Sentencia Administrativo Nº 981/2014, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 810/2009 de 30 de Abril de 2014

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 981/2014

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MALAGA.

RECURSO Nº 810 /2009

ILMOS SEÑORES:

PRESIDENTE:

D. MANUEL LÓPEZ AGULLO.

MAGISTRADOS

Dª TERESA GÓMEZ PASTOR.

Dª SOLEDAD GAMO SERRANO

_________________________________

En la ciudad de Málaga a 30 de abril de 2014.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el Rey la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 810/2009 interpuesto por Don Jorge representado por el Procurador D. José Carlos Garrido Sánchez contra TRIBUNAL ECONOMICO ADMNINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA SEDE DE MALAGA representado por el Sr. Abogado del Estado y como codemandada la Junta de Andalucía representada por Letrado de sus Servicios Jurídicos.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrado Dña. TERESA GÓMEZ PASTOR quien expresa el parecer de esta Sala .

Antecedentes

PRIMERO. - Por la parte actora se interpuso recurso Contencioso-Administrativo contra la resolución dictada con fecha 26 de marzo de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sede de Málaga , en la que se acordó desestimar la reclamación económico administrativa NUM000 contra la liquidación practicada por la AEAT de Andalucía con sede en Málaga correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

SEGUNDO .- Admitido a trámite , anunciada su incoación y reclamado y recibido el expediente administrativo, se formuló demanda conforme a las prescripciones legales y con alegación de los hechos y fundamentos de derecho que constan en la misma, solicita se dicte sentencia en la que se estime la demanda.

TERCERO .- Se dio traslado de la demanda a la Administración demandada, quien contestó alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos y habiéndose recibido el procedimiento a prueba y no siendo necesaria la celebración de vista se formularon conclusiones señalándose seguidamente día para votación y fallo.

CUARTO .- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada, con fecha 26 de marzo 2009, por el TEARA por la que se vino a desestimar la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta, por el hoy recurrente, contra la resolución dictada por el Jefe del Servicio de Gestión de la Delegación de la Consejería de Economía y Hacienda en el recurso de reposición 139/2007 presentado contra la liquidación provisional por importe de 20.334,92 €, practicada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de relativo a la herencia causada por el fallecimiento, en septiembre de 2002, de Doña Blanca . Y ello en base a estimar dicho Tribunal Económico que no concurre ni caducidad ni prescripción.

Fundamenta la parte recurrente su pretensión impugnatoria, en esta vía jurisdiccional, en venir a mantener la concurrencia de caducidad así como de la prescripción, que fueron mantenidas en la vía económico administrativa e igualmente cuestiona las valoraciones complementarias que fueron realizadas en la resolución de de 23 de abril de 2007 por considerar que el método aplicado consistente en multiplicar el coeficiente aplicable por el valor catastral correspondiente sólo es legal desde la modificación operada en la Ley General por el artículo 5. 6 de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre , vigente desde el día 1 de diciembre de 2006.. Viniendo a solicitar el dictado de sentencia por la que se declare la nulidad del procedimiento a consecuencia de la prescripción y de la caducidad o con carácter subsidiario se declare la nulidad de la liquidación complementaria de 23 de abril del 2007 por falta de motivación.

Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso con confirmación de la resolución impugnada por sus propios fundamentos a los que se remitió expresamente.

Por la Junta de Andalucía, en su calidad de parte codemandada, se alega en primer lugar la realización por parte del recurrente de actos que interrumpen el cómputo de la prescripción y , en cuanto al fondo, se mantiene que la comprobación de valores a través de la aplicación de coeficientes sobre el valor catastral resulta plenamente admisible y conforme a derecho, incidiendo que está hallándose la operación para la determinación del coeficiente no puede tacharse de inmotivada la comprobación de valores solicitando el dictado de sentencia desestimatorio de las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO .-Pues bien, centrados los términos del debate, hemos de comenzar por abordar, en primer lugar, la invocada caducidad del procedimiento inspector hemos de señalar que esta Sala ha concluído en otras ocasiones en asuntos similares como el resuelto en la Sentencia dictada con fecha 28 de septiembre de 2.012 en el recurso 1221/07 que: ' Así en relación con las actuaciones inspectoras no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere -plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y resulta en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria -la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones ( y lo mismo ocurría de acuerdo con el anexo 3 del Real Decreto 803/19939 y, en consecuencia, no procedía, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes (LDGC, en adelante), la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el art. 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes (LDGC, en adelante) en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, de bido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no puede ser considerado, ratione temporis, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable antes de la LDGC, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )

Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo ( SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su art. 1º1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de tal facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958 , contempló como tal, en su número 9, los de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el capítulo I de éste, y en el capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su art. 9 , señalará un peculiar orden de prelación en fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por la leyes propias de cada uno de ellos y poor los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio 'las disposiciones generales del Derecho administrativo' (art. 9.2 º). Sucedió, por tanto, que una norma de igual ranto que la LPA, posteior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden ade aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión es inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Dis. Adiciona 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que 'los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley'.

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenid en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 809/1993, de 28 de mayo, es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992 , antes y después de su reforma por la 4/1999m de 13 de enero-. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual 'en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria'. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios - arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 108 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que 'por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las Disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)' estableció - art.1º.c) y Anexo 3- que no tenían plazo prefijado para su terminación ' los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ' precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los contribuyentes, art. 23 y 29 , con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 ).

En el mismo sentido se expresan SSTS (4) de 11 de julio de 2008, recs. Cas. 357/2004 , 337/2004 , 419/2004 y 329/2004 . En definitiva, la doctrina de la Sala señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia de incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1933, y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Let 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación , estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doces meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesiones o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento de los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de la actuaciones, 'que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones', (apart, 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspeccióm , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000)en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador....',y aplicando los anteriores criterios jurisprudenciales al presente supuesto procederá desestimar la alegaciones formuladas por la parte recurrente relativas a la caducidad del procedimiento inspector

TERCERO .- Expuesto lo anterior y pasando a resolver acerca de la invocada prescripción hemos de convenir unidad hemos de convenir con la administración demandada, así como con la codemandada, en el sentido de que, efectivamente a lo largo del procedimiento, tal y como queda constancia en el expediente administrativo, las distintas notificaciones se han realizado en el domicilio del recurrente en la CALLE000 NUM001 planta NUM002 , a excepción de la liquidación de 23 de abril del 2007 que fue realizada en CALLE001 NUM003 de Málaga.

No consta en el expediente administrativo que por el recurrente se señalara expresamente un domicilio de efectos de notificaciones; queda acreditado del expediente administrativo que las notificaciones fueron realizándose en el referido domicilio del mismo sito en CALLE000 ; encontrándonos con que en el recurso de reposición él recurrente señaló como domicilio del presentador el anteriormente señalado en CALLE001 , que no fue sino dónde se notificó la liquidación de 23 de abril de 2007. Si bien recibida dicha liquidación el recurso planteado vuelve a consignar el domicilio de CALLE000 (folio 16/1).

Luego de conformidad con el artículo 111. 1 de la LGT 58/2003, cuando la notificación se practiquen el lugar señalado al efecto por el obligado tributario por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentren dicho lugar o domicilio y hará constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique lugar señalado a efectos de notificaciones fue domicilio fiscal del obligado o su representante. Recogiendo el artículo 59 de la Ley 30/1992 la posibilidad de que, siendo infructuosos los intentos de notificación, se proceda a la notificación edictal. Encontrándonos, además, que queda acreditado que el recurrente tuvo conocimiento en todo momento de las resoluciones que iban recayendo como lo demuestra la interposición de los correspondientes recursos, por lo que en modo alguno puede hablarse de una indefensión que pudiera generar la nulidad del procedimiento lo que determina que no puedan acogerse dicho motivo impugnatorio.

CUARTO .-Entrando a conocer del fondo del asunto, nos encontramos con que tal y como expusimos en el fundamento jurídico primero de la presente se invoca la falta de motivación y se cuestiona la comprobación de valores por la aplicación de coeficientes sobre el valor catastral, manteniendo la administración codemandada la procedencia de dicho método.

Sin embargo, nos encontramos con que de un examen del expediente administrativo resulta que dicha comprobación de valores se realizó aplicando los valores de referencia procedente de los estudios de mercado (folios 8/6 y siguientes del expediente administrativo) .

Cuando, sin embargo, es conocido que la Administración Tributaria autonómica debe respetar las exigencias del artículo 124 de la Ley General Tributaria aplicable al momento de los hechos o del artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuando advierte que '2. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, los que deniega la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, así como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, serán motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho', al tiempo de realizar la comprobación de valores que le faculta, entre otros el art. 52 de la LGT .

La metodología empleada por la administración demandada en este caso es la utilización del medio previsto por el art. 52. b) de la LGT (Precios medios en el mercado), en una utilización más o menos híbrida con la del apartado d) de ese mismo precepto (Dictamen de peritos de la Administración), pues se hace mención a 'los valores de referencia procedentes de los estudios de mercado encargados por esta Conserjería' añadiendo que ... 'que se ponderan los coeficientes que se justifican más abajo... asignando el valor a la fecha del hecho imponible...' y por otro lado se menciona que 'la valoración parte de un valor referencial o medio para cada tipología correspondiente al municipio o zona donde está situado el inmueble, habiéndose obtenido el mismo como resultado del tratamiento mediante técnicas estadístico matemáticas de los estudios de mercado encargados por la Consejería de Economía y Hacienda, y que son permanentemente actualizados y contrastados con los valores espontáneamente declarados por otros contribuyentes para bienes de similares características en esta misma zona'.

Finalmente se añade que 'a partir de ellos el perito de la administración atendiendo los datos declarados por el contribuyente y a la resultante de su investigación personal sobre el bien concreto y su conocimiento profesional, singulariza estos valores unitarios y ponderan las variables específicas que influyen en el valor del bien. Los resultados de esta singularización figuran el apartado identificación y calificación del bien'.

Ello, al margen de que la administración, al realizar la notificación del valor comprobado advierta que el método de comprobación por ella utilizado es el de dictamen de peritos.

La STS 3.ª sec. 2.ª de 03-12-1999, rec. 517/1995 nos recuerda la doctrina fijada en relación con debida motivación de las comprobaciones de valores realizadas por la administración tributaria (v.g. STS de 3 y 26 de Mayo de 1989 , 20 de Enero y 20 de Julio de 1990 , 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991 , 8 de Enero de 1992 , 22 de Diciembre de 1993 , 24 y 26 de Febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995 , 18 y 29 de Abril y 12 de Mayo de 1997 y 25 de Abril de 1998 ).

Previa a toda valoración es la descripción del objeto a valorar (v.g. consignación de los metros cuadrados de superficie del terreno y del edificio, número de plantas, situación, calidad, y edad de la construcción etc.).

En resumen, todo informe pericial (y los tributarios también) que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser:

1. Fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; para que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos.

2. Fundamentación que también es una garantía tributaria ineludible;

3. Que aun pudiendo ser lacónica y sucinta, no es admisible, ex. art. 124 de la LGT , si se omiten o se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas proformadas. Debe ser individualizada.

4. Debe ser notificada al contribuyente.

Casuísticamente, la jurisprudencia advierte que la aplicación de 'precios medios' no puede hacerse presumiendo la certeza de estos, sino que se requiere la justificación de las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes concretos, se debe especificar la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias, siempre claro está de un modo detallado ( STS 3.ª sec. 2.ª de 12-11-1999, rec. 7816/1992 ). Esta misma sentencia concluye en el deber de los Peritos de la Administración de 1. comprobar en cada caso los bienes, 2. describirlos, 3. facilitar a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Por todo ello, mientras no se cumplan estas garantías, por desconocimiento de los datos e imposibilidad de analizar y contrastar la valoración, esta ha de rechazarse ( STS de 7 de Mayo de 1998 , de 30 de Mayo y 19 de Octubre de 1995 ), debiendo reseñarse que la simple manifestación de haber tenido en cuenta de la situación, calidad, y edad de la construcción, como menciones genéricas tampoco es suficiente ( STS de 4 de Diciembre de 1993 ).

QUINTO .- Aplicando la precedente doctrina al presente caso, la Sala estima que la valoración aquí cuestionada adolece de falta de motivación, y ello en base a las siguientes consideraciones:

En primer lugar por la falta de aportación, en vía administrativa y económico-administrativa, de los valores unitarios obtenidos de los Estudios de Mercado citados por la Junta de Andalucia , aún apreciando el esfuerzo motivador realizado, dado que recoge en cierta medida esos coeficientes o valores unitarios que ha utilizado (de los muchos existentes);

En segundo lugar, y más importante aún, cómo los ha aplicado, ponderado o actualizado.

En tercer lugar, se colige sin esfuerzo que los Servicios de Hacienda, al proceder a realizar la comprobación de valores no han procedido a un examen directo del bien valorado.

Toda Administración pública, y la tributaria también, debe documentar sus actuaciones por escrito ( artículo 55.1 y 2.º de la Ley 30/1992 , de 26 de noviembre de RJAP y PAC. Esto significa, que si la administración tributaria autonómica se remite a los registros fiscales existentes o a los estudios de mercado efectuados por ella misma para con apoyo en los mismos dictar una determinada resolución, en este caso una valoración tributaria, tal actuación es válida, pero necesariamente debe aportar al expediente administrativo un certificado o testimonio documental de los datos tributarios contenidos en aquellos registros fiscales o estudios de mercado.

No es admisible que se remita al interesado a aquellos registros o estudios para la comprobación de un dato fáctico absolutamente esencial para analizar si la valoración que se discute se halla suficiente y correctamente motivada y si ha sido realizada válidamente. Sólo los hechos notorios, o los admitidos por el interesado quedan exentos de su prueba y por tanto de su aportación al expediente administrativo. Si no existe copia documental, certificado u otro documento público u oficial que acredite la valoración fiscal o de mercado o cualquier otro dato de significación tributaria en el expediente administrativo, tenido en cuenta por la administración y explicitado en su acto, la administración tributaria no está motivando correctamente su valoración.

Esa omisión o falta de aportación probatoria supone una conducta procedimental injustificada al imponer al administrado una nueva carga como es acudir al estudio de mercado o al registro fiscal de que se trate para contrastar esos datos, lo que incluso puede llegarle a suponer un nuevo gasto en forma de tasa.

A mayor abundamiento, la remisión del contribuyente a los registros fiscales o estudios de mercado realizados por la propia administración tributaria que realiza la valoración no es respetuosa con el carácter servicial de toda administración, ni menos con la obligación que impone el artículo 3.º j) de la Ley 1/1998 , de 26 de febrero reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de realizar sus actuaciones en la forma que le resulte menos gravosa a estos. Esa misma remisión hecha por la administración tributaria a los datos contenidos en estudios de mercado o en los registros fiscales pugna con la obligación que pesa sobre aquella de facilitar el ejercicio sus derechos al contribuyente ( artículo 20 del mismo texto legal ), pues obviamente no facilita, sino que dificulta aún más la comprensión y control de los actos administrativos de naturaleza tributaria.

SEXTO .- Siendo clara la falta de aportación de los Estudios de Mercado al expediente administrativo, la Sala, tampoco entiende subsanado el error por el posible conocimiento del contenido de los mismos por la información oral dada por un funcionario al recurrente.

Desde luego debemos diferenciar entre la conocida como motivación 'in alliunde', que supone la remisión a informes o dictámenes como expresión del cuerpo motivador de un acto o resolución administrativa con la que se integran, pero que sin excusas debe mediar en el expediente administrativo de la remisión a elementos o datos que sirven de motivación y que no constan en el expediente.

Se considera necesaria su aportación al expediente administrativo por varias razones:

1.ª Con carácter general, la remisión del contribuyente a los registros fiscales o estudios de mercado realizados por la propia administración tributaria para poder conocer la regularidad jurídica de su actuación no es respetuosa con el carácter servicial de toda administración pública. El artículo 3.º j) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cristaliza este principio de respeto al contribuyente y el carácter servicial de la administración tributaria, principio ya reflejado en el art. 103.1 CE 78. Recordemos que la propia Ley, en su Exposición de Motivos afirma que 'La presente ley, que recoge en un solo cuerpo normativo los principales derechos y garantías de los contribuyentes, no hace referencia alguna sin embargo, a las obligaciones tributarias, ya que éstas aparecen debidamente establecidas en los correspondientes textos legales y reglamentarios'. Más abajo declara que 'Por ello, junto a la importante reforma que esta ley representa, debe destacarse, asimismo, su carácter programático, en cuanto que constituye una declaración de principios de aplicación general en el conjunto del sistema tributario, con el fin de mejorar sustancialmente la posición jurídica del contribuyente en aras a lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario'.

2.ª Como ya hemos dicho, toda administración pública, y la tributaria también, debe documentar sus actuaciones por escrito ( artículo 55.1 y 2.º de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de R.J.A.P. y P.A.C). Esto significa, que si la Administración Tributaria Autonómica se remite a los registros fiscales existentes o a los estudios de mercado efectuados por ella misma para con apoyo en los mismos dictar una determinada resolución, en este caso una valoración tributaria, tal actuación es válida, pero necesariamente debe aportar al expediente administrativo un certificado o testimonio documental de los datos tributarios contenidos en aquellos registros fiscales o estudios de mercado.

Piénsese que si el art. 14 de la Ley 1/1998 permite al contribuyente que sea parte en un procedimiento de gestión tributaria conocer, en cualquier momento de su desarrollo, el estado de la tramitación del procedimiento y obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta por el órgano competente a la hora de dictar la resolución, ese derecho se frustraría en su contenido al faltar en ese procedimiento los valores unitarios y el documento del que derivan.

3.ª Razones de equiparación de obligaciones y equivalencia en la onerosidad de las mismas, abocan a equiparar la obligación que toda persona natural o jurídica, pública o privada tiene para con la Administración tributaria ( artículo 111 de la LGT ) con la obligación que esta Administración tiene para facilitar esa misma información al contribuyente. Facilidad que ha de ser real (entrega de esos valores unitarios y su estudio de mercado) y no meramente ficticia por remisión el archivo correspondiente.

4.ª Finalmente, es sabido que el art. 114 de la LGT dispone que '1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. 2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria'.

Al menos ese precepto interpretado literalmente obligaría a la Administración Tributaria a la designación concreta, (y este modo de designación resulta esencial), de los elementos de prueba que obren en su poder, como puedan ser los valores unitarios tomados del oportuno Estudio de Mercado. Pero en absoluto es admisible que esa designación se hiciese genéricamente, como se ha hecho en vía administrativa y económico- administrativa. Esa designación habría de hacerse, entendiendo literalmente este precepto, de un modo tan directo, concreto, preciso e inequívoco que el contribuyente no tuviese duda, a la hora de acudir al oportuno estudio de mercado de dónde ha sido tomado ese valor unitario.

Con apoyo en la STS 3.ª sec. 2.ª de 03-12-1999, rec. 517/1995 (de las muchas existentes en la materia) cabe considerar que mientras no se exprese por la administración en sus valoraciones los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el Sr. Perito de la administración y poder verificar su corrección, esta Sala no puede admitir la validez de esas comprobaciones periciales.

Todo lo expuesto aboca a la estimación del recurso con relación a tal extremo y anular la resolución impugnada.

En consecuencia, procede estimar íntegramente el recurso interpuesto.

SEPTIMO .- No se aprecia temeridad ni mala fe en orden a la imposición de las costas procesales - art. 139 LJCA -.

Vistos los artículos citados y demás de aplicación.

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución descrita en el fundamento jurídico primero de la presente. Sin costas.

Líbrese testimonio de esta Sentencia para su unión a los autos.

Firme que sea la misma y con testimonio de ella, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.