Sentencia Administrativo Nº 976/2006, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 848/2002 de 09 de Octubre de 2006

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )848/2002

Partes: TEXTIL CANO Y SEGURA, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 976

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONES BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª.Mª JESUS EMILIA FERNANDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a nueve de octubre de dos mil seis .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 848/2002, interpuesto por TEXTIL CANO Y SEGURA, S.A., representado por el Procurador FCO. LUCAS RUBIO ORTEGA, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO .

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Mª JESUS EMILIA FERNANDEZ DE BENITO , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador FCO. LUCAS RUBIO ORTEGA actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 11 de julio de 2002, recaida en la reclamación núm. 08/07090/98 formulada en nombre de Textil Cano y Segura, S.A. contra el acuerdo dictado por la Inspección Regional de los Tributos por el concepto de Impuesto sobre Sociedades derivado de las inversiones del ejercicio de 1989 y siguientes.

SEGUNDO.- Son diferentes cuestiones jurídicas las que se plantean en la resolución objeto de recurso.

La primera de ellas hace referencia a la posibilidad de deducir la empresa las cantidades reinvertidas en sucesivos ejercicios obtenidas de la enajenación de activos. Así, se constata en la resolución del TEARC que el sujeto pasivo vendió mediante escritura pública de 31 de julio de 1990 dos fincas, donde se hallaban una parte de sus instalaciones industriales, por precio de 1.490.000.000 pesetas. Por la venta tota de bienes del inmovilizado transmitidos en 1990 se generó un beneficio contable de 1.496.343.750 pesetas. El pago de las fincas enajenadas se obtuvo, la mitad en el acto y la otra mitad a fecha 31 de enero de 1992. El sujeto pasivo imputó el beneficio obtenido de la enajenación del inmovilizado en el ejercicio de 1990, con exclusión de tributación por el Impuesto sobre Sociedades, haciendo dos ajustes negativos, respectivamente 751.193.750 pesetas por exención por reinversión y 745.000.000 por aplicación del criterio de caja, consignándose en la declaración a efectos de la reinversión diferentes incrementos de patrimonio contables obtenidos por reinversiones ya desde el año 1989.

El mismo ajuste negativo por reinversiones anteriores se practicó en la declaración del Impuesto de 1991 y en la de 1992.

De tal manera que el contribuyente afecta a la exención por reinversión (una parte en 1990 y otra en 1992) todas las inversiones realizadas durante los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992.

El primer óbice que encuentra el TEARC es que la empresa, que había decidido un plan de reinversiones que se incluyó en la memoria de las cuentas anuales de 1989 presentadas en el Registro Mercantil de Barcelona en septiembre de 1990, no lo presentó igual ante la Administración Tributaria, como dispone el artículo 149 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . Tampoco puede estimarse como presentado a la Administración Tributaria, según entiende el TEARC, por el hecho de que se aportara al Ministerio de Industria un proyecto I+D de reestructuración de la entidad.

Considera el TEARC que el contribuyente solo podría imputar el 46,89 por ciento del total del precio de enajenación, debiendo tributar por el resto del incremento conforme establece el artículo 154 del Real Decreto 2631/1982 .

TERCERO.- El artículo 148 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , dispone, como requisitos para gozar de la exención: "1. El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes: a) El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos. b) La reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión. c) A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente. En este caso, es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente. d) Los bienes en que se materialice la inversión deberán permanecer en los inventarios de las Empresas hasta su total amortización o pérdida. 2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión serán la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguno de los requisitos señalados en el art. 1227 del Código Civil , cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen".

Por otra parte, el artículo 149 arbitra los mecanismos para la realización de un Plan de Inversión cuatrianual, indicando que ha de presentarse el plan ante la Delegación de Hacienda del domicilio fiscal del sujeto pasivo, conteniendo inexcusablemente los extremos que en dicho artículo se dicen en cuanto a la descripción de los bienes, su importe y condiciones de la enajenación y de la adquisición nueva y periodificación de la inversión, con el compromiso de que el importe no sea inferior al 25 por ciento durante los dos primeros años y el resto en los dos años siguientes. Este Plan especial de reinversión deberá presentarse conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produzca el incremento patrimonial.

Resulta claro, de los antecedentes recogidos en el fundamento anterior, que la empresa no cumplió las condiciones que establece el Reglamento para vehicular el plan de reinversiones que sin embargo aplicó en sus declaraciones del Impuesto y no puede ser ubicado en esta posibilidad, sin que pueda ser excusa suficiente el haber presentado el proyecto de inversiones ante el Ministerio de Industria y en el Registro Mercantil, toda vez que no existe una correlación tan absoluta entre el Ministerio y la Administración Tributaria para entender que esta última hubiera de darse por enterada del plan del contribuyente.

CUARTO.- En cuanto a la exención del impuesto por el incremento de patrimonio, el artículo 152 del Reglamento indica que debe hacerse en el ejercicio en el que tenga lugar la enajenación del elemento patrimonial que lo originó. En el caso de presentarse un plan de reinversión ajustado a las condiciones de cobro, deben reflejarse en los respectivos balances anuales los elementos materiales de activo en que se materializa la reinversión, los compromisos y el desglose del valor neto contable y del incremento patrimonial obtenido. A tal efecto, el artículo 154 del Reglamento dispone que el incumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en los artículos precedentes de esta subsección dará lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial correspondiente, realizándose la liquidación conforme a las normas generales, adicionando al líquido resultante la parte de cuota íntegra que hubiera correspondido en el ejercicio de la enajenación al incremento de patrimonio no reinvertido en las condiciones señaladas, así como los intereses de demora correspondientes.

QUINTO.- Tal como indica la resolución del TEARC, no resulta factible la pretendida aplicación en la declaración del ejercicio de 1990 de las normas contenidas en el Plan General de Contabilidad, por cuanto el Real Decreto 1643/1990 no se hallaba en vigor en el momento de llevarse a cabo la enajenación de las fincas, 31 de julio de 1990.

SEXTO.- Como decíamos, el artículo 152 del RIS prevé que la exención del impuesto por el incremento de patrimonio debe hacerse en el ejercicio en el que tenga lugar la enajenación del elemento patrimonial que lo originó. De tal forma, siendo 1990 el año de la enajenación, solo podría corresponder a este período impositivo la exención, ya que, como decimos más arriba, no podemos contemplar la posibilidad de un Plan de Reinversión cuatrianual cuales fueron las actuaciones de la empresa.

En el caso de que se hubiera aplicado el criterio de caja, el incremento de patrimonio obtenido en 1992 no vendría amparado por el arrastre de la exención operada en 1990, ya que, según indica el artículo 148 del Reglamento , solo se arrastra en años sucesivos en cuanto a las enajenaciones, no "per saltum", como pretendió hacer el recurrente, ya que el plazo para reinvertir de nuevo el importe de la enajenación o el valor contable en ningún caso podrá ser superior a dos años o cuatro años si se presenta un plan de inversiones (tal como se dice en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de septiembre de 2004), con lo que, a lo más podría arrastrarse durante los años 1990 y 1991, pero no al de 1992.

Por lo tanto, habiendo incumplido el contribuyente la obligación de reinvertir totalmente el importe de la enajenación de las fincas en 1990, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 150 del Reglamento , éste pierde el derecho de exención en la parte que sobra de la cantidad parcial admitida por la Administración respecto al ejercicio de 1990 y resulta correctamente aplicada la liquidación por el íntegro en cuanto a este sobrante, con los intereses de demora correspondientes.

SEPTIMO.- Respecto a los gastos que se han deducido al amparo de lo dispuesto en los artículos 13 de la Ley 61/1978 y 100 del RD 2631/82 , gastos ocasionados por la utilización de tarjetas de crédito de la sociedad, no se ha acreditado que fueran gastos necesarios para el desarrollo de la actividad o fueran gastos relacionados con el ingreso obtenido y, aunque la modificación del artículo 14 de la nueva Ley de Sociedades hace desaparecer el concepto de "necesario" del texto, mantiene la vinculación de relación con el ingreso y la actividad empresarial como relación directa entre los gastos y la actividad desempeñada. Así lo establece el artículo 37.4 del RIS cuando indica que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, y en especial cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados".

No podemos perder de vista, a estos efectos, lo razonado en nuestra sentencia núm. 778/2006, de 13 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 713/02 (fundamento cuarto), en el sentido de que en el extenso informe elaborado por la Inspección se examina en detalle la naturaleza de los gastos que pretenden incluírse y en el que se concluye que ninguno de tales gastos se corresponde con la actividad de la empresa.

En cambio, debe acogerse la deducción de los gastos originados de carácter graciable, como son regalos e invitaciones, comidas, lotes de Navidad y comida de Navidad, tomando en consideración la doctrina que esta misma Sala viene reflejando en sus sentencias. Así, por citar una entre todas, podemos hacer referencia a la sentencia núm. 422/06, de 27 de abril, dictada en el recurso núm. 851/2002 , en la que se dice: "En el primero de los extremos señalados, el recurso ha de ser estimado, por cuanto el art. 14.1.a) de la Ley 43/1995 señala que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, pero "No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Esta norma, de carácter interpretativo para ejercicios anteriores a su vigencia (así lo destaca la STS de 1 de octubre de 1997 ), impide excluir como gastos fiscalmente deducibles los que son objeto de discusión, realizados como de relaciones públicas con clientes o proveedores, como con arreglo a los usos y costumbres efectuados con respecto al personal de la empresa y para promocionar, de forma directa o indirecta, la prestación de servicios en cuestión, así como los correlacionados con los ingresos. En el caso enjuiciado, ni la naturaleza de los gastos en lotes de Navidad, en obsequios o en comidas, ni su proporción con los ingresos, permite poner en cuestión su correlación con ellos y su finalidad de promoción, racionalmente entendida en relación a la concreta actividad societaria de que se trata. Y sin que pueda exigirse una prueba imposible o diabólica de concreta relación con cada específico ingreso de tales gastos".

OCTAVO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto en nombre de Textil Cano y Segura, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho en su mayor parte, con excepción de la liquidación practicada respecto a los gastos correspondientes a liberalidades, cestas y comida de Navidad, cuya deducción debe ser reconocida al contribuyente, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.