Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 986/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 655/2020 de 21 de Octubre de 2021

Encabezamiento

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)

OVIEDO

SENTENCIA: 00986/2021

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

N.I.G:33044 33 3 2020 0000613

RECURSO: P.O. Nº 655/20

RECURRENTE: D. Federico

Procurador: D. Ignacio López González

RECURRIDOS: -TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (TEARA)

Representante: Sr. Abogado del Estado

SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

Representante: Sr. Letrado del Principado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Alvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintiuno de octubre de dos mil veintiuno.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguientesentenciaen el recurso contencioso administrativo número 655/20, interpuesto por D. Federico representado por el Procurador D. Ignacio López González, actuando bajo la dirección Letrada de Dª. María Rogelia Piloñeta Alonso, contra el T.E.A.R.A., representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado, siendo codemandado los SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIS, representados y defendidos por el Letrado del Principado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.

CUARTO.-Por Auto de 19 de abril de 2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

SEXTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 13 de octubre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.

1.1 Por el Procurador Sr. López González, en nombre y representación de D. Federico, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 10 de julio de 2020, recaída en el Procedimiento 33-00540-2017, por la que se desestima la reclamación económico administrativa, en su día interpuesto por el recurrente, contra los acuerdos de fecha 21 de febrero y 27 de marzo de 2017, dictados por el Jefe del Área de Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por el que se gira liquidación por el concepto de sanción por infracción tributaria (Acta 01 número NUM000) incoada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengados por el fallecimiento de doña Victoria (liquidaciones NUM001 y NUM002).

1.2 Como antecedentes fácticos que destaca el escrito de demanda se señalan: 1º El 23 de octubre de 2015 tuvo lugar el fallecimiento de doña Victoria, cuyo óbito se produjo bajo testamento abierto, otorgado en Pola de Laviana, el día dieciséis de abril de dos mil dos, a la fe de doña María Rosa, y en el cual instituía como sus únicos y universales herederos a sus dos hijos Andrea y Federico, al haber premuerto su cónyuge don Roque, a quien había legado el usufructo de sus bienes. 2º El 14 de abril de 2016 los señalados herederos presentan autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones, en el cual fue declarada por el recurrente en este procedimiento, una masa hereditaria total de 287.225,36 euros, lo que suponía una base imponible para él de 143.612,68 euros, inferior a la bonificación en cuota vigente en aquel momento, que se establecía en los 150.000 euros. 3º Iniciada actuación inspectora por pare de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, contra la autoliquidación, finalmente resulto una masa hereditaria neta de 339.785,65. Y en ello resulto determinante incluir en su integridad el saldo de la cuenta de Liberbank nº NUM003, a la fecha de fallecimiento de la causante; e incrementar el importe declarado por los herederos de los derechos de la permuta contratada por la causante el 15 de diciembre de 2005 por la misma. 4º El aquí actor, mostro conformidad con la propuesta de liquidación de la Administración Tributaria, resultando una base imponible para el mismo de 169.892,83 €, que al superar la base la bonificación a la cuota vigente en ese momento (150.000 €) arrojaba una cuota tributaria de veinte mil ciento tres euros con treinta y dos céntimos (20.103,32 €). El importe de esta cuota resultante, así como los intereses, fueron en su día abonados a la Administración Tributaria. 5º Junto con el expediente de inspección, también se inició, por parte de la Administración Tributaria, procedimiento sancionador contra los herederos, siendo dictado con fecha 21 de febrero de 2017 propuesta de acuerdo sancionador por el que se imponía al recurrente el pago de una sanción por importe de 7.915,69 euros, al considerar la Administración que se había cometido una infracción tributaria calificada como 'grave', prevista y tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, si bien, al no contar con la conformidad del actor, se incrementó el importe de esa sanción en 2.638,56 euros, resultando el monto total de la sanción impuesta de 10.554,25 euros. 6º Frente a esta resolución se planteó reclamación económico-administrativa, resuelta en sentido desestimatorio por la Resolución del TEARA de 10 de julio de 2020, que aquí se combate.

El actor sustenta su pretensión; que se contrae a la declaración de nulidad de la Resolución sancionadora por ausencia del elemento subjetivo del tipo aplicado; y subsidiariamente, en la modificación de la calificación de la sanción; en dos cuestiones fundamentales:

1º En cuanto al saldo de la cuenta nº NUM003 de Liberbank a nombre de la causante, se fijó un saldo inferior a efectos de autoliquidación, por considerar que parte de esos fondos pertenecían a los herederos de D. Roque, esposo de la fallecida y padre de los hermanos Federico Andrea, fallecido unos años antes, en agosto de 2012, y ya en autoliquidación realizada a su fallecimiento -y aceptada por la Administración Tributaria- se había incluido como bienes de carácter ganancial y se había tributado por ese dinero, siendo lógico por ello pensar y considerar que al haber sido declarados ya en su día parte de esos fondos, atribuidos a la herencia de D. Roque, ante esa misma Administración tributaria, no debían ser incluidos en la autoliquidación del IS por la herencia de Dña. Victoria, y por ello se actuó en consecuencia, en pura lógica, no incluyendo la totalidad del saldo de esa cuenta de Liberbank a nombre de la causante, sino tan solo una parte.

Por otro lado, la Administración tributaria aceptó en su día, la autoliquidación presentada por los herederos de D. Roque, -entre los que se encontraba su viuda, Dña. Victoria- y tal como consta en el Expediente de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones del mismo, que dio lugar al Expediente NUM004, resulto que entre los bienes que se relacionan como de titularidad de éste con carácter ganancial se incluía la totalidad de los saldos de las cuentas bancarias en las que él y su esposa eran cotitulares, tanto en Liberbnak (antes Cajastur) como en el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria. Como importe total de los fondos de estas cuentas y que se decía eran de titularidad ganancial, ascendía a la cantidad de 98.773,32 €, se imputó a D. Roque un importe de 49.386,66, y se tributó por la misma. De esta cantidad, se afirma en el escrito de demanda, los hijos tan solo recibieron 12.606,44 euros, a razón de 6.303,22 euros cada uno, quedando el resto, pertenecientes a los herederos de D. Roque, en una cuenta a nombre de la viuda, junto con su parte ganancial, de modo que al fallecimiento de Dña. Victoria fue que no se incluyeron en la autoliquidación la totalidad de los fondos depositados en la cuenta de Liberbank, NUM003 pues se consideró que no le pertenecían a ella en su integridad, sino que parte de los mismos, eran de los hijos y herederos de don Roque.

Además, el hecho de que la investigación y comprobación realizada por la Administración Tributaria tras el fallecimiento de Dña. Victoria haya llevado a esta a considerar que el saldo de la cuenta nº NUM003 de Liberbank procedía -en parte- de lo que en 2005, -esto es diez años antes-, había percibido la causante, como parte de una venta con permuta y que tenían carácter privativo, era algo desconocido para los herederos y más a la vista de los extractos de las cuentas aperturas a nombre de los esposos, los movimientos y disposiciones de éstas y de la autoliquidación del impuesto sobre sucesiones de don Roque-realizado en vida de la propia Victoria-y a los que, es evidente, que los herederos fueron totalmente ajenos.

2º En cuanto al valor declarado de los derechos derivados del contrato de permuta, se afirma en la demanda que el actor no omitió, ni oculto en ningún momento dato alguno, pues pese haber consignado un importe ligeramente inferior al que consta en la Escritura Pública, ello tiene su justificación en el hecho de que el contrato de permuta se firmó en 2005, en pleno desarrollo del boom inmobiliario y el valor de los bienes a recibir -y que no se han recibido-no es el mismo diez años después ,en plena crisis, cuando tuvo lugar el óbito de Doña Victoria, de ahí que el cálculo del valor estimado para esos bienes en el momento del fallecimiento se redujera ligeramente, máxime cuando, a mayor abundamiento, trascurridos diez años e incluso en el momento actual, quince años después de esa permuta- esos supuestos bienes que se debían recibir no están ni tan siquiera proyectados, hallándose el PERI totalmente paralizado y siendo lo más probable que no se lleguen a construir, ni tan siquiera, en los próximos veinte o treinta años, y que se deba acudir por parte del recurrente ante los tribunales, con el consiguiente gastos judicial que ello supone, y sin olvidar que la entidad TRANSFONTORIA S.L. es una sociedad limitada con un reducido capital social, con lo que, aun obteniendo en los Tribunales un pronunciamiento favorable, sin duda resultaría de dudoso cobro, por no decir incobrable.

En atención a estos argumentos, y a la doctrina jurisprudencial que invoca, concluye que nos encontramos en el supuesto del art. 179.2.d) de la LGT, lo que conlleva que deba descartarse la existencia de infracción tributaria.

Subsidiariamente, sostiene que tiene que calificarse la infracción de leve, en atención a las circunstancias concurrentes.

1.3 Por el Letrado de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias, que no efectúa controversia sobre los antecedentes fácticos del escrito de demanda, se hace hincapié en que las alegaciones del demandante coinciden en lo sustancial con las planteadas en la vía económico-administrativa y han sido contestadas por extenso en el Acuerdo impugnado y, más concretamente, en sus fundamentos de Derecho cuarto y quinto respectivamente, en lo que hace a la concurrencia del elemento de culpabilidad en el recurrente y a la calificación de la infracción como grave, remitiéndose al contenido de tal Resolución.

1.4 Por la Abogacía del Estado, también se hace remisión expresa a la fundamentación de la Resolución del TEARA que es objeto del recurso que se analiza.

SEGUNDO.- CONDUCTA TÍPICA; NORMATIVA APLICABLE.

Como quiera que la cuestión que suscita el recurrente se limite a la sanción impuesta, no discutiendo la liquidación practicada, se centra el debate en la concurrencia del elemento de culpa a la hora de apreciar la concurrencia de la conducta típica que define el art. 191 de la LGT, que es el precepto aplicado por la Resolución sancionadora. Así, define este artículo: '1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.

La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.

La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley...'. Por su parte, el art. 183 establece: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.

3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica'; y el art. 184: '1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento...'.

Por su parte, el art. 179 regula: ' 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:...

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior'.

En el presente caso, la Administración Tributaria califica la infracción de grave del apartado 3º, porque considera que la base de la sanción es superior a 3.000 euros y exista ocultación, en los términos del art. 191.3 de la LGT.

Pues bien, como señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1LGTen relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.

TERCERO.- ELEMENTO SUBJETIVO; DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.

Dada la naturaleza sancionadora del acto impugnado, que expresa el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados, es exigible una concreta y específica motivación, sin que resulten suficientes las meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. En este sentido, es jurisprudencia consolidada la que hacer causa de la necesidad de motivación de los actos administrativos de esta naturaleza, siendo esta motivación la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española), y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En definitiva, se trata de cotejar, a través de tal motivación, el cumplimiento del principio de tipicidad, de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación de la previsión del artículo 25.1 de la Constitución.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

El TS ha expresado, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala la STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): ' Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

CUARTO.- APLICACIÓN AL CASO.

En cuanto a la exigencia de motivación, basta leer la propuesta de Acta de conformidad, no aceptada, y la Resolución sancionadora para apreciar que la Administración si realiza un esfuerzo explicativo tanto de los hechos que ha tomado en cuenta, como de las consideraciones que le llevan a concluir la concurrencia del elementos subjetivo, al menos por negligencia, partiendo de datos objetivos que los herederos conocían, y su comportamiento, que consideran dirigido en obtener la bonificación integra. De esta forma no se aprecia ausencia alguna de motivación, de lo que no parce hacer causa el recurrente, sí, por el contrario, del contenido de dicha motivación, de la que discrepa frontalmente.

La aplicación al supuesto analizado de los preceptos trascritos y la doctrina jurisprudencial expuesta, debe llevar, en primer término, a plantearse si concurrió ocultación en el presente supuesto, dadas las alegaciones del recurrente. Pues bien, es lo cierto que aun cuando se presentó en plazo la autoliquidación, y se incluyeron en ella todos los conceptos y elementos del hecho imponible, en cuanto a bienes, cuentas, etc, el importe de los mismos fue minorado respecto de lo que la actuación inspectora determinó, culminando en el Acta de conformidad suscrita por el Sr. Federico. Y en este sentido el art. 184 hace referencia a que se entiende que concurre ocultación cuando ' se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'; y el art. 4.1 del R.D. 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, establece: ' 1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor'.

Así pues, lo esencial es que esa minoración se producía respecto de las cantidades que constaba en los títulos de los que traían referencia, es decir, en el efectivo saldo que figuraba en la cuenta bancaria; y en la cantidad que figuraba en la escritura pública de permuta, como valor de los inmuebles a recibir. Por ende, si concurre el supuesto que específica el art. 184.2 de la LGT en cuanto los importes especificados no son los correctos, en perjuicio de los ingresos de la Hacienda Pública, generando una situación de bonificación tributaria del 100% como consecuencia del total importe declarado en la autoliquidación. De esta forma el perjuicio generado es evidente, cumpliendo la regla de proporcionalidad que fija el art. 184.2 de la LGT, dado que la incidencia consiste no en un incremento de la deuda, sino en una situación en la que se genera deuda frente a la inicial en la que la deuda era '0'.

Por lo que respecta al elemento subjetivo, y la referencia que se efectúa por el recurrente al art. 179.2.d) de la LGT, cabe distinguir entre los dos elementos a los que afecta la conducta del obligado tributario:

1º Así, en cuanto a la cuenta bancaria, el razonamiento que efectúa la Administración Tributaria, la Resolución del TEARA, y lo que resulta de la propia documentación considerada por la inspección deja poco lugar a dudas. En tal sentido hay que tener en consideración un dato esencial, a saber, cuando fallece el esposo de la ahora causante, padre de los hermanos Federico Andrea, el saldo del conjunto de cuentas bancarias de las que era titular la sociedad de gananciales compuesta por los padres (25 de agosto de 2012), era de 98.773,326 € conforme la declaración de los herederos de D. Roque, declarando como correspondiente a la herencia del padre fallecido, por efecto de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, la mitad de dicha cantidad, es decir, 49.386,66 €. Ello quiere decir necesariamente que otra cantidad igual se incorporaba al patrimonio privativo de la esposa, madre del aquí recurrente.

Se razona en el escrito de demanda que salvo la cantidad de la que dispusieron inicialmente los hermanos, 12.606,47 €, el reto de las cantidades derivaron a la cuenta de Liberbank nº NUM003, es decir, la cuenta que se constata en la autoliquidación. Como quiera que en la liquidación de las herencia del fallecido padre, ya declararon aquél saldo de 49.386,66 €, y de él solo percibieron esa cantidad indicada, el resto paso a figurar en una cuenta cuya titular era su madre, ahora causante. De ahí parece concluirse que las minoraciones del saldo habrían sido debidas a gastos de esta, sin intervención del recurrente y de su hermana. Y avanzando en el razonamiento, concluyen que está justificado que del saldo existente al fallecimiento de la madre no se computase como parte del caudal relicto todo él, porque parte les pertenecía ya a los herederos, que habrían tributado por ellos.

Sin embargo, la contundencia de los hechos lastra cualquier intento de justificar tal razonamiento. De la documentación examinada por la inspección aparece que durante el periodo comprendido entre el 5/6/20I4 hasta el 23/10/2015 hay reintegros en la cuenta de Liberbank, por importe, al menos de 26.600 €. Conforme Certifica esta entidad, los reintegros realizados entre el 23/10/2014 y el 23/10/2015 en la cuenta NUM003 fueron realizados con la libreta en el cajero utilizando el número secreto salvo los que refiere el Acta, y que coinciden en su mayoría con ingresos en la cuenta de la hermana del recurrente por la mitad de las cantidades. En todo caso, no se acredita que dichas cantidades fueran empleadas en la atención y cuidado de la causante, que según de deriva de la documentación del E.A. estaba ingresada en una residencia de la tercera edad, que giraba recibos manuales contra la indicad cuenta. Por ende, teniendo en cuenta la cantidad la suma de las cantidades percibidas en 2012, y los reintegros posteriores, puede concluirse que los herederos percibieron de esa cantidad imputada a la herencia del padre, 39.206,47 €. Por ello, teniendo en consideración el usufructo viudal, el demandante y su hermana percibieron su cuota hereditaria respecto de dicha cuenta. De esta forma, y al margen del origen del saldo; que la Administración Tributaria establece, como consecuencia de los movimientos bancarios observados, en la permuta suscrita por la causante en 2005, y por ende de origen privativo de esta; aparece con claridad que el saldo de la cuenta al momento del fallecimiento de Dña. Victoria, le pertenecía en su integridad.

Por ende, aun cuando los herederos pudieran desconocer el origen del mismo, y que este proviniera en su práctica totalidad, de la permuta de un bien privativo de su fallecida madre, lo que no podían desconocer es que al fallecimiento de su padre, liquidada la sociedad de gananciales, un saldo de 49.386,66 € le pertenecía a su madre, y otro tanto se imputa al caudal hereditario de su fallecido padre, de cual reintegran cantidades suficientes para cubrir su derecho hereditario. Por ello, no se justifica ninguna duda fáctica o jurídica, ni cabe invocar una razonable interpretación de una norma tributaria aplicable, sino simplemente se ha pretendido ocultar parte del saldo de una cuenta de la que era titular la causante para minorar el haber hereditario y propiciar la bonificación total del impuesto de sucesiones.

2º En cuanto al valor de los derechos derivados de la escritura de permuta, en la autoliquidación presentada se valoró en 20.000 € menos que la cantidad reflejada en la escritura. Cierto es que, en este caso, se trata de valorar derechos vinculados a una previa actuación urbanística a cargo de la constructora adquirente de los terrenos, y que se traducirá en la entrega de tres viviendas y dos plazas de garaje, cuya valor se calcula en un momento determinado. Pero dado que ese valor es fluctuante, y más en un periodo de crisis del sector inmobiliario, cabe razonablemente pensar que desde el 2005, en plena burbuja inmobiliaria, hasta el fallecimiento de Dña. Victoria, fecha a la que procede realizar la valoración, esta haya disminuido. Buena muestra de ello es que ni se ha ejecutada la actuación urbanística, y es notorio el periodo de crisis, con disminución de precios de los inmuebles, vividos en nuestro país en los últimos años, máximo fuera de los núcleos de las grandes ciudades. Esta situación se ha visto especialmente reflejada en la aplicación del Impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU), que ha exigidos pronunciamientos del TC en relación con los artículos 104, 107 y 110 de la LHL ( R.D. Legislativo 2/2004), y de nuestro Tribunal Supremo en ejecución de los resuelto por el TC, y la aplicación a supuestos específicos. En este sentido, si cabe, en este concreto apartado, apreciar la ausencia de negligencia, y las dudas interpretativas sobre el valor de los derechos declarados, lo que se debe reflejar en la sanción impuesta, como seguidamente se señalará.

QUINTO.- TIPICIDAD DE LA CONDUCTA, Y DETERMINACIÓN DE LA SANCIÓN.

Como pretensión subsidiaria, el actor insta modificar la calificación de la infracción. Sin embargo, la dicción del art. 191.3 3 de la LGT deja poco margen de duda, en tanto que define como infracción grave: ' 3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación'. Pues bien, considerando únicamente como hecho infractor la ocultación del saldo de la cuenta de Liberbank nº NUM003, resultaría una base de sanción superior a 3.000, dado que la cantidad ocultada sería de 15.514,69 €. Si esta cantidad se suma a la declara de 143.612,68 €, da un resultado de 159.127,37 €, por lo que sería superior en 9.127,37 € al límite de bonificación (150.000 €), siendo esta la cantidad que constituiría la base de la sanción.

En definitiva, la Administración, aun con la matización que se realiza, y en tal sentido la estimación muy parcial del recurso, ha calificado correctamente la infracción. Cuestión distinta es que a la hora de fijar la sanción, en aplicación del art. 187.1 de la LGT, se tome como base de la sanción únicamente la cantidad no declarada del saldo deudor de la cuenta de Liberbank nº NUM003, en los términos ya indicados.

SEXTO.- COSTAS.

En materia de costas, de conformidad con lo establecido en el art. 139 de la LJCA, no procede su imposición a ninguna de las partes

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto: la Sala estima parcialmente el recurso interpuesto por el Procurador Sr. López González, en nombre y representación de D. Federico frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 10 de julio de 2020, recaída en el Procedimiento 33-00540-2017, por la que se desestima la reclamación económico administrativa, en su día interpuesto por el recurrente, contra los acuerdos de fecha 21 de febrero y 27 de marzo de 2017, dictados por el Jefe del Área de Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por el que se gira liquidación por el concepto de sanción por infracción tributaria (Acta 01 número NUM000) incoada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengados por el fallecimiento de doña Victoria (liquidaciones NUM001 y NUM002).

En virtud de dicha estimación parcial, se declara la nulidad de la resolución únicamente en cuanto al importe de la sanción impuesta, que con retroacción de las actuaciones, deber fijada nuevamente la Administración Tributaria, partiendo de la calificación de la infracción como grave, y la aplicación de las reglas de cuantificación, teniendo como base de la sanción la cantidad no declarada del saldo deudor de la cuenta de Liberbank nº NUM003, en los términos indicados en los Fundamentos Cuarto y Quinto.

Lo anterior, sin expresa imposición en costas.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal; debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.