Sentencia Administrativo Nº 978/2010, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 564/2005 de 12 de Noviembre de 2010

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA

SENTENCIA: 00978/2010

RECURSO nº 564/05

SENTENCIA nº 978/10

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª Leonor Alonso Díaz Marta

D. Ascensión Martín Sánchez.

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 978/10

En Murcia, a doce de noviembre de dos mil diez.

En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº 564/05, tramitado por las normas ordinarias, con una cuantía de 2.577Ž56 €, y referido a: Retenciones a Cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Parte demandante:

Astoria Máquinas de Café, S.A., representada por el Procurador Sr. Díaz Morales y dirigida por el Letrado Sr. Quiñonero Alcázar.

Parte demandada:

La Administración del Estado, TEAR de Murcia, representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 19 de julio de 2005, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa núm. 30/299/2005 formulada contra la liquidación provisional por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2002, practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia, con núm. de liquidación A3060004276001948, de la que resulta una cuota a ingresar de 2.386Ž14 € más 191Ž12 € de intereses de demora, como consecuencia de las diferencias puestas de manifiesto en el cálculo de retenciones practicadas a una serie de perceptores.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia por la que, estimando el recurso, anule la resolución 30/299/2005 de 19 de julio de 2005, del Tribunal Econó9mico Administrativo Regional, declarando la nulidad del acto administrativo de liquidación de retenciones del IRPF.

Siendo Ponente el Magistrado Ilma. Sra. Doña Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 14 de octubre de 2005, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada ha solicitado la desestimación de la demanda por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de derecho de esta sentencia.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de alegaciones de conformidad con lo dispuesto en los arts. 33.2 y 65.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción, se señaló para la votación y fallo el día 29 de octubre de 2010.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso administrativo, como ya hemos anticipado en el encabezamiento, frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 19 de julio de 2005, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa núm. 30/299/2005 formulada contra la liquidación provisional por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2002, practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia, con núm. de liquidación A3060004276001948, de la que resulta una cuota a ingresar de 2.386Ž14 € más 191Ž12 € de intereses de demora, como consecuencia de las diferencias puestas de manifiesto en el cálculo de retenciones practicadas a una serie de perceptores.

El TEAR de Murcia, después de hacer referencia a la legislación aplicable en materia de liquidaciones provisionales (art. 82 del Real Decreto 214/1999 , que aprueba el Reglamento sobre el Impuesto de las Personas Física; art. 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que establece que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones , declaraciones, comunicación y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario; art. 105.1 de la misma Ley , al que remite el art. 214 para su aplicación en la resolución de reclamaciones, que establece que 'en los procedimientos de aplicación de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'; y teniendo en cuenta que el propio interesado ha realizado una declaración tributaria comunicando una serie de datos y, en vista de a documentación que obra en el expediente, no considera dicho TEAR de Murcia probada que la situación familiar de los trabajadores esté correctamente acreditada ni comunicada en su momento.

En la contestación a la demanda, la Administración demandada, se limita a reproducir los argumentos contenidos en la resolución del TEARM impugnada.

Alega la parte actora como motivos de impugnación los siguientes:

1º.- Que una vez finalizado el periodo de presentación de presentación de declaraciones por el IRPF, exigir al obligado a retener el ingreso de las retenciones cuando el sujeto pasivo ya ha declarado, constituye un acto de doble imposición y de enriquecimiento injusto.

2º.- Que la resolución del TEAR es incongruente, pues basta presentar el documento para probar que el sujeto pasivo conocía los datos personales y familiares de los trabajadores a 1 de enero de 2003, probado por el modelo 145 firmado por los trabajadores donde se resumen la situación familiar a primeros de 2002.

3º.- Si el obligado desconociera la situación personal y familiar de los trabajadores, esto sería imputable a los mismos por no comunicarlo debidamente.

SEGUNDO.- Debemos examinar si carece de sentido, e incluso podría dar lugar a un supuesto de doble imposición, practicar una liquidación provisional en agosto de 2004 respecto de Retenciones e Ingresos a Cuenta del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2002, es decir transcurridos 2 años desde que los perceptores debieron practicar su declración. Ciertamente esta misma Sala en Sentencias de 5 de julio de 2000 , 29 de octubre de 2001 , 30 de abril ó 28 de junio de 2003 , había venido manifestando que aunque la obligación de retener e ingresar había sido incumplida, la liquidación efectuada de la totalidad de las cantidades que se debieron retener carecía de sentido puesto que la cuota total la había percibido la Administración a través de las declaraciones de IRPF de los perceptores de renta, en las que las deducciones de cuota correspondientes a las retenciones realizadas habrían estado en consonancia con la retención aplicada. Posteriormente, siguiendo el criterio del Tribunal Supremo (entre otras en sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986 , 16 de noviembre de 1987 , 27 de mayo de 1988 y 22 de febrero de 1989 , así como en la de 16 de diciembre de 1992 dictada en interés de Ley) la Sala desestimó los recursos en lo referente a las liquidaciones practicadas, no así respecto a las sanciones que se anulaban, por entender ( sentencia 820/09 , Fundamento Primero) '...que aunque la liquidación provisional impugnada haya sido girada después de haber transcurrido el ejercicio e incluso de haber pasado el plazo que los trabajadores tenían para presentar sus declaraciones sobre la renta o incluso de que estas se hayan presentado, ello no supone que se produzca una doble imposición o un enriquecimiento injusto por parte de la Administración como ha tenido ocasión de señalar esta Sección siguiendo a la jurisprudencia (entre otras en sentencias 233/03, de 31 de marzo , con cita de la sentencia 828/02, de 28 de septiembre , 312/2008, de 18 de abril y 540/2009, de 19 de junio, estas dos últimas desestimatorias de los recursos 55/2004 y 168/2005 , respectivamente).

Para llegar a tal conclusión hay que tener en cuenta que el deber de retener (por parte del retenedor) es una obligación independiente a la obligación de ingresar que tienen los trabajadores obligados tributarios. Procede recordar al efecto que las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (arts. 69 y siguientes del R.D. 214/99, de 8 de febrero , regulador del Reglamento de este Impuesto) imponen al retenedor la obligación de ingresar el importe de la retención practicada y asimismo la que hubiera debido practicar en los plazos previstos en la normativa vigente. Esta obligación se impone directamente al retenedor y es independiente de la obligación del contribuyente, por lo que la conducta del primero no puede depender del comportamiento del segundo. La obligación de retener constituye una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención se practique; su aplicación no supone doble imposición, pues la retención cumple la función de ser un pago a cuenta del ingreso personal del contribuyente, quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el retenedor. La obligación de retener no está en función de sí el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que se le retuvo o lo que se le debió retener, sin perjuicio de que, si la Administración tributaria se dirige contra el retenedor por no haber retenido la cantidad correspondiente, éste tiene acción de regreso contra el retenido...'

Sin embargo, examinada la evolución que ha venido teniendo la jurisprudencia desde las fechas citadas en la anterior sentencia, es preciso volver a plantearse la cuestión de si es posible realizar una liquidación provisional el 24 de agosto de 2004 , respecto a las retenciones del ejercicio 2002, tras haber transcurrido dos años desde que los contribuyentes a quines debió practicarse la retención, hubieran formulado sus respectivas declaraciones de la Renta, en las que al realizar la deducción del importe total de las retenciones sufridas, habrían satisfecho el importe que debió ingresarse tras la retención, por lo que se produciría una doble tributación por el mismo concepto. Y de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2009 , la respuesta debe ser negativa; es decir, que es imposible regularizar retenciones no practicadas con desconexión del cumplimiento de la obligación tributaria principal por parte del sujeto pasivo.

Así, la citada Sentencia del Tribunal Supremo de diciembre de 2009 (recaída en el Recurso de casación 186/2004 ) establece textualmente en el Fundamento de Derecho Cuarto:

'CUARTO.- En el tercer motivo, como ya hemos anticipado, se alega infracción de lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, (que prevé desde el punto de vista sustantivo la retención en la fuente y a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con ocasión del pago de rendimientos de trabajo o de capital mobiliario), en relación con el artículo 18 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , aprobatorio del Reglamento General de Recaudación.

Considera la parte recurrente que la obligación de retener se inserta dentro de la de tipo accesorio, cuya finalidad es, de un lado, colaborar con la Hacienda Pública en el procedimiento de gestión tributaria, y, de otro, facilitar al contribuyente el pago de la deuda tributaria. Pero esta obligación de colaboración 'queda desvirtuada cuando por no haberse practicado la retención en su momento surge a cargo del retenedor un tributo propio como en nuestro caso se pretende'.

Se sostiene en el recurso que del artículo 32 de la Ley 61/1978 , se deducen las siguientes consecuencias:

1ª) La porción que se retiene y se ingresa no es tributo del retenedor, sino de la persona a la que se practica la retención que deducirá su importe en la liquidación del impuesto personal.

2ª) Por el contrario, si la retención no se practica o se practica en menor cuantía de la prevista, el pago a cuenta será inexistente o inferior al previsible, el perceptor no podrá deducir lo que no ha sido detraído o lo ha sido en cuantía distinta.

3ª) En fin, cuando por aplicación de lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 47 del Reglamento de 30 de diciembre de 1991 , se retiene a petición del interesado una cantidad superior a la que correspondería, se deducirá de la cuota obviamente una cantidad mayor, que incluso dará derecho a la devolución de la cantidad ingresada en exceso.

Este planteamiento, afirma la parte recurrente, basado en lo que significa la retención a cuenta, no puede desconocerse cuando a posteriori se incoa un Acta con propuesta de liquidación de cantidades que se dice hubo que retener, pues entonces la retención ya no es "a cuenta" de ningún tributo, con lo que se incide en lo que hemos denominado tributo propio por retenciones, y lo que es más grave, en una duplicidad impositiva.

Se critica la tesis de la autonomía de la obligación de retener recogida en la Sentencia impugnada, mientras se alaba la doctrina de esta Sala de 27 de mayo de 2002 cuando señala:

'El caso de autos corresponde al grupo de «devoluciones de oficio», si bien se distingue de los más frecuentes, en que las retenciones se exigen por la Administración Tributaria, «ex post» al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque tal exigencia frente al pagador-retenedor de las retenciones, en este caso, de trabajo personal, se produce después de que los perceptores hayan presentado sus declaraciones- autoliquidaciones, de modo que no se han podido restar dichas retenciones, ingresando las cuotas diferenciales, sin la deducción o resta de aquéllas, incurriendo "prima facie» en una clara duplicidad respecto del procedente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque en este caso se produce que la suma de las retenciones soportadas y deducidas, más la cuota diferencial ingresada, más las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador, supera la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas', doctrina que enlaza con lo declarado en la sentencia de 13 de Noviembre de 1999 .

Agrega que en este caso propuso en la vía contencioso administrativa la prueba tendente además de que el Impuesto que se exige ya estaba ingresado en la Hacienda Pública, cuando se extendió con fecha 7 de julio de 1998 el acta.

Y en relación con la alegada infracción del artículo 18 del Real Decreto 1648/1990, el 20 de Diciembre , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación se señala que en el mismo se dispone: '1. Además de los obligados según el artículo 10 de este Reglamento , puede efectuar el pago cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca o lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago'

Ello comporta, siempre según la recurrente, que la autonomía de la voluntad no puede impedir que la porción del impuesto en que consiste la retención 'a cuenta' haya quedado ingresada por el retenido, por medio de su declaración del Impuesto sobre la Renta o sobre Sociedades correspondiente al ejercicio que corresponden las retenciones que de presente se exigen; en efecto, el 'pago por tercero' no puede excluirse del ámbito que nos ocupa y es obvio que el sujeto pasivo del Impuesto puede extinguir la obligación de pago del retenedor cuando lleve a cabo la declaración e ingreso del Impuesto correspondiente'.

Frente a la tesis expuesta el Abogado del Estado opone que el artículo 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , no ha sido infringido por cuanto este precepto regula la retención en la fuente, obligación que precisamente ha sido confirmada por la sentencia recurrida. Tampoco existe infracción del artículo 18 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, puesto que este precepto lo queregula es la legitimación para efectuar el pago, iniciándose con una remisión al art. 10 , en cuya enumeración se hace referencia tanto a lo sujetos pasivos como a los retenedores. Y cuando se dice que puede efectuar el pago cualquier persona no se alude a la sustitución del retenedor por el sujeto pasivo, dada la autonomía de la obligación de retener. Lo que se establece es la posibilidad de pago por un tercero, siempre en nombre y por cuenta del obligado tributario, en este caso el retenedor.

Indicadas las posiciones de las partes, a la hora de dar respuesta al presente motivo, debemos señalar, como decíamos en la sentencia de 21 de Mayo de 2009 , que al margen de la postura que se mantenga acerca de la naturaleza jurídica de la obligación de retener, no puede nunca olvidarse que la misma surge por disposición de la ley y en función de mecanismos articulados para hacer posible que la Hacienda Pública perciba periódicamente el dinero que ha de destinarse a la satisfacción de necesidades públicas. Por ello, la obligación de retener es plenamente exigible, pero este efecto no puede tener lugar por aplicación del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, cuando con el transcurso del tiempo, el sujeto pasivo lleva cabo su regularización anual y paga la cuota correspondiente a los ingresos correspondientes sin deducirse el importe de retenciones que no soportó.

Por tal razón esta Sala, en la Sentencia de 27 de febrero de 2007 , en supuesto en que la Administración, una vez transcurridos cuatro años desde la extinción de la obligación del sujeto pasivo sin que constara discrepancia al respecto, practicó liquidación al retenedor por incumplimiento de su obligación, vino a señalar en su Fundamento de Derecho Octavo.

'Una conducta de esta índole ya fue considerada como una «clara, rotunda y abusiva doble imposición» en nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (F.J. 5º) por lo que en virtud del principio de Unidad de Doctrina hemos de estar a lo allí dicho', añadiéndose:

No es ocioso, sin embargo, añadir alguna consideración sobre esta conducta de la Administración. Si la pretensión de obtener un doble pago (y no otra cosa es la doble imposición) constituye un claro abuso cuando tiene lugar en el seno de las relaciones entre particulares, el reproche que esta conducta merece es claramente superior si proviene de un ente público. Cuando un ente público pretende un doble pago no solo incurre en un patente abuso de derecho quebrantando el principio universal de «buena fe» que ha de regir las relaciones jurídicas sino que conculca las bases esenciales del ordenamiento jurídico uno de cuyos pilares es la «objetividad con que la Administración ha de servir los intereses generales» y «actuar conforme a la Ley y el derecho» (artículo 103 de la Constitución. Pues bien, cuando esto sucede se supeditan estos valores básicos de la convivencia a consideraciones meramente económicas de un rango claramente inferior y, sin duda, tal resultado debe ser corregido.'

Y se completaba la argumentación de la siguiente forma:

'NOVENO.- Podría argüirse que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal.

No es ello así. El recurrente lo ha venido alegando en la instancia judicial y en la vía administrativa (....).

La Administración pudo y debió probar que ese doble pago no se había producido. Pero en lugar de aducir y acreditar tal circunstancia (y dispone de medios para ello) ha preferido en insistir en la naturaleza independiente de la obligación del retenedor, con respecto a la del sujeto pasivo, e hipertrofiar y desnaturalizar la obligación del retenedor'.

Más tarde, en la Sentencia de 5 de marzo de 2008 se volvió a insistir en el mismo criterio, estimándose el recurso de casación en el que se alegaba que la sentencia recurrida había infringido el principio de prohibición del enriquecimiento sin causa y de la doble imposición al exigir retenciones que no habían sido deducidas por los trabajadores, sin citar a éstos.

Y siguiendo el orden cronológico, en la Sentencia de Sentencia de 16 de julio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 398/04 ), estimamos el recurso de casación del obligado tributario en un supuesto formalización del acta de Inspección en 20 de junio de 1995, respecto de omisión de retenciones a profesionales, identificados con nombres, apellidos y NIF, correspondientes al ejercicio de 1992.

Por último, también la Sentencia de 22 de octubre de 2008 ha recogido el criterio de que la calificación de la obligación de retener como principal no puede justificar una liquidación que conduzca a situaciones de duplicidad impositiva y en dicha ocasión a exigencia de aquella cuando estaban prescritos los eventuales derechos a la devolución por parte del sujeto pasivo.

En el presente caso, la Inspección se limitó a exigir el cumplimiento de la obligación de retener, sin atenerse a los datos que tenía a su disposición, sobre las declaraciones presentadas por los perceptores, como se pone de manifiesto en la diligencia de constancia de hechos de 12 de junio de 1998.

Pero, además, la prueba practicada en las actuaciones ha puesto de manifiesto que algunas percepciones fueron declaradas y tributaron por el correspondiente Impuesto.

Por todo ello y dadas las circunstancias concurrentes procede acoger el motivo alegado, lo que hace innecesario pronunciarse sobre el cuarto, en cuanto se articula con carácter subsidiario, al hacer referencia a la elevación al integro'.

TERCERO. En razón a lo expuesto en la citada sentencia del Tribunal Supremo y en las que la misma cita, procede estimar el recurso contencioso administrativo formulado anulando el acto impugnado por no ser conformes a derecho, sin necesidad de examinar si es cierto que la empresa hizo constar los datos comunicados por los trabajadores, ya que también es cierto, como señala la Administración que en el modelo 190 se declararon otros datos. Todo ello sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas (art. 139 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo nº 564/05 interpuesto por Astoria Máquinas de Café, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 19 de julio de 2005, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa núm. 30/299/2005, y anulando la liquidación impugnada acuerda que la Oficina Gestora practique nueva liquidación con reposición de actuaciones al trámite de alegaciones; resolución que se anula por no ser conforme a derecho, en lo aquí discutido; sin costas.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.