Sentencia Administrativo Nº 979/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 16/2010 de 25 de Marzo de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 16/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2009-0011501

SENTENCIA NÚM. 979/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veinticinco de marzo de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 16/2010 a instancia de Fermín , representado por la Procuradora Amparo García Ballester y asistido por la Letrada María José Juan Ros;siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que declare:

1) La nulidad y no conformidad a Derecho del Acuerdo del TEAR de Valencia de fecha 7 de octubre de 2009 recaída en el expediente número NUM000 por los Fundamentos expuestos con carácter principal o subsidiario o por cualquiera de ellos

2) La no procedencia de la pretendida modificación de la base imponible, ni consecuentemente del aumento de las cuotas repercutidas mediante las facturas emitidas por PRODESUR MEDITERRANEO SL

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 21 de febrero de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 33.195,88 €

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, y previa declaración de su pertinencia, se practicó la propuesta por las partes, con el resultado que obra en autos. Posteriormente, una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 23 de enero de 2013.

SEXTO.-Por Providencia de fecha 23 de enero de 2013 se suspendió el señalamiento para votación y fallo a fin de que se procediera por el TEAR al emplazamiento de PRODESUR MEDITERÁNEO SL. Emplazamiento conforme al artículo 49 LJCA que fue notificado personalmente a dicha mercantil en fecha 10/05/2013.

SÉPTIMO.-Habiendo transcurrido en exceso el plazo concedido para su personación sin haberlo verificado, se procedió a nuevo señalamiento para votación y fallo el 25 de marzo de 2014, teniendo así lugar.

OCTAVO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 7 de octubre de 2009 que resuelve estimar la Reclamación nº NUM000 interpuesta por PRODESUR MEDITERRÁNEO SL contra la actuación de Fermín consistente en su negativa a soportar la repercusión de las cuotas de IVA contenidas en las facturas emitidas el día 15 de diciembre de 2008; confirmando el acto de repercusión realizado mediante las citadas facturas.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que declare:

1) La nulidad y no conformidad a Derecho del Acuerdo del TEAR de Valencia de fecha 7 de octubre de 2009 recaída en el expediente número NUM000 por los Fundamentos expuestos con carácter principal o subsidiario o por cualquiera de ellos

2) La no procedencia de la pretendida modificación de la base imponible, ni consecuentemente del aumento de las cuotas repercutidas mediante las facturas emitidas por PRODESUR MEDITERRANEO SL

Alega en la demanda que en fecha 03/12/2004 la mercantil GDSUR ALICANTE SL adquirió a Fermín , Victoriano , Adrian y Emilia las parcelas X e Y del PAU 1 de San Vicente del Raspeig. En dicha escritura se pactó como precio de ambas parcelas la cantidad de 4.074.062,12 €, de los cuales 2.956.262,12 € fueron satisfechos en efectivo, correspondiendo el resto a la entrega posterior de 9 viviendas de las resultantes de la promoción a realizar sobre las parcelas transmitidas, fijándose como base imponible de IVA correspondiente al valor en el mercado de dichas edificaciones futuras en el momento de celebración del contrato de permuta un importe de 1.117.800,00 €, que fue facturado separadamente y en función de la proporción que a cada uno de los vendedores correspondía. En concreto a Fermín le fueron emitidas cuatro facturas, cada una de ellas de 124.200,00 € de base imponible de IVA y 8.694,00 € de cuota resultante de aplicar el tipo reducido del 7%.

En fecha 27/10/2005 PRODESUR MEDITERRÁNEO SL adquirió la propiedad de las parcelas antedichas a GDSUR ALICANTE SL, subrogándose en la obligación de construcción y entrega de las 9 viviendas a los antiguos propietarios de las parcelas citadas. Por ello, una vez emitidas por GDSUR ALICANTE SL facturas rectificativas que anulaban las anteriormente emitidas a los reclamados, PRODESUR MEDITERRÁNEO SL procedió en fecha 30/11/2005 a la emisión de las facturas por idéntica base imponible y cuota de IVA a las previamente anuladas.

En fecha 14/02/2006 PRODESUR MEDITERRÁNEO SL y Fermín otorgan escritura de declaración de obra nueva en construcción, división horizontal y adjudicación y transmisión en construcción de la vivienda a la que tenía derecho en virtud del contrato de permuta antes reseñado.

En fecha 20/05/2008 se otorga escritura de cumplimiento del contrato de permuta.

En fecha 07/10/2008 el recurrente recibe cuatro facturas rectificativas de fecha 30/09/2008 emitida por PRODESUR MEDITERRÁNEO SL cada una de ellas con una base imponible de 143.800,00 € y una cuota de IVA al 7% de 10.066,00 € con la siguiente descripción: 'Importe correspondiente a la vivienda nº NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 incluida en la factura nº NUM005 , NUM006 , NUM007 y NUM008 de fecha 30/11/2005 en aplicación del artículo 79 y siguientes de la LIVA . Mediante escrito de 22/10/2008 el hoy recurrente pone en conocimiento de PRODESUR MEDITERRÁNEO SL su negativa a soportar la repercusión pretendida por entender que no procede la modificación de la base pretendida y porque ha caducado el derecho a la repercusión. Escrito notificado efectivamente a la entidad el 27/10/2008, según justificante burofax obrante en el expediente.

En fecha 26/12/2008 el recurrente recibe cuatro facturas rectificativas que anulan las facturas emitidas en fecha 30/09/2008, así como otras cuatro nuevas facturas rectificativas de fecha 15/12/2008 de PRODESUR MEDITERRÁNEO SL cada una de ellas con una base imponible de 118.556,68 € y una cuota de IVA al 7% de 8.298,97 € con la siguiente descripción: 'Factura rectificativa de nuestras facturas NUM005 , NUM006 , NUM007 y NUM008 de fecha 30/11/2005 relativa a la entrega de la vivienda DIRECCION000 NUM001 y NUM002 Parcela X, por la diferencia entre el coste de edificación estimado en el momento de realización de la permuta y el coste de edificación en el momento de la entrega de la vivienda, de conformidad con la legislación española, la Directiva Comunitaria 2006/112/CE, los antecedentes jurisprudenciales del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y diversas consultas vinculantes recientes de la Dirección General de Tributos. Mediante escrito de 16/01/2009 el recurrente pone en conocimiento de PRODESUR MEDITERRÁNEO SL su negativa a soportar la repercusión pretendida por entender que no procede la modificación de la base pretendida y porque ha caducado el derecho a la repercusión. Escrito notificado efectivamente a la entidad el mismo 16/01/2009, según justificante burofax obrante en el expediente.

En fecha 12/02/2009 PRODESUR MEDITERRÁNEO SL interpone reclamación económico-administrativa, que es estimada por la resolución del TEAR de fecha 07/10/2009, hoy recurrida.

Partiendo de los referidos hechos, opone en la demanda los siguientes motivos impugnatorios. En primer lugar, opone la nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAR de Valencia impugnada por infracción de lo dispuesto en el artículo 235.1 LGT . En segundo lugar opone la nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAR de Valencia impugnada por vulneración del artículo 236.1 LGT y del artículo 24 de la Constitución Española por omisión trámite de alegaciones. En tercer lugar opone la nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAR de Valencia impugnada por infracción de lo dispuesto en los artículos 65 y 73 de la Directiva 2006/112/C , así como en los artículos 75.Uno , 79.Dos y 80.Seis de la Ley 37/1992 reguladora del IVA. Y finalmente, opone la nulidad de pleno derecho de la Resolución del TEAR de Valencia impugnada por infracción de lo dispuesto en el artículo 89 LGT .

Como queda expuesto, opone en primer lugar la nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAR de Valencia impugnada por infracción de lo dispuesto en el artículo 235.1 LGT . Así, alega que la reclamación interpuesta por PRODESUR MEDITERRÁNEO SL es extemporánea conforme al artículo 235.1 LGT . Así, deben señalarse los siguientes hechos indubitados acreditados en el expediente:

-El 07/10/2008 el actor recibe una factura rectificativa de fecha 30/09/2008 emitida por PRODESUR MEDITERRÁNEO SL. Mediante escrito de fecha 22/10/2008 (notificado el 27/10/2008) el recurrente pone en conocimiento de la entidad su negativa a soportar la repercusión pretendida.

-El 26/12/2008 el actor recibe una factura rectificativa de fecha 15/12/2008 (que anula la anterior de 30/09/2008) emitida por PRODESUR MEDITERRÁNEO SL. Mediante escrito de fecha 16/01/2009 (notificado el 16/01/2009) el recurrente pone en conocimiento de la entidad su negativa a soportar la repercusión pretendida.

-En fecha 12/02/2009 PRODESUR MEDITERRÁNEO SL interpone reclamación económico-administrativa.

La controversia se circunscribe a la determinación del dies a quopara la interposición de la reclamación económico-administrativa. Como señala el propio TEAR, puesto que lo reclamado es la omisión de un particular relativa a su obligación de soportar la repercusión prevista legalmente, el plazo para interponer la reclamación será el de un mes a contar desde el día siguiente al que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación. No obstante, a fin de fijar debidamente dicho momento, al tratarse de una relación jurídica entre particulares, con comunicación entre los mismos, el dies a quo no es la fecha en que la repercusión se ha notificado, sino desde el momento en que surge la controversia; esto es, desde que se produce la negativa del hoy recurrente a soportar el pretendido aumento de las cuotas inicialmente repercutidas. Dicha negativa se hace patente mediante su escrito de fecha 22/10/2008, efectivamente notificado a la mercantil el 27/10/2008, por lo que es dicha fecha la que debe tenerse en cuenta a los efectos de la interposición de la reclamación económico-administrativa.

Desde dicha fecha PRODESUR MEDITERRÁNEO SL debió interponer la correspondiente reclamación. No puede dejarse a su arbitrio mediante la emisión de distintas facturas rectificativas en una, dos y hasta tres ocasiones el determinar nuevas fechas cuando desde un inicio tenía un claro conocimiento de la negativa del recurrente a aceptar la rectificación de las facturas originariamente emitidas y las consecuencias que de ella se derivan.

Se opone a este primer motivo impugnatorio el Abogado del Estado indicando que en el presente caso, puesto que lo reclamado es la omisión de un particular relativa a su obligación de soportar la repercusión prevista legalmente, el plazo para interponer la reclamación será el de un mes a contar desde el día siguiente al que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación. No obstante, a fin de fijar debidamente dicho momento, al tratarse de una relación jurídica entre particulares, con comunicación entre los mismos, el dies a quo no es la fecha en que la repercusión se ha notificado, sino desde el momento en que surge la controversia. En el supuesto que nos ocupa la controversia se produce por la remisión de un escrito de 16/01/2009 por el que el reclamado pone en conocimiento de la entidad reclamante la no aceptación de las nuevas cuotas tributarias cuya repercusión se pretende. La fecha de recepción por la reclamante es el mismo día 16/01/2009. Siendo irrelevante la anterior comunicación de 27/10/2008 pues la reclamación se presenta contra la actuación del reclamado consistente en la negativa a la aceptación de la repercusión de las cuotas contenida en las facturas de 15/12/2008, distintas, en todo caso, de las que lo fueron en las facturas de fecha 30/09/2008.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, y respecto a la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa alegada por la parte hoy recurrente, debemos aludir inicialmente a los siguientes antecedentes que constan en el expediente administrativo.

Así, como Documentos nº 7.1, 7.2, 7.3 y 7.4 constan Facturas nº NUM008 , NUM007 , NUM006 y NUM005 , de fechas 30/11/05 con referencia ' DIRECCION000 nº NUM001 , NUM002 , NUM003 , y NUM004 Parcela X' emitidas por PRODESUR MEDITERRÁNEO SL a Fermín con la siguiente descripción e importe en cada una de las cuatro facturas:

' Descripción: Entrega a cuenta bungalow NUM001 ( NUM002 , NUM003 y NUM004 ) parcela X DIRECCION000 en virtud de escritura de constitución otorgada por D. Francisco Peral Ribelles el 28/10/05 con nº de protocolo 18.

Ctd: 1,00

Importe BI: 124.200,00

Importe IVA Inc: 132.894,00

Total BI: 124.200,00

Total IVA: 8.694,00

Total Factura: 132.894,00'

Como Documentos números 10.1, 10.2, 10.3, y 10.4 consta Facturas números NUM009 , NUM010 , NUM011 y NUM012 , de fecha 30/09/08 con referencia ' DIRECCION000 nº NUM001 (y NUM002 , NUM003 , y NUM004 , respectivamente) Parcela X' emitida por PRODESUR MEDITERRÁNEO SL a Fermín con la siguiente descripción e importe, similar en cada una de las cuatro facturas:

' Descripción: Importe correspondiente al mayor valor de la vivienda nº NUM001 (y NUM002 , NUM003 , y NUM004 ), incluida en nuestra factura anterior nº NUM005 (y NUM006 , NUM007 y NUM008 ), de fecha 30/11/05 en aplicación del artículo 79 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Importe BI: 143.800,00

Importe IVA Inc: 153.866,00

Total BI: 143.800,00

IVA %: 7

Cuota IVA: 10.066,00

Importe IVA inc: 153.866,00'

Consta en el expediente el fax remitido por la representación de los Sres. Fermín Adrian Emilia Victoriano a PRODESUR MEDITERRÁNEO SL en fecha 24/10/2008 (recibido por PRODESUR MEDITERRÁNEO SL en fecha 27/10/2008), del siguiente tenor literal:

'(...) El tratamiento tributario de la operación de permuta sobre las fincas sitas en San Vicente del Raspeig y conocida actualmente como ' DIRECCION000 '; con referencia concretamente sobre el pago del IVA que se repercute a mis clientes no puedo más que manifestar mi disconformidad a su interpretación y por consiguiente de aplicación de la ley que solicitan a mis representados y que no corresponde con la realidad que debe ser aplicada, en base a los siguientes:

A) El derecho a repercutir el IVA resultante de la operación de permuta, claramente ha quedado caducado, dado que ha transcurrido con exceso el plazo de un año desde la fecha del devengo del impuesto, esto es la puesta a disposición de las viviendas, es una circunstancia que inequívocamente se produjo con el otorgamiento de la escritura de adjudicación y transmisión en construcción de fecha 14 de febrero de 2006 otorgada ante el Notario D. Ramón Alarcón Canovas número de protocolo 607. Que incluso en su clausulado sexto en el apartado de declaraciones fiscales se indica que la presente transmisión está sujeta a IVA que ya fue repercutido a la parte adquirente e ingresado en los plazos reglamentarios al tipo del 7% por importe de 34.776 €.

De igual forma el padre de mis representados que es quien realizó la operación en su momento en fecha 03/12/2004 ante el notario D. Francisco Peral Ribelles con número de protocolo 2100 otorgan escritura de compraventa y en su Cláusula Sexta: IVA 'La venta contenida en esta escritura está sujeta al IVA sobre la base de 4.074.062,12 al tipo del 16% que asciende a 651.849,94 € que ha sido repercutido por los vendedores a la sociedad compradora a razón de 162.962,48 cada uno de los cuatro vendedores'

Y así en su Cláusula Séptima, Gastos....'El IVA corresponde a la cesión de las nueve viviendas adosadas será de cuenta de la parte vendedores, siendo abonado en el momento de la adjudicación en escritura de las nueve viviendas en el momento de la escritura de declaración de obra nueva y división horizontal de conformidad con la regla 4) de la estipulación TERCERA'

Así se hizo en fecha 14 de febrero de 2006, por tanto nada se puede repercutir a mis clientes.

Y así ha sido sentado por la jurisprudencia de nuestros tribunales cuando se refiere a la caducidad de la facultad de repercusión de IVA que se insta a mis representadas ya que el art. 84.4 de L37/92 dispone que: 'Se perderá el derecho a repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo'.

Devengo que conforme al art. 75.1.1º se devengará 'En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o en su caso cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable'.

Disposición que se produce en la escritura de adjudicación de los edificios en construcción el 14 de febrero de 2006.

B) Y con referencia a la liquidación definitiva, en función a la normativa de la LIVA, sobre el importe de las facturas que solicitan que sea abonado por mis clientes, manifestar que en el supuesto que se le pudiera repercutir el IVA de dicha operación, debo corregir y oponerme a la valoración expresada como base imponible de las facturas complementarias que han remitido en base a los siguientes criterios:

En primer lugar, esta parte no puede admitir la valoración dada por su empresa, como la valoración real del mercado actual, dado como ya bien debe ser conocido por ustedes, el mercado actual inmobiliario no corresponde al precio que han establecido o establecieron en su momento. Por tanto no se puede aceptar dicha base imponible.

Y en segundo lugar la modificación de la base imponible por ustedes pretendida la amparo del art. 79.1 LIVA se ha cuantificado indebidamente puesto que esta ha de realizarse en función del valor de mercado de las viviendas. La base imponible en las operaciones cuya contraprestación se haga efectiva y en especie (como ocurre en el caso que nos ocupa) debe estar constituida por la cantidad que quien realiza dicha transacción estaría dispuesto a desembolsar a cambio de lo que recibe.

Dicha magnitud está constituida en última instancia por el precio de adquisición o el coste de producción del bien que se entrega a cambio de la contraprestación no monetaria. Desconociendo esta parte cual ha sido dicho coste de producción a lo que indudablemente ha de ser de cuantía inferior a los 268.000 € que como base ustedes repercuten como valor de mercado.

No es solo la opinión de esta letrada, la que les informe de esta interpretación de la ley, sino que es corroborada tanto por la jurisprudencia de nuestros tribunales como por las resoluciones dadas por la propia administración de conformidad con la doctrina reciente de la DGT que ha puesto de manifiesto en respuestas dadas a diferentes consultas vinculantes referentes a la aplicación de la LIVA, de los artículos 75 , 79 , 80 , 88 y 89 que son de aplicación por la agencia tributaria en los últimos tiempos en concordancia con la línea interpretativa de los tribunales europeos.

Por tanto no pueden aceptar mis clientes las facturas complementarias que se adjunta de las viviendas adjudicadas nº NUM013 , NUM014 , NUM015 y NUM016 a Luis Enrique y Arturo respectivamente dado que ya pagaron el IVA correspondiente en los momentos de adjudicación y compraventa indicados en las escrituras de fecha 03/12/2004 y 14/02/2006 (...)'

Como Documentos números 11.1, 11.2, 11.3 y 11.4 constan Facturas Rectificativa nº NUM017 , NUM018 , NUM019 y NUM020 de fecha 15/12/08 con referencia ' DIRECCION000 nº NUM001 (y NUM002 , NUM003 , NUM004 ) Parcela X' emitida por PRODESUR MEDITERRÁNEO SL a Fermín con la siguiente descripción e importe, en cada una de las cuatro facturas:

' Descripción: Factura rectificativa que anula la factura nº NUM009 (...) de fecha 30/09/08.

Precio BI: -143.800,00

Importe IVA Inc: -153.866,00

Total BI: -143.800,00

IVA %: 7

Cuota IVA: -10.066,00

Importe IVA inc: -153.866,00'

Como Documentos nº 12.1, 12.2, 12.3 y 12.4 consta Factura nº NUM021 , NUM022 , NUM023 y NUM024 , de fecha 15/12/08 con referencia ' DIRECCION000 nº NUM001 (y NUM002 , NUM003 , NUM004 ) Parcela X' emitida por PRODESUR MEDITERRÁNEO SL a Fermín con la siguiente descripción e importe:

' Descripción: Factura rectificativa de nuestra factura número NUM005 (...) de fecha 30/11/2005 relativa a la entrega de la vivienda ' DIRECCION000 NUM025 Parcela X' por la diferencia entre el coste de edificación estimado en el momento de realización de la permuta y el coste de edificación en el momento de la entrega de la vivienda de conformidad con la legislación española del IVA, la Directiva Comunitaria 2006/112/CE los antecedentes jurisprudenciales del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y diversas consultas vinculantes recientes de la Dirección General de Tributos (entre otras, V1413/2008 y V1414/2008 ambas de 7 de julio )

Importe BI: 118.556,68

Importe IVA Inc: 126.855,65

Total BI: 118.556,68

IVA %: 7

Cuota IVA: 8.298,97

Importe IVA inc: 126.855,65'

Y consta en el expediente el fax remitido por la representación de los Sres. Arturo Luis Enrique a PRODESUR MEDITERRÁNEO SL en fecha 16/01/2009, del siguiente tenor literal:

'(...) En contestación a su carta de fecha 23 de diciembre de 2008 y en representación de mis clientes indicarles que no pueden aceptar las facturas rectificativas que me adjuntan relativas a las compraventas de los Bungalows NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM025 , NUM013 , NUM014 , NUM015 y NUM016 de la fase X del DIRECCION000 , sito en San Vicente del Raspeig (Alicante).

La razón fue expuesta en mi carta de fecha 24 de octubre de 2008 en la que les indicaba cual era el tratamiento tributario de la operación de permuta sobre las fincas sitas en San Vicente del Raspeig del ' DIRECCION000 ', y con referencia al pago del IVA que se repercute a mis clientes se les comunicó la disconformidad a su interpretación; y a pesar de que ustedes manifiestan su conformidad con esta letrada a la nueva interpretación administrativa del artículo 79 de la LIVA , por lo que han reducido las bases imponibles para determinar el coste de la vivienda en el momento de la entrega, han omitido el principal motivo de disconformidad y oposición para aceptarles cualquier factura rectificativa que emitan referente al derecho a repercutir el IVA de la operación de permuta, que claramente quedó caducado.

Por tanto no pueden aceptar mis clientes las facturas rectificativas que a fecha actual se adjuntan de las viviendas adjudicadas dado que ya pagaron el IVA correspondiente en los momentos de adjudicación y compraventa indicados en las escrituras de fecha 03/12/2004 y 14/02/2006'

Circunscribiéndose la controversia a la determinación del día inicial para el cómputo del plazo de interposición de la reclamación económico-administrativa, indicando el hoy recurrente que dicha fecha inicial es la del 27/10/2008 -fecha en que la mercantil PRODESUR MEDITERRÁNEO SL tuvo conocimiento de la no aceptación por el hoy recurrente de las cuotas repercutidas mediante facturas emitidas el 30/09/2008-.

Por el contrario, y en base a los antecedentes que han quedado expuestos, señala la resolución del TEAR recurrida que:

'(...) ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con motivo de la venta por parte de D. Victoriano y otros el día 3 de Diciembre de 2004 de las parcelas X e Y del PAU 1 de San Vicente del Raspeig (Alicante) a GDSUR ALICANTE SL se pactó como precio total de la operación una cantidad de 4.074.062,12 € de los cuales 2.956.262,12 € fueron satisfechos en efectivo, correspondiendo el resto a la entrega posterior de 9 viviendas de las resultantes de la promoción, estimándose como base imponible de IVA correspondiente a dichos bienes un importe de 1.117.800,00 € que fue facturado separadamente y en función de la proporción que a cada uno de los vendedores correspondía. En concreto a D. Fermín le fueron emitidas el día 3/12/04 cuatro facturas, cada una de 124.200,00 € de Base Imponible de IVA y 8.694,00 € de cuota.

SEGUNDO.- El día 27/10/2005 la reclamante PREDESUR MEDITERRANEO SL adquirió la propiedad de las parcelas antedichas a la sociedad GDSUR ALICANTE SL. En virtud de dicha compra la reclamante se subrogaba en la obligación de construcción y entrega de las 9 viviendas a los antiguos propietarios de las parcelas citadas, por lo cual, una vez emitidas por GDSUR ALICANTE SL facturas rectificativas que anulaban las anteriormente emitidas a los reclamados PREDESUR MEDITERRÁNEO SL procedió con fecha del día 30/11/2005 a la emisión de las facturas por idéntica base imponible y cuota de IVA que las anuladas.

Finalizada la obra, son adjudicadas y efectivamente entregadas las viviendas acordadas a D. Fermín y otros.

TERCERO.- La reclamante emite a D. Fermín y otros, con fecha del día 30/09/2008 una nuevas facturas rectificativas con el fin de, según expresa en el escrito de interposición, repercutir el IVA correspondiente a la diferencia entre la base estimada en el momento del pago anticipado y el valor de mercado de las viviendas entregadas. En concreto a D. Fermín le fueron emitidas cuatro facturas, cada una de 143.800,00 € de Base Imponible de IVA y 10.066,00 € de cuota.

Dichas facturas fueron enviadas a sus destinatarios respectivos, los cuales, mediante escrito de fecha 22/10/2008 ponen en conocimiento de la entidad reclamante la no aceptación de las nuevas cuotas tributarias cuya repercusión se pretende. La fecha de recepción por la reclamante del escrito anterior es la de 27/10/2008 según consta en el justificante de burofax que el reclamado ha aportado ante este Tribunal.

CUARTO.- Con fecha de 15/12/2008 la reclamante anula las facturas emitidas el día 30/09/2008 y procede a la emisión de nuevas facturas por la diferencia entre el coste estimado de la edificación en el momento de la permuta y el coste final en el momento de la entrega de las mismas. En concreto a D. Fermín le fueron emitidas cuatro facturas, cada una de 118.556,68 € de Base Imponible de IVA y 8.298,97 € de cuota. El total de cuota así repercutida asciende, por tanto, a 8.298,97 €.

Remitidas a los destinatarios las facturas anteriores, estas son de nuevo rechazadas por aquellos mediante escrito de fecha 16/01/2009 recibido por la reclamante el mismo día. Ante esta negativa, la entidad reclamante interpone el día 12/02/2009 reclamación económico-administrativa la cual se registra de forma separada para cada integrante de lo que la reclamante identifica como 'parte vendedora del solar'

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

SEGUNDO.- La primera cuestión sobre la que debe resolverse es la referida a la alegación del reclamado, en el sentido de que este Tribunal debe declarar la inadmisibilidad de la reclamación al haber sido interpuesta fuera del plazo legalmente establecido para ello.

(...)

En el presente caso, puesto que lo reclamado es la omisión de un particular relativa a su obligación de soportar la repercusión prevista legalmente, el plazo para interponer la reclamación, siguiendo la literalidad de la norma antes citada, será el de un mes a contar desde el día siguiente al que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación. No obstante, para fijar debidamente dicho momento, tal y como al respecto se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 2 de marzo de 1998 , al tratarse de una relación jurídica entre particulares, con comunicación entre los mismos, el dies a quo no es la fecha en que la repercusión se ha notificado, sino desde el momento en que surge la controversia. En el supuesto que nos ocupa la controversia se produce por la remisión de un escrito de fecha 16 de enero de 2009, en virtud del cual el reclamado pone en conocimiento de la entidad reclamante la no aceptación de las nuevas cuotas tributarias cuya repercusión se pretende.

La fecha de recepción por la reclamante del escrito anterior es la del mismo día 16 de enero de 2009, como queda acreditado mediante justificante de burofax, aportado por el reclamante ante este Tribunal.

Alega el reclamado que el dies a quo que debe considerarse es el de 27 de octubre de 2008, fecha en la que el reclamante tuvo conocimiento de la no aceptación de las cuotas repercutidas mediante facturas emitidas el día 30 de septiembre de 2008, si bien dicha alegación no puede estimarse pues la presente reclamación se presenta contra la actuación del reclamado consistente en la negativa a la aceptación de la repercusión de las cuotas contenidas en las facturas de fecha 15 de diciembre de 2008, distintas, en todo caso, de las que lo fueron en las facturas de fecha 30 de septiembre del mismo año.

Dicho lo anterior, y dando fiabilidad al resguardo de burofax como medio de prueba de acreditación de la fecha de conocimiento, tal y como ya ha hecho el TEAC entre otras en Resolución nº 00/846/2005 de fecha 10/11/2005 es indudable que el dies a quo a tener en cuenta para acotar el plazo de interposición es, conforme a lo dicho, el 16 de enero de 2009, de tal forma que el citado plazo finalizó el 16 de febrero de 2009. Por ello, el escrito de interposición de la reclamación, presentado, según consta en sello de estampación, el día 12 de febrero de 2009, fue presentado en plazo'.

CUARTO.-Dispone el artículo 88 de la LIVA :

Artículo 88Repercusión del impuesto

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.

A su vez, dispone el artículo 235.1 LGT :

'1.- La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo al que se refiere el párrafo anterior empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación.

En el supuesto de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago.

En este punto cabe citar la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 1998 (Recurso nº 1135/1992 ), citada en la propia resolución del TEAR hoy recurrida, que, respecto al dies a quo que debe considerarse a efectos del plazo de interposición de la reclamación económico-administrativa contra la negativa a soportar la repercusión de las cuotas de IVA, señala en su Fundamento de Derecho Sexto:

SEXTO.- El Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por RD 1999/1981, de 20 de agosto, contempla y tiene presentes dos relaciones jurídico-tributarias distintas. La primera es la que se establece entre el sujeto pasivo, que en el IVA es el empresario o profesional, en el caso de autos la empresa contratista o sea H.Z.S.A., y el sujeto activo que es el Estado, personificado y representado por la Administración General del Estado -M.º Economía y Hacienda-. En esta relación jurídico-tributaria, destaca la obligación fundamental que pesa sobre el sujeto pasivo -empresa contratista- de presentar las declaraciones-liquidaciones e ingresar simultáneamente la cantidad resultante de restar del IVA repercutido, el IVA soportado, en los períodos temporales correspondientes. Si con posterioridad a la presentación e ingreso de dichas declaraciones-liquidaciones el sujeto pasivo del IVA considerase que había incurrido en algún error de derecho, el art. 121, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas referido, le permitía en la fecha de autos la impugnación del acto administrativo gestor de confirmación o modificación de su declaración liquidación que necesariamente tenía que instar en el plazo de seis meses, transcurridos previamente otros seis meses. La reclamación debía interponerse en el plazo de 15 días desde que la resolución expresa, en su caso, fuese notificada al sujeto pasivo o se confirmase la autoliquidación por silencio administrativo. Este plazo de seis meses ha sido aumentado al de prescripción de cinco años, por el RD 1163/1990, de 21 de septiembre, de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

La otra relación jurídica, que es la que interesa al caso de autos, es la que se establece entre el sujeto pasivo -empresa contratista- y el sujeto repercutido, que se caracteriza por ser una relación entre particulares, pero de derecho público y de naturaleza tributaria, y que tiene por objeto llevar a cabo la repercusión del tributo (IVA) a los otros sujetos pasivos y por último al consumidor final, como acontece en el caso de autos.

El art. 16 'Repercusión del impuesto' de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido , dispone claramente que: '1. Los sujetos pasivos a que se refiere el art. 15 anterior (empresarios o profesionales' (...) deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley y sus normas reglamentarias, cualesquiera que fueren las estipulaciones existentes entre ellos. 2. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante la factura o documento equivalente. A estos efectos, la cuota repercutida deberá consignarse separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado'.

No es aventurado prever que puedan surgir controversias entre el sujeto pasivo y el sujeto repercutido, y por ello el art. 26, ap. 6 del Reglamento del IVA , aprobado por RD 2028/1985, de 30 de octubre, se cuida de precisar que 'las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa'. El caso de autos consiste en que el sujeto repercutido, la Diputación Provincial de Valladolid no estaba de acuerdo con la cuantía de la repercusión del IVA que le hizo la empresa constructora H.Z.S.A., en la factura núm. NUM026 , de fecha 31 de agosto de 1986, correspondiente a la Certificación núm. 1 de las obras de 'Pavimentación en Medina del Campo', única admisible en este recurso de apelación, por razón de la cuantía

Cuando el sujeto repercutido se niega a aceptar la repercusión que presenta el sujeto pasivo, esta controversia debe ser resuelta, en vía económico-administrativa, mediante la interposición de la necesaria reclamación que bien puede formular el sujeto pasivo, que es el supuesto previsto en el art. 122.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , referido, cuando dice 'tendente a hacer efectivos (...) los actos de repercusión' (mejor hubiera sido decir 'actuaciones tributarias' de repercusión), o bien puede formular el sujeto repercutido, supuesto previsto en el mismo art. y apartado, cuando dice: 'tendentes (...) a impugnar actos de repercusión tributaria obligatoria'.

Pues bien, el art. 122, ap. 3, dispone que la reclamación será interpuesta en el plazo de quince días contados desde que la repercusión (...) sea notificada fehacientemente al sujeto obligado a soportarla o éste manifieste expresamente que la conoce.

Obviamente, al ser una relación jurídica entre particulares, pues el acto de repercusión el IVA por el sujeto pasivo no es un acto administrativo, sino una simple 'actuación tributaria' entre éste y el sujeto repercutido, huelga toda referencia a las notificaciones administrativas reguladas en el art. 124 LGT , pues nos hallamos sencillamente ante una comunicación entre particulares.

En el caso de autos, el sujeto pasivo del IVA que era la empresa contratista H.Z.SA, comunicó a la Diputación Provincial de Valladolid, la base imponible (11.735.474 pts.), el tipo de gravamen (12%) y la cuota de IVA (1.408.257 pts.) que le repercutía cuando le entregó la factura núm. NUM026 , y conoció la negativa de la Diputación Provincial de Valladolid -sujeto repercutido (consumidor final)- cuando ésta expidió el correspondiente mandamiento de pago y le abonó la cantidad total de 12.322.248 pts., que se desglosaba en 11.002007 pts. de precio cierto del contrato, mas 1.320.241 pts. de IVA, en tanto que la factura comprendía un total de 13.143.731 pts., desglosado en 11.735.474 pts. de precio cierto, mas 1.408.257 pts. de IVA. El pago se realizó el 16 de octubre de 1986, y la reclamación económico-administrativa se interpuso el 3 de febrero de 1987, superado con creces el plazo de 15 días, luego fue presentada extemporáneamente, es decir cuando la repercusión aceptada por la Diputación Provincia de Valladolid había devenido en firme y consentida, razón por la cual debe estimarse el recurso de apelación, pero solo respecto de esta actuación que es la única para la cual se ha declarado admisible dicho recurso.

La Sala debe precisar que el 'dies a quo' no es la fecha en que la repercusión sea notificada, como dice textualmente el art. 122, ap. 3, citado, que sería la fecha en que la empresa H.Z.S.A., entregó la factura núm. NUM026 a la Diputación Provincial de Valladolid, sino desde el momento en que surge la controversia, o sea desde la fecha en que la Diputación Provincial de Valladolid comunicó a la empresa su propia determinación de la cuota del IVA, que fue sin duda alguna el día en que pagó el correspondiente mandamiento de pago, que ha sido la fecha que la Sala ha tomado para su pronunciamiento de extemporaneidad.

El art. 122 mencionado contempló otra tercera situación que es la del sujeto repercutido que ha soportado la repercusión y que posteriormente considera que era improcedente en Derecho. Los apartados uno y tres de este art. legitiman al sujeto repercutido para ejercer ante los Tribunales Económico-Administrativos la pretensión de reembolso también en el plazo de 15 días, pero este peculiar procedimiento es ajeno al caso de autos.

En términos análogos se pronuncia la Resolución del TEAC de 9 de junio de 2009 (recurso 1985/2007).

Consecuentemente, en el presente caso, a la vista de los hechos que constan en el expediente administrativo, antes analizados, resulta que PRODESUR MEDITERRANEO SL tuvo constancia en fecha 27/10/2008 (fecha de recepción del fax de 24/10/2008) de que Fermín no aceptaba la repercusión de las cuotas de IVA derivadas de la modificación de la base imponible del IVA con ocasión de la entrega de las viviendas en virtud del contrato de permuta de terreno a cambio de obra futura. En consecuencia, dicha fecha (27/10/2008) es la que debe tenerse en cuenta a efectos del cómputo del plazo de un mes establecido legalmente para la interposición de la reclamación económico-administrativa relativa al acto de repercusión.

Por lo que habiéndose interpuesto por PRODESUR MEDITERRÁNEO SL reclamación económico-administrativa ante el TEAR en fecha 12/02/2009, debemos considerarla presentada de forma extemporánea, del modo opuesto por el hoy recurrente en su primer motivo impugnatorio.

Sin que la circunstancia de que PRODESUR MEDITERRÁNEO SL, con posterioridad a la recepción del fax del hoy recurrente en fecha 27/10/2008, anulara las facturas precitadas de 30/09/2008 y emitiera nuevas facturas rectificativas en fecha 15/12/2008 desvirtúen el anterior pronunciamiento.

En efecto, las facturas de 15/12/2008 y las anuladas de 30/09/2008 tienen el mismo objeto: la repercusión de las cuotas de IVA derivadas de la modificación de la base imponible del IVA con ocasión de la entrega de las viviendas en virtud del contrato de permuta de terreno a cambio de obra futura. Lo que supone que las facturas de 15/12/2008 se emiten cuando la entidad PRODESUR MEDITERRÁNEO SL tenía pleno conocimiento de que el acto de repercusión derivado en último término del contrato de permuta de terreno a cambio de obra futura ya había sido rechazado por el hoy recurrente, de modo que entre ambas partes ya existía controversia acerca de la procedencia de la repercusión de cuotas de IVA consecuencia del aumento de las cuotas inicialmente repercutidas como consecuencia de la entrega de las viviendas en virtud del contrato de permuta de terreno a cambio de obra futura. Mas aun, dichas nuevas facturas se emiten una vez transcurrido el plazo de un mes de que disponía PRODESUS MEDITERRÁNEO SA para interponer conforme al artículo 88.6 LIVA reclamación económico-administrativa contra dicha negativa a soportar la repercusión.

Dicho de otro modo, tratándose en último término del mismo acto de repercusión tributaria (toda vez que la única diferencia entre las facturas de 30/09/2008 y las de 15/12/2008 se circunscribe al cálculo de la cuota concretamente repercutida), PRODESUR MEDITERRÁNEO SL al tener conocimiento de la existencia de controversia mediante la recepción en fecha 27/10/2008 del fax remitido por los Sres. Fermín Adrian Emilia Victoriano , y conforme a lo dispuesto en el artículo 88.6 LIVA y preceptos concordantes, debía interponer contra dicha negativa a soportar la repercusión pretendida la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el TEAR en el plazo de un mes, a contar precisamente desde el 27/10/2008, fecha de recepción del fax precitado.

No haciéndolo así, y dada la actuación manifestada por los Sres. Fermín Adrian Emilia Victoriano en el fax referido de rotunda negativa a soportar la repercusión pretendida, debemos concluir que al no haber interpuesto en plazo la correspondiente reclamación económico-administrativa, PRODESUR MEDITERRÁNEO SL ya no podía posteriormente impugnar conforme al artículo 88.6 LIVA la negativa a soportar los nuevos actos de repercusión tributarias emitidos con fundamento último en la misma actuación, esto es, la entrega de las viviendas a los Sres. Fermín Adrian Emilia Victoriano en virtud del contrato de permuta de terreno a cambio de obra futura.

En caso contrario, y como apunta la parte recurrente en su demanda, se estaría dejando al arbitrio de la emisora de las facturas la determinación del plazo para la interposición de reclamación económico-administrativa pues, pese a tener conocimiento de la rotunda negativa a aceptar el acto de repercusión pretendido, le bastaría con emitir una factura rectificativa modificando el modo cálculo de la cuota concretamente repercutida para tener la posibilidad de impugnar la negativa a aceptar la repercusión conforme al artículo 88.6 LIVA .

A lo que cabe añadir que, al no haber comparecido en las actuaciones PRODESUR MEDITERRÁNEO SL, pese a constar citada en legal forma conforme al artículo 49 LJCA , dicha mercantil no ha explicado convenientemente por qué dejó de interponer su reclamación económico-administrativa en el plazo máximo de un mes tras tener conocimiento de la negativa de los Sres. Fermín Adrian Emilia Victoriano a soportar el aumento de las cuotas inicialmente repercutidas. Así como las razones por las cuales, y pese a esa negativa a aceptar toda repercusión, esto es, pese a la existencia de controversia entre las partes sobre la repercusión, procedió a emitir nuevas facturas por la diferencia entre la base estimada en el momento de la permuta y en el momento de la entrega de las viviendas en virtud de dicho contrato de permuta de terreno a cambio de obra futura.

Procede, por todo lo expuesto, la íntegra estimación del primer motivo impugnatorio esgrimido por la parte actora. Por lo que, sin necesidad de analizar el resto de motivos impugnatorios, debemos estimar el presente recurso contencioso- administrativo.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por Fermín al ser contraria a Derecho la Resolución del TEAR impugnada, y la anulamos.

2º)Se declara la inadmisibilidad por extemporánea de la reclamación económico-administrativa NUM000

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.