Sentencia Administrativo Nº 973/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 627/2011 de 06 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.33.3-2011/0178393

Procedimiento Ordinario 627/2011

Demandante:ALTO BIERZO, S.A.

PROCURADOR D./Dña. GABRIEL MARIA DE DIEGO QUEVEDO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 973

RECURSO NÚM.: 627-2011

PROCURADOR D./DÑA.: GABRIEL DE DIEGO QUEVEDO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

---------------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 6 de Noviembre de 2013

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 627/2011, interpuesto por ALTO BIERZO SA, representada por la Procurador D. Gabriel de Diego Quevedo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 25 de abril de 2011 en las reclamaciones 28/18311/06, 18312/06 y 18313/06, en las que ha sido parte la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el Procurador D. GABRIEL DE DIEGO QUEVEDO actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de abril de 2011 en las reclamaciones 28/18311/06, 18312/06 y 18313/06, correspondiente a la liquidación A23/71187384, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2003, por importe de 127.988,22 €, en calidad de sucesora de la entidad VILORIA HERMANOS SA; liquidación A23/71187384, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, cuantía 0 €, en calidad de sucesora de VILORIA HERMANOS SA; y liquidación tributaria A23/71187454 en calidad de sucesora de MINAS DE NAVALEO SL por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, por importe de 76.217,36 €.

La parte actora alega en la demanda varios motivos de oposición a la resolución combatida: A)Nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria en cuanto que las actuaciones inspectoras se desarrollaron por un órgano que carecía de competencia territorial, ya que la competencia para comprobar e investigar correspondía a la Delegación Especial de Madrid, al tener la actora su domicilio social y fiscal en esa ciudad, y no se motiva por el Director del Departamento de Inspección por qué se nombra a un Inspector para que actúe fuera de su ámbito. Además, las actuaciones inspectoras se desarrollaron con posterioridad en León e intervinieron funcionarios de la Dependencia Regional de Inspección de León que no habían sido autorizados a intervenir y destaca que incluso la propia liquidación tributaria lleva el membrete de la Delegación Especial de Castilla y León, con lo que la Delegación de Madrid se limitó a firmar la liquidación. B) También solicita la actora la nulidad de pleno derecho por defectos formales en las actuaciones, ya que todas las actuaciones inspectoras, desde el acuerdo de inicio del procedimiento, se practicaron a nombre de MINAS DE NAVALEO y solo aparece por primera vez el nombre de la actora en el acta en disconformidad. C) A continuación, alega la duración excesiva del procedimiento inspector en relación a la sucesión de VILORIA HERMANOS y entiende que por ello han prescrito los ejercicios 2000 y 2001 por cuanto solo reconoce 39 días de dilaciones imputables a la entidad actora frente a los 85 días de tales dilaciones. Alega, por ello, también el defectuoso cálculo de los intereses de demora según las previsiones de la LGT. En cuanto al fondo alega la improcedencia del cálculo circular para determinar la base imponible de los ejercicios 2000 a 2003 que actúa como límite a la dotación del factor de agotamiento, ya que hasta tanto no sea resuelta la cuestión por el Tribunal Supremo no pueden seguirse las tesis de la Sentencia de la Audiencia Nacional a la que se refiere el TEAR y alega también, la procedencia de las materializaciones del factor agotamiento realizadas en los ejercicios 2001 a 2003 en relación a VH y en 2004 en relación a MN, ya que respondieron a una necesaria reestructuración del sector minero y debe aplicarse la analogía para entender que las operaciones de reestructuración supusieron una ampliación de activos financieros. Solicita, por ello, la anulación de la Resolución del TEAR y la nulidad de las liquidaciones de las que trae causa la misma.

La defensa de la Administración General del Estado planteó, al contestar a la demanda, la inadmisibilidad del recurso por no haberse aportado el correspondiente acuerdo del órgano societario acordando la interposición del recurso y en cuanto al fondo, señala que la Delegación Especial de Castilla/León era competente para realizar las actuaciones de inspección. Por lo que respecta a la nulidad alegada al haber sido notificado el inicio de las actuaciones a nombre de MN señala que al ser ésta una entidad absorbida por la actora y dado que la inspección se refería a ejercicios en los que aquella aún tenía personalidad jurídica, era perfectamente posible iniciar las actuaciones a su nombre, teniendo, además, en cuenta que la persona que firma la notificación de inicio es con la que se siguieron todas las actuaciones y que era el representante de Alto Bierzo SA. Niega que existiese duración excesiva de las actuaciones inspectoras y señala la existencia de dilaciones imputables al sujeto pasivo, por ello niega que se hubiese producido prescripción alguna y en cuanto al fondo entiende que la materialización del factor agotamiento por parte de las entidades absorbidas fue efectuada de forma incorrecta por las citadas entidades ya que no se aplicaron las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento a las inversiones a las que respondía y para las que se establecía el beneficio fiscal (ampliación de los yacimientos mineros) y de ahí que tal como hace la AEAT proceda liquidar el importe de la dotación efectuada en concepto de factor de agotamiento, solicitando la confirmación de la resolución del TEAR.

SEGUNDO.- En primer lugar y en cuanto a la inadmisibilidad del recurso planteada por el Abogado del Estado al contestar a la demanda cabe señalar que con el escrito de interposición del recurso ya fue aportado por la parte actora el acuerdo societario necesario para la interposición del recurso y de ahí que deba ser desestimada la causa de inadmisión planteada.

TERCERO.- La primera de las cuestiones planteadas en la demanda por la entidad actora se refiere a la nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria en cuanto que entiende que las actuaciones inspectoras se desarrollaron por un órgano que carecía de competencia territorial, ya que la competencia para comprobar e investigar correspondía a la Delegación Especial de Madrid, al tener la actora su domicilio social y fiscal en esa ciudad, y no se motiva por el Director del Departamento de Inspección por qué se nombra a un Inspector para que actúe fuera de su ámbito.

Es cierto que es incuestionable la competencia territorial de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT para la tramitación y resolución de las actuaciones inspectoras ya que la entidad actora tenía su domicilio social y fiscal en Madrid, según lo previsto en el art. 48 LGT . Sin embargo, también es cierto que el art. 151 LGT que se refiere al lugar de las actuaciones inspectoras, señala:

'1. Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección:

a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.'

Por ello, era perfectamente posible que las actuaciones inspectoras se desarrollasen en el lugar donde se realizaron las actividades gravadas, en cuanto que se referían a las actividades de dos sociedades (VILORIA HERMANOS SA Y MINAS DE NAVALEO SL, en adelante VH y MN) que se fusionaron por absorción con la entidad actora, y que tenían su domicilio fiscal en la provincia de León, antes de la fusión y en los ejercicios inspeccionados (2000, 2001, 2002, 2003 y 2004).

Por otro lado, el art. 233 RDL 1564/1989 , determina con claridad que la fusión de sociedades en una nueva implica su extinción y la trasmisión en bloque a la nueva sociedad que adquiere por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquellas, y en el caso de la absorción, se adquiere, de igual manera, por la sociedad absorbente el patrimonio de la sociedad extinguida y es evidente que se sitúa en su misma posición jurídica desde ese momento, en cuanto a derechos y obligaciones, incluidas, por supuesto, las obligaciones tributarias contraídas con anterioridad por la sociedad absorbida.

Además, en base al art. 17 RGIT , en relación con la Resolución de 20 de marzo de 2003 de la de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia, el Director del Departamento podía autorizar a funcionarios, equipos o unidades de la Inspección para que actuasen fuera del ámbito territorial de su Delegación. De ahí que el escrito de 29 de junio de 2005 del Director del Departamento de Inspección Financiera autoriza al Inspector de Hacienda del Estado D. Juan Carlos para que pueda desarrollar actuaciones inspectoras que resulten necesarias en el ámbito de la Delegación Especial de Madrid para la regularización de la situación tributaria de la entidad ALTO BIERZO SA, sin que el citado art. 17 RGIT exija especial motivación de las razones respecto de las que se produce esa autorización, que, en todo caso, eran evidentes al tener las sociedades VH y MN su sede fiscal en León en los ejercicios inspeccionados.

Por otra parte, cabe referirse a lo alegado por la entidad actora sobre que, además, de ese Inspector constan en las actuaciones inspectoras algunas diligencias y órdenes dictadas por otros funcionarios o actuarios que no eran esa persona:

- D. Amadeo (dicta Orden de carga en el Plan de Inspección respecto de VH el 13 de julio de 2005).

- D. Benedicto , dicta Orden d e Modificación de carga en el Plan y amplía actuaciones a 2004 el 7 de febrero de 2006 respecto de VH.

- D. Constancio dicta el 14 de abril de 2006 Orden de carga en Plan respecto de MN.

- D. Emilio aparece en varias diligencias, como una de un aplazamiento de visita o de constancia de hechos, el 1 de marzo de 2006 y el 9 de marzo de 2006.

De las actuaciones inspectoras se deduce, en efecto, que estas se desarrollaron en la Unidad Regional de Inspección 04 de la Delegación Especial de Castilla y León y la autorización era al Inspector de Hacienda del Estado D. Juan Carlos para que pueda desarrollar actuaciones inspectoras que resulten necesarias en el ámbito de la Delegación Especial de Madrid para la regularización de la situación tributaria de la entidad ALTO BIERZO SA. Sin embargo, debe entenderse que esa Orden o Autorización era suficiente para realizar actuaciones en relación a dos entidades que se habían fusionado con la actora, la cual las había sucedido en todos sus derechos y obligaciones, y que ya no existían, pero que en los ejercicios de referencia tenían su domicilio fiscal en León y por ello era perfectamente posible, según lo regulado legamente, que las citadas actuaciones se realizasen en la Delegación de León y que participasen en ellas actuarios de esa Delegación, con lo que es lógico que la propia la propia liquidación tributaria lleve el membrete de la Delegación Especial de Castilla y León, tal como señala la actora, aunque luego sea firmada por la Inspección de la Delegación de Madrid, que era donde tenía su domicilio fiscal la entidad actora.

CUARTO.- Por lo que respecta a lo alegado sobre la nulidad de pleno derecho por defectos formales en las actuaciones en relación a MN, ya que todas las actuaciones inspectoras, desde el acuerdo de inicio del procedimiento, se practicaron a nombre de MINAS DE NAVALEO, y solo aparece por primera vez el nombre de la actora en el acta en disconformidad, se aprecia en el expediente administrativo que las actuaciones inspectoras se inician a nombre de MN, el 25 de abril de 2006, y consta escritura pública de fusión por absorción en virtud de la cual esa entidad se había extinguido, el 22 de diciembre de 2004, siendo presentada la misma el Registro Mercantil de León, el 13 de enero de 2005. Por ello, MN al haber sido absorbida por ALTOS DEL BIERZO, en la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras ya no tenía personalidad jurídica, pero también es cierto que la actora era la sucesora universal de MH y que por ello debía de responder de las deudas tributarias que pudiera tener dicha sociedad.

Además D. Hugo firma la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras el 25 de abril de 2006 y según consta en el Modelo de Representación esa persona fue designada por el representante de ALTOS DEL BIERZO D. Nemesio para representar a la sociedad en las actuaciones. Consta en el expediente la escritura pública en la que se atribuye poder de representación de ALTOS DEL BIERZO a D. Nemesio , el 4 de marzo de 2004, la cual fue ampliada dos años en otra escritura pública de 1 de febrero de 2006, con lo que no puede apreciarse que, desde este punto de vista, la entidad actora sufriese la menor indefensión y cabe concluir que estuvo correctamente representada en las actuaciones inspectoras por lo que se refiere a la sucesión de MN.

QUINTO.- Debemos ahora entrar al examen de la duración de las actuaciones inspectoras y de la prescripción alegada de los ejercicios 2000 y 2001 respecto a VH.

Debe destacarse que en este recurso examinamos tres diferentes actuaciones que se iniciaron el 14 de julio de 2005, las relativas al Impuesto sobre Sociedades de la entidad VH de 2000 a 2003 y al del ejercicio 2004 y otras relativas a MN que se iniciaron el 25 de abril de 2006 y que finalizaron el 5 de octubre de 2006 con la notificación de la liquidación tributaria por lo que, en el caso de estas últimas, no se dilataron las actuaciones más de un año.

En los otros dos casos, relativos a la sucesión de VH, hubo una dilación de más de un año, en concreto de 85 días, y la entidad actora solo reconoce 39 días de dilaciones a ella imputables.

El examen de las actuaciones inspectoras permite constatar que se produjeron varias dilaciones imputables a la entidad actora:

Diligencia nº 3 de 1 de diciembre de 2005 en la que no aporta determinada documentación y se aplaza por ello hasta el 16 de diciembre de 2005, advirtiéndole de que no es una dilación imputable a la administración. Supone 14 días de dilaciones imputables a la actora.

Diligencia nº 5 de 23 de diciembre de 2005, en la que solicita aplazamiento para aportar determinados documentos hasta el 13 de enero de 2006 y se le advierte de que no es un retraso imputable a la administración. Supone 22 días.

Diligencia nº 6 de 13 de enero de 2006, en la que se acuerda aplazar las actuaciones hasta el 20 de enero de 2006 y se le advierte de que no es un retraso imputable a la administración. Supone 8 días.

Diligencia nº 7 de 27 de enero de 2006 en la que se acuerda aplazar las actuaciones hasta el 3 de febrero de 2006, sin que se le haga advertencia alguna.

Diligencia nº 8 de 3 de febrero de 2006 en la que se vuelven a aplazar las actuaciones hasta el 17 de febrero de 2006 y tampoco se le advierte de las consecuencias que podría tener.

Diligencia nº 9 de 17 de febrero de 2006 en la que se produce otro nuevo aplazamiento hasta el 27 de febrero de 2006 y tampoco se le advierte de que podría ser imputable a él el retraso.

Diligencia nº 10 de 1 de marzo de 2006 en la que no aporta el Plan de labores y se aplaza sin día alguno de continuación.

Diligencia nº 11 de 9 de marzo de 2006 en la que vuelve a no aportar el Plan de Labores y se aplaza, advirtiéndole de las consecuencias y finalmente aporta dicho Plan el 17 de marzo de 2006 con lo que resultan 9 días imputables.

El art. 150 LGT determina:

'Plazo de las actuaciones inspectoras.

1.Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

.......

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.'

Por su parte, el art. 104. 2 LGT señala:

'2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.'

Por último, el art. 31 bis del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece:

'Cómputo del plazo. Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente.

1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses.

Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.

Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa.

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

3. El contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores, incluyendo las fechas de solicitud y de recepción de los informes correspondientes.

En los supuestos de interrupción justificada, se harán constar, sin revelar los datos identificativos de las personas o autoridades a quienes se ha solicitado información, las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de tales informaciones. Sin perjuicio de ello, cuando el expediente se encuentre ultimado, en el trámite de audiencia, previo a la propuesta de resolución, el contribuyente podrá conocer la identidad de tales personas u organismos.

4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse.'

Los citados preceptos y en concreto el art. 31 bis. 2 RGIT , pone de manifiesto que no pueden contarse las dilaciones que no fueron advertidas al interesado y a la vista de ello, no pueden ser tenidas en cuenta varias de las dilaciones a efectos de considerar que fueron imputables a la entidad actora. De ahí que, únicamente, puedan serle imputados 61 días de dilaciones y no los 85 que le imputa la administración, por lo que, debe entenderse que se excedió por parte de la AEAT el plazo de duración de doce meses de las actuaciones inspectoras, en cuanto que duraron 12 meses y 85 días.

Las dos liquidaciones que la entidad actora alega que habrían prescrito al no considerarse interrumpida la prescripción el tiempo que duraron fueron las del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001.

El plazo de presentación de las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades en periodo voluntario, según el art. 142 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, es de 25 días naturales después de seis meses de cierre del ejercicio, habría que contar, a efectos de la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria de cuatro años, prevista en el art. 66 LGT , desde el día 26 de julio de 2001 en relación al ejercicio 2000.

Lo mismo sucede en relación al ejercicio 2001, ya que, contado desde el 26 de julio de 2002, el plazo de prescripción de cuatro años y dado que la liquidación se notifica el 5 de octubre de 2006, también estaría prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria respecto de ese ejercicio.

De ahí que deba de ser estimado este motivo de impugnación y entender prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria respecto de los ejercicios 2000 y 2001 en relación al Impuesto sobre Sociedades derivado de la absorción de VH.

Por otra parte y en cuanto a los intereses de demora, cuyo cálculo también se impugna por la actora, debe tenerse en cuenta que la liquidación del Impuesto de Sociedades de 2004, por la absorción de MN, no excedió el tiempo de duración de las actuaciones inspectoras y que por lo que respecta al Impuesto de Sociedades, por la absorción de VH, de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, se aprecia en las liquidaciones que los intereses de demora se calcularon hasta el 10 de agosto de 2006, con lo que, teniendo en cuenta que el expediente debía de finalizar el 14 de julio de 2006 y que hubo 61 días de dilaciones imputables a la actora, los intereses de demora se calcularon correctamente porque todavía podría haberse extendido su cálculo por más tiempo. Ello resulta en consonancia con lo previsto en el art. 26 LGT que determina que no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.

SEXTO.- Procede así entrar a conocer del fondo de las cuestiones planteadas respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 de VH y de 2004 de MN.

La parte actora alega en la demanda la improcedencia del cálculo circular para determinar la base imponible de los ejercicios 2000 a 2003 que actúa como límite a la dotación del factor de agotamiento, ya que hasta tanto no sea resuelta la cuestión por el Tribunal Supremo no pueden seguirse las tesis de la Sentencia de la Audiencia Nacional a la que se refiere el TEAR.

Pues bien, sobre tal extremo ya se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Supremo y dado que resuelve la cuestión planteada debe ser reproducida la STS, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2, de 22 de Octubre del 2012, Recurso: 5432/2010 , Ponente: Joaquin Huelin Martínez de Velasco:

'SEGUNDO .- Comenzando por la primera de las quejas y para fijar la noción de «aprovechamiento» a los efectos de delimitar el tratamiento fiscal de factor de agotamiento minero, no está de más recordar la razón de ser de esta deducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades y el alcance con el que fue introducida en la Ley del tributo.

Como recordábamos en nuestra sentencia de 21 de junio de 2010 (casación 5397/05 , FJ 2º), la Ley 6/1977, llamada de Fomento de la Minería, cuyo régimen jurídico fue posteriormente integrado y asumido por la Ley 43/1995, tenía por objeto, según indicaba al inicio de su preámbulo, garantizar un suministro adecuado de materias primas capaz de eliminar los riesgos de estrangulamiento y de garantizar la utilización óptima de la capacidad productiva nacional. Y, dada la estructura peculiar del sector de la minería, tanto para el capital, por existir una clara desproporción entre el inmovilizado y el valor de la producción, como para el trabajo, por la singular naturaleza de la actividad minera, dispuso un régimen especial, adoptando medidas de fomento, de índole financiera y tributaria (título III).

La Ley iniciaba su articulado delimitando el objeto. Así, en el artículo 1.1 dispuso que su propósito era promover y desarrollar, dentro y fuera del territorio nacional, la exploración, la investigación, la explotación y el beneficio mineros con el fin de procurar el abastecimiento de materias primas a la industria española. Precisaba en el artículo 2.1, que se aplicaría a las actividades de ex plotación e investigación mineras, de aprovechamiento de yacimientos de origen natural o artificial y de otros recursos mineros, así como al tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, con exclusión de las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las mismas.

En lo que se refiere a las medidas fiscales de fomento, la sección primera del capítulo II, del título III, ordenó algunos beneficios de esa naturaleza (libertad de amortización en activos mineros durante diez años -artículo 26- y reducción hasta un 95 por 100 de determinados impuestos -artículos 27 y 28-), permitiendo en la sección segunda deducir de la base imponible del impuesto sobre sociedades las cantidades destinadas a dotar el factor de agotamiento , con el compromiso de invertirlas en el plazo de diez años desde el cierre del ejercicio en que se practicase la dotación (artículos 32.1 y 36.1 ).

Limitaba la propia Ley en su artículo 30, la aplicación del régimen del factor de agotamiento a «las personas físicas o jurídicas que realicen al amparo de la Ley de Minas 'el aprovechamiento' de uno o varios de los siguientes recursos [...]».

En contra de la interpretación que la recurrente pretende del término «aprovechamiento», hemos descartado una exégesis amplia del concepto de actividad minera y de su explotación. Según recordábamos en la sentencia antes citada (FJ 3º), el Diccionario de la Lengua Española dice que «explotar» consiste en extraer de las minas las riquezas que contienen (primera acepción). Por otro lado, tal significado es el que se obtiene de la regulación contenida en la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas (BOE de 24 de julio), en sus artículos 60 y siguientes ; en particular de su artículo 67, en el que, refiriéndose a los recursos de la Sección C), se indica que tan pronto como la investigación demuestre la existencia de un recurso, el titular del permiso de investigación, siempre que esté vigente, puede solicitar la concesión de la explotación sobre la totalidad o parte del terreno comprendido en el perímetro de la investigación, esto es, quedar habilitado para extraer el recurso mineral encontrado. Por lo tanto, el aprovechamiento consiste y queda circunscrito a la actividad extractiva del mineral.

Esta misma idea está recogida en las sentencia de 24 de noviembre de 2011 (casación 6572/09 , FJ 5º) y 5 de julio de 2012 (casación 3239/09 , FJ 3º), al delimitar la interpretación del concepto, tanto al amparo de la Ley 6/1977 como del artículo 112 de la Ley 43/1995 .

Llegados a esta conclusión y, por ello, una vez cerrada la vía de discusión suscitada por la entidad recurrente, resultan irrelevantes las referencias o las citas a precedentes administrativos, cualquiera que sea su sentido, pues el debate se encuentra ya zanjado por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo.

Lo expuesto sólo nos puede conducir a la desestimación de este primer motivo de casación.

TERCERO .- El segundo motivo del recurso discute el valor que debe incorporarse a la base para determinar el importe del factor de agotamiento . En síntesis, «Magnesitas» sostiene que debe ser tenido en cuenta el valor en venta del material, mientras que la Administración tributaria y la sentencia discutida sostienen que el dato a tomar en consideración es el coste de producción.

Recordemos que el artículo 112 de la Ley 43/1995 establecía que:

«1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:

a) Los comprendidos en la sección C del artículo 3.º de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , y en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas .

b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C o en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas .

2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas. [...]».

El precepto recogió, en sustancia, las particularidades tributarias que introdujo la Ley 6/1977, completadas por su Reglamento de desarrollo, por lo que, en contestación a parte de la queja formulada por «Magnesitas», debemos descartar cualquier reproche por las referencias que la sentencia impugnada hizo a esa Ley y a su Reglamento. Como veremos, en nada afectan a la decisión del litigio.

Esta misma queja ha sido ya planteada ante esta Sala, rechazándose en la sentencia ya citada de 5 de julio de 2012 (casación 3239/09 , FJ 4º), en la que, tras considerar acertados los argumentos de la Sala de instancia, añadíamos que las consideraciones efectuadas por la actora «-no muy claras- en torno a los costes de producción y precio de venta, pero que, aun cuando puedan ser respetables teóricamente, no alcanzan respuesta concreta alguna que acredite que el método de la Inspección hubiera sido lesivo o contrario a derecho, ya que el único norte de su argumentación viene condicionado por el señalado prejuicio de única actividad».

No está de más realizar algunas puntualizaciones para iluminar las anteriores reflexiones sobre esta cuestión. Si lo que se discute es el valor del mineral que ha sido tenido en cuenta para la determinación del factor de agotamiento , podemos afirmar que el criterio de la Administración y de la Sala de instancia fueron los correctos:

(1º) En primer lugar, conviene tener presente que la base imponible del impuesto sobre sociedades , ex artículo 10.3 de la Ley 43/1995 se determina, en estimación directa, corrigiendo el resultado contable, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, previsión que obliga a partir de los criterios utilizados por las normas contables. Pues bien, siguiendo los criterios de contabilización y las normas de valoración contempladas en la parte quinta del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), vigente hasta el 1 de enero de 2008, se constata que su apartado tercero establecía que los bienes comprendidos en el inmovilizado material debían valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. Idéntico criterio valorativo contemplaba el apartado trece para las existencias. En consecuencia, no cabe negar que el de coste de producción sea un criterio fiscalmente adecuado para fijar el valor del mineral, en orden a calcular el importe del factor de agotamiento .

(2º) En segundo término, ya hemos señalado que el factor de agotamiento está vinculado al concepto de aprovechamiento y que la jurisprudencia ha limitado el aprovechamiento a la labor extractiva, descartando los efectos que las posteriores actividades productivas, industriales o comerciales pueden tener sobre el material obtenido y sobre el valor de los bienes resultado del proceso económico. Si nos atuviéramos al precio de venta, estaríamos distorsionando la verdadera naturaleza y el alcance que hemos establecido para el binomio «aprovechamiento- factor de agotamiento ».

(3º) Finalmente, se ha de tener en cuenta que, cuando el apartado 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 se refiere a «aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, [permitiendo] optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación», en ningún caso está diciendo que deba ser tenido en cuenta para el cálculo del factor el valor «en venta» de los minerales, sino el «de los minerales vendidos», noción perfectamente compatible con el «valor de producción» de los minerales que finalmente fueron enajenados, incluidos los autoconsumidos en el proceso de transformación.

Los razonamientos expuestos, igual que en la anterior queja, nos llevan a desestimar esta segunda.

CUARTO . - El motivo relativo al cálculo del factor de agotamiento y de la «base imponible» sobre la que procede aplicar la reducción para hallarlo, constituye la tercera queja formulada por la sociedad recurrente, quien critica que la Administración haya acudido a un tertium genus no contemplado en la legislación mercantil, como en su opinión son las nociones de «base imponible previa» y de lo que la Administración denomina «cálculo circular».

(A) De entrada, debemos dejar sentada la naturaleza del factor de agotamiento . En la exposición de motivos de la Ley 6/1977, al justificar la modificación, se indicaba que favorecería la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y removilización de nuevas reservas. Se añadía que en la generalidad de los casos la dotación a la cuenta correspondiente podría hacerse por deducción de una parte de la base imponible del impuesto sobre sociedades , precisando que, cuando se tratase de materias primas declaradas prioritarias, podrían optar las empresas por practicar la deducción sobre un porcentaje del valor de los minerales vendibles, lo que configuraría un régimen «decididamente estimulante». En su artículo 33 se decía expresamente que las empresas que se acogieran a este régimen debían crear en el pasivo de su balance una cuenta con la denominación « factor de agotamiento », en la que por contabilidad auxiliar se consignaría al final de cada ejercicio «la dotación» por cada una de las explotaciones mineras.

Se trata, pues, de una dotación específica para este tipo de sociedades, y así debía ser contabilizada. Por lo tanto, le resulta aplicable la disciplina del posterior Plan General de Contabilidad aprobado en 1990, que, al regular la elaboración de las cuentas anuales, contemplaba, en su norma octava, los diferentes tipos de dotaciones como correcciones del ejercicio para eliminar los beneficios o las pérdidas que fueran su consecuencia.

Por ello, y de conformidad con el artículo 10 de la Ley 43/1995 , constituye una de las dotaciones (y por tanto gastos deducibles) que debe servir para la determinación de la base imponible del impuesto, con las particularidades que, en torno a su cuantificación y límites, veremos a continuación.

(B) En segundo lugar, no podemos compartir la distinción que hace «Magnesitas» entre base imponible y base liquidable, para justificar su impugnación y criticar los razonamientos de la sentencia impugnada. Para empezar, se basa en la regulación que actualmente establecen los artículos 50.1 y 54 de la Ley General Tributaria de 2003 , texto legal que no estaba aún en vigor en los periodos impositivos objeto de este litigio. Y, aunque así fuera, se ha de tener presente que la base liquidable, como resultado de aplicar a la imponible las reducciones previstas en la ley, sólo adquiere existencia propia cuando así esté expresamente previsto o, como literalmente dice el artículo 54, «en su caso». En otras palabras, cualquier reducción establecida por la ley no convierte a la base imponible en liquidable; su existencia tiene que estar prevista y determinada por la normativa propia de cada tributo.

Examinado el concepto a la luz de la Ley 43/1995, podemos afirmar que en el impuesto sobre sociedades no existe de lage data la noción de base liquidable. Únicamente se regulan, en el artículo 10 , los principios básicos para la cuantificación del impuesto o la magnitud económica sobre la que opera parte del resultado contable, a través de la que, aplicando los correspondientes ajustes extracontables o «fiscales», se determina la base imponible del impuesto.

(C) En tercer y último lugar, la redacción del artículo 112, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , donde se prevén dos formas para calcular el factor de agotamiento , en ningún caso autoriza la interpretación pretendida por la entidad recurrente. Cuando el precepto habla de «reducción» se refiere a «la parte de base imponible [...] correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior [...]» (apartado 2) o «a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos» (apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos «aprovechamientos». De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.

Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión «base imponible previa», es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación. La operación denominada «cálculo circular» representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento .

En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible o, empleando la terminología a la que acudió la Administración, la «base imponible previa» y el importe del factor de agotamiento , se pueden aplicar los porcentaje a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 , para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación.

Lo dicho nos lleva al rechazo de este tercer motivo de casación y, con él, al de la totalidad del presente recurso.'

Dado que el Tribunal Supremo sustenta la tesis de que la operación denominada «cálculo circular» representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los aprovechamientos que tienen su origen en la actividad extractiva, puede aplicarse el factor de agotamiento, y acaba concluyendo que ese cálculo es correcto, a la vista de que ese fue también el cálculo empleado en este caso por la AEAT, debe desestimarse el recurso en este punto concreto, teniendo en cuenta, además, que la propia entidad actora parece reconocer en la demanda que cuando tal cuestión se resolviese por el Tribunal Supremo dicha doctrina sería la aplicable.

SEPTIMO.- Por último, se alega también por la actora, la procedencia de las materializaciones del factor agotamiento realizadas en los ejercicios 2001 a 2003 en relación a VH y en 2004 en relación a MN, ya que respondieron a una necesaria reestructuración del sector minero y debe aplicarse la analogía para entender que las operaciones de reestructuración supusieron una ampliación de activos financieros.

Sin embargo, debe oponerse a ello que, si bien no puede dudarse que las operaciones de reestructuración se efectuaron con la finalidad de mantener el empleo, lograr una mejora de la productividad y adaptarse a la normativa comunitaria, ello no significa que supusiesen, de ningún modo, una inversión en la explotación de nuevos yacimientos, que es la finalidad perseguida por la Ley conforme al artículo 112 de la Ley 43/1995 . Por otra parte, las operaciones de compra de acciones de otras entidades no pueden encuadrarse en la letra c) del apartado 1 de ese precepto, ya que, en contra de lo señalado por la actora en la demanda, no se ampliaron los activos mineros con esas operaciones, ampliación que es únicamente la finalidad que persigue la norma, sin que en materia tributaria y, mucho menos, en cuestiones de beneficios fiscales pueda ser aplicada la analogía, tal como pretende la actora, por imposición del art 14 LGT .

OCTAVO.- No se aprecian motivos de temeridad o mala fe a efectos de la imposición de las costas procesales causadas, según lo previsto en el art. 139 LJ .

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso formulado por ALTO BIERZO SA, representada por la Procurador D. Gabriel de Diego Quevedo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 25 de abril de 2011, en las reclamaciones 28/18311/06, 18312/06 y 18313/06, la cual anulamos en relación a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001, relativa a VH, al estar prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria de esos ejercicios, anulando, al propio tiempo, las citadas liquidaciones, confirmando la Resolución recurrida en cuanto al resto de las liquidaciones impugnadas, sin pronunciamiento en costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.