirmarse lo resuelto en la resolución impugnada no se justifica que el vehículo esté afecto a la actividad (parcial o exclusiva), no demostrando correlación con la actividad; y en cuanto a los demás gastos (atención a clientes y Ordenador) nada cabe añadir a lo argumentado en la resolución impugnada que, en el presente caso, con lo que resulta de lo actuado, ha hecho correcta aplicación de lo dispuesto en el artículo 96.1.3 º y 5º de la Ley del Impuesto . Por lo que se refiere a la imputación de gastos regularizados a CODYCO, así como el ajuste por facturas recibidas de Otilia , baste decir que este mismo Tribunal ya se ha pronunciado al respecto sentencia de 23 de septiembre de 2014 (P.O. 113/2013 ) al resolver el recurso interpuesto por CODYCO, y en la fecha 19 de octubre de 2009 y respecto a las facturas emitidas por la referida Otilia concluyéndose en que dichas facturas no respondían a la realidad principalmente en atención a la insuficiencia de medios humanos y materiales que serían precisos para efectuar los servicios que se pretende se den por ciertos.'

Por lo que respecta a la improcedente atribución de resultados extraordinarios por la devolución de retenciones, que debería considerarse como un pago realizado a Carrefour y no como un ingreso, y el hecho de que esta sociedad no identifique tal retención como pago aparte, es un error de la misma, y por tanto no se puede imputar a esta parte sus consecuencias. Examinada la alegación y las razones contrarias contenidas en la resolución recurrida, procede su desestimación al no haber destruido los datos de falta de su recibí y que según el representante de Carrefour no ha recibido ningún pago por ningún concepto de la empresa recurrente en el año 2009.

CUARTO.- Por lo que se refiere a las sanciones impuestas, basada la impugnación en que no existen facturas falsas o falseadas, tal argumento no puede compartirse, bastando además con remitirnos a la doctrina consolidada del Tribunal Supremo en torno a motivación y la culpabilidad requerida en la imposición de sanciones tributarias, y en tal sentido constituye motivo de nulidad la falta de motivación de la sanción, esto es, la expresión razonable de los hechos y de los fundamentos de derecho que acogen la decisión adoptada, alcanza sin ningún género de dudas, desde la culpabilidad hasta la proporcionalidad de la sanción. La sentencia del Tribunal Supremo dictada en el recurso 396/2004 ha tratado un asunto en el que la resolución sancionadora considera que está debidamente fundada solo al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde. La doctrina que emana de esta sentencia de esta Sala no es contraria a la recogida en la sentencia de instancia cuando afirma que 'La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no solo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril ; 14/1997, de 28 de Enero , 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegará a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia'. A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que 'la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 1792 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

La sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 2010 señala que la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 179.2.d) de la LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia, señalando la sentencia de 15 de enero de 2009 que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, o dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ) entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos'), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'.

Por otro lado tampoco (por todas la STS de 2 de noviembre de 2002 ) puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejar lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'.

Y por último, incluso la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones o la pretensión con inexactitudes, o de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, con una disminución de ésta, exige también la concurrencia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva.

QUINTO.- Sentado lo anterior, basta con remitirnos al contenido de los acuerdos sancionador y recurrido, ampliamente argumentado para concluir que están motivados respecto del juicio de culpabilidad sin que se limiten a reiterar los hechos originadotes de la regularización y la inexistencia de causa excluyente de la responsabilidad. En efecto, en los citados actos se expresan los elementos de la voluntariedad y culpabilidad, pues está acreditado el haber deducido indebidamente cuotas de IVA soportado y deducido el IVA soportado de determinadas facturas de contribuyentes en régimen de módulos y que no tienen base real o se emiten por importe muy superior al verdadero, por lo que no cabe hablar de ausencia de culpabilidad, al igual que la deducibilidad pretendida por otros gastos.

Por lo que, no solamente concurren los elementos objetivos de las infracciones aplicadas por el resultado de la regularización remitiéndonos respecto a la conformidad fáctica y jurídica de la misma a lo razonado en los fundamentos de derecho precedentes, sino igualmente la culpabilidad imputada en el acuerdo sancionador por la conducta reseñada que descubre la intención de cometer la infracción, lo que lleva a mantener la sanción, con independencia de que pudiera haberse fundado la liquidación en la prueba de presunciones, puesto que el acuerdo sancionador no solo encuentra fundamento en dicha clase de prueba sino que se refuerza con el resto de consideraciones que al respecto se contienen en el Acuerdo sancionador y Resolución impugnada.

SEXTO.- Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA , con un límite de 600 €.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto en nombre de la mercantil 'Instalaciones y Proyectos Eléctricos Zapico, S.A.' contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, que se confirma por ser ajustada a derecho. Con expresa imposición de las costas a la parte recurrente, en los términos expresados en la presente resolución.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION PARA UNIFICACION DE DOCTRINA, en el término de treinta díaspara ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.