Sentencia Administrativo Nº 986/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 819/2008 de 26 de Julio de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00986/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 986

RECURSO NÚM.: 819-2008

PROCURADOR D./DÑA.: MERCEDES BLANCO FERNÁNDEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 26 de Julio de 2010

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 819-2008 interpuesto por D. Benigno representado por la procuradora DÑA. MERCEDES BLANCO FERNÁNDEZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 22.04.2008 reclamaciones nº NUM000 , NUM001 y NUM002 interpuesta por el concepto de Renta Personas Físicas habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, ni habiendo conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 20.07.2010 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santos Gandarillas Martos.

Fundamentos

PRIMERO. Se impugna en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid por la que se desestimaba las reclamaciones económico administrativas, interpuestas contra liquidación provisional NUM003 dictada por la Administración de Chamartn de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2002, por cuantía a ingresar de 15.016,90 euros; contra liquidación provisional NUM004 dictada por la Administración de Chamartn de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2001, por cuantía a ingresar de 4.910,23 euros; y contra liquidación de sanción por infracción tributaria grave dictado por el órgano mencionado y derivado de la anterior liquidación IRPF 2002, por cuantía a ingresar de 7241,69 euros.

En el presente recurso se cuestiona tanto el alcance de la actuación del órgano de gestión en la comprobación abreviada en el examen de documentación contable, como la motivación en la exclusión de determinados gastos de la actividad económica declarada por el sujeto pasivo.

SEGUNDO. El contribuyente presentó autoliquidaciones por el Impuesto y ejercicios reseñados, de los cuales resultaban unas cuotas diferenciales a devolver de 3.395,45 euros y 11.708,38 euros respectivamente.

A la vista de las anteriores declaraciones, se formulan requerimientos por los que se inician procedimientos de comprobación abreviada al amparo del artículo 123 de la Ley 230/1963 General tributaria, para que aporte la siguiente documentación: Libro de ingresos y gastos de la actividad económica, así como las facturas y justificantes de los gastos consignados en dicho libro.

El 10/03/04 y 14/12/04, tras la notificación de los preceptivos trámites de audiencia y propuestas de liquidación, se practican por el órgano de gestión tributaria las liquidaciones provisionales, en virtud entre otras, por lo que aquí interesa, de la siguiente motivación:

1) IRPF 2001:

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, se ha procedido a la verificación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

-Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c, 25 a 30 y 45 de la Ley 40/1998 , como consecuencia de las diferencias observadas en la constatación entre los registros y documentos exhibidos y los datos declarados.

-No se admiten como deducibles de la actividad los gastos declarados en concepto de desplazamiento (28 ptas/Km), ya que dicho concepto solamente es aplicable a los rendimientos del trabajo personal (art. 16 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF , y art. 8.2.b del Reglamento del Impuesto (R.D. 214/1999, de 5 de febrero ).

- Los rendimientos netos reducidos de las actividades económicas ejercidas en régimen de estimación directa y declarados por un importe de -13.435,87 euros, son modificados por la Administración en la liquidación provisional a la cifra de -1.267,76 euros.

2) IRPF 2002:

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, se ha procedido a la verificación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se aumenta la base imponible declarada en el importe de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y sujetos a retención o ingreso a cuenta no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.b. y 23.2 de La Ley 40/1998

- Se aumenta la base imponible declarada en el importe de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y sujetos a retención o ingreso a cuenta no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.b. y23.1 de la Ley 40/1998

- Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de la actividad económica declarados son incorrectos, de acuerdo con los artículos 82 y 83 de la Ley 40/1998 y los artículos 88, 94 y 97 del Reglamento del Impuesto .

- Se aumenta la parte general de la base imponible declarada en el importe de las ganancias patrimoniales con período de generación igual o inferior a un año, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d. y31 a 38 de la Ley 40/1998 .

- La deducción practicada por doble imposición de dividendos es incorrecta, según establece el artículo 66 de la Ley 40/1998

- Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del capital mobiliario declarados son incorrectos, de acuerdo con los artículos 82 y 83 de la Ley 40/1998 y los artículos 83 a 87, 94 y96 del Reglamento del Impuesto .

- Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c, 25 a 30 y 45 de la Ley 40/1998 , como consecuencia de las diferencias observadas en la constatación entre los registros y documentos exhibidos y los datos declarados.

- No se admiten como deducibles de la actividad económica los gastos derivados del uso del vehículo particular al no considerarse afecto a la actividad. El artículo 21 del Reglamento del Impuesto (R.D. 214/1999, de 5 de febrero ) establece en su apartado segundo que se considerarán elementos afectos aquéllos que el contribuyente utilice exclusivamente para los fines de la misma. No obstante, no se pierde esa exclusividad cuando la utilización para fines particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante, no admitiéndose, conforme establece el apartado cuatro del citado precepto, la utilización accesoria parafines particulares, entre otros, a los automóviles de turismo. Esta exclusión tiene algunas excepciones, las cuales no le son de aplicación (transporte de viajeros, autoescuelas, transporte de mercancías, representantes o agentes comerciales.

- No se admiten como deducibles de la actividad los gastos declarados en concepto de desplazamiento (24 ptas/Km), ya que dicho concepto solamente es aplicable a los rendimientos del trabajo personal (Artículo 16 de la Ley 40/1 998, de 9 de diciembre, del IRPF , y artículo 8.2.b del Reglamento del Impuesto (R.D. 214/1999, de 5 de febrero ).

- Los rendimientos netos reducidos de las actividades económicas ejercidas en régimen de estimación directa y declarados por un importe de 76.429,35 euros, son modificados por la Administración en la liquidación provisional a la cifra de 99.426,43 euros.

A continuación se le incoó expediente sancionador por falta grave por dejar de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria por este ejercicio, que culminó con la imposición de sanción.

TERCERO. El recurrente en su escrito de demanda solicita la anulación de las resoluciones y liquidaciones impugnadas. Considera que el órgano de gestión se ha excedido en sus competencias, entrando a analizar documentación contable que le está vedada. Que no está debidamente motivado la no admisión de los gastos deducibles, desconociendo porque algunos no han sido aceptados, aportando copia de la una relación de ingresos y gastos para mejor valoración de la Sala. En cuanto a la sanción, considera que está huérfana de motivación, sin que exista previsión de la culpabilidad del sujeto pasivo.

Por el Abogado del Estado se solicita la desestimación del recurso, remitiéndose en síntesis a los razonamientos del TEAR.

CUARTO. En primer lugar, en cuanto a la competencia del órgano de gestión, que practicó un aumento en los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, como consecuencia de las diferencias observadas entre los datos declarados y los que resulten de la constatación dé los registros y documentos exhibidos ante la Administración, previamente requeridos al efecto.

El artículo 84 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , se remite al 123 de la Ley General Tributaria de 1963 (aplicable a los citados ejercicios) a los efectos de la práctica de liquidaciones provisionales. El referido artículo 123 recoge la posibilidad de que se practiquen liquidaciones provisionales "...cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaría distintos a los declarados...". Para ello "...podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo anterior, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia.".

El problema se centra en determinar, que deben entenderse por examen de documentación contable, y que se extiende este limite.

Lo que debemos resaltar, es que en el presente caso no se ha llevado a cabo por la Administración gestora "examen de documentación contable", sino únicamente de los libros-registro que, según el artículo 67.3 del Reglamento del IRPF están obligados a llevar los sujetos pasivos que ejerzan actividades profesionales, cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa:

a) Libro-registro de ingresos.

b) Libro-registro de gastos.

c) Libro-registro de bienes de inversión.

d) Libro-registro de provisiones de fondos y suplidos.

En segundo lugar, el 123 de la LGT habilita a la Administración tributaria (por tanto, a los órganos de Gestión Tributaría) para girar liquidaciones provisionales de oficio, de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y "los justificantes de los mismos presentados con la declaración, o requeridos al efecto". Extremo al que se limitó el órgano de gestión.

En tercer lugar ya el artículo 99.2 de la Ley 18/1991 a las facultades de comprobación de los órganos de Gestión, a los efectos de practicar tales liquidaciones provisionales, establecía que en ningún caso podía extenderse al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales. Sin embargo también incluía una excepción "No obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarías (en el año 2002 era ya en relación a todas las declaraciones, sin diferenciar entre aquellas de las que deriva una cantidad a devolver y aquellas de las que derivase deuda a ingresar o una cantidad a compensar), el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar, si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia".

Esta misma línea es la que sigue la vigente LGT 58/2003, cuyo artículo 136.1 "En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. 2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: ... c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.".

Pues bien, lo que ha examinado el órgano de gestión han sido facturas, justificantes de operaciones y sus respectivos libros y registros, pero no formalmente la documentación contable (como lo son el Libro Diario o el Libro de Inventarios y Cuentas Anuales exigidos por el Código de Comercio y regulados en el Real Decreto que aprueba el Plan General de Contabilidad). Por lo tanto, el órgano de gestión tributaria no se ha extralimitado en sus facultades, en la medida que ha practicado un aumento procedente de la diferencia entre los gastos de la actividad económica declarados por el interesado y los que ha considerado justificados o no, basado todo ello en el contraste con la información suministrada por el contribuyente a la Administración en virtud de lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley General Tributaria .

QUINTO. En cuanto a la falta de motivación de la liquidación por la imprecisión en los gastos excluidos, la Sala no comparte el criterio del recurrente. Basta para ello observar la justificación con la que ambas liquidaciones especifican cuales son los gastos que no se admiten y el porque. Lo que no significa, que la "totalidad" de los gastos declarados fueran inadmisibles, solo los que se ven afectados por el criterio sentado por el órgano de gestión, y que fue debidamente comunicado al sujeto pasivo en las dos liquidaciones provisionales.

Los parámetros de motivación del artículo 123 de la LGT son respetados por los acuerdos de liquidación, sin que se genere indefensión real o efectiva al contribuyente.

SEXTO. Distinta consideración nos merece el acuerdo sancionador. Por lo que se refiere a la falta de culpabilidad, los principios inspiradores de todo derecho sancionador no deben ser ajenos al ámbito de lo tributario. Debe ser el acta o liquidación correspondiente la que, fiel a los requisitos de motivación que le impone a la Administración el artículo 124 de la Ley General Tributaria , refleje aunque sea de manera sucinta, todos los elementos que presiden la imposición de una sanción. Debe motivarse, explicarse o ponerse de manifiesto con mayor rigor si cabe, el grado de intencionalidad del infractor en el conocimiento y voluntad de transgredir la norma. De no ser así, estaríamos ante la consagración de supuestos de responsabilidad objetiva, repudiados en nuestro derecho sancionador en general, y el tributario en particular. Esto pretendieron las reformas del artículo 77 la Ley General Tributaria de 26 de abril de 1985 y 20 de julio de 1995 , cuando dijeron: "...Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Esa simple negligencia, como grado o escala mínima de la culpabilidad, tiene que verse reflejada en cada expediente sancionador, rechazándose lo que son meras referencias numéricas a los artículos de los preceptos infringidos.

Como nos ha recordado el Tribunal Supremo, citando al Tribunal Constitucional, en sentencias de 27 de Junio de 2008 y 6 de Junio de 2008 "el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril; 14/1997, de 28 de Enero; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero )". La ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria, sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Como se incide la sentencia del Tribunal Supremo 27 de junio a la nos estamos refiriendo, tampoco resulta ajustado a derecho como razonamiento válido para motivar la culpabilidad del sujeto pasivo infractor, el que se haya aludido por el obligado tributario a ninguna de "las eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria . Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.".

SEPTIMO. Luego sólo será sancionable la conducta del sujeto pasivo cuando pueda reputarse culpable, al menos con los índices de negligencia mínimos exigidos por la Ley y esta circunstancia haya sido probada por la Administración. En el presente caso, y desde la exigencia de los requisitos de motivación y culpabilidad del sujeto pasivo; desconocemos que valoración le ha merecido a la Administración tributaria el comportamiento del sancionado, y decimos comportamiento por que ignoramos en que grado de acción u omisión se haya manifestado; ni como se ha valorado el elemento intencional, ya que no se describe ni se indica el grado de falta de diligencia del infractor.

En definitiva la sanción impuesta esta huérfana de toda motivación. El en caso concreto de autos, la mera cita de los artículos supuestamente infringidos y el cifrado numérico de los importes en los que se calcula la sanción, no supera el estándar mínimo de motivación exigido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni por el Tribunal Constitucional. Se trata de un cajetín que se puede ir adaptando a cada tipo impositivo y a cada cuantía independientemente del supuesto concreto objeto del procedimiento sancionador, poniendo de manifiesto la falta de individualización de la liquidación sancionadora.

OCTAVO. De los anteriores fundamentos se desprende que el presente recurso debe ser parcialmente estimado, anulando solo el acuerdo sancionador, y desestimando el recurso dirigido contra las liquidaciones por cuota en ambos ejercicios.

NOVENO. No procede hacer especial pronunciamiento en costas, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA .

Fallo

Que debemos estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Benigno , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid por la que se desestimaba las reclamaciones económico administrativas, interpuestas contra liquidación provisional NUM003 dictada por la Administración de Chamartn de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2002, por cuantía a ingresar de 15.016,90 euros; contra liquidación provisional NUM004 dictada por la Administración de Chamartn de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2001, por cuantía a ingresar de 4.910,23 euros; y contra liquidación de sanción por infracción tributaria grave dictado por el órgano mencionado y derivado de la anterior liquidación IRPF 2002, por cuantía a ingresar de 7241,69 euros; anulando la resolución del TEAR y la sanción de la que trae causa, por no ser ajustadas a derecho, desestimando el resto de la pretensiones; todo ello sin pronunciamiento en costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.