Sentencia Administrativo Nº 988/2015, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 472/2012 de 29 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/ADMURCIASENTENCIA: 00988/2015

RECURSO núm. 472/2012

SENTENCIA núm. 988/2015

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por los Ilmos. Srs.:

D. Abel Angel Sáez Doménech

Presidente

D.ª Leonor Alonso Díaz Marta

D. Mariano Espinosa de Rueda Jover

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 988/15

En Murcia a treinta de diciembre de dos mil quince.

En el recurso contencioso administrativo tramitado por las normas ordinarias, en cuantía de 8.360,36 Euros, y referido a: Impuesto sobre Sociedades periodo 2009.

Parte demandante:PROMOGAR ÁGUILAS SLrepresentada por el Procurador D. José Antonio Díaz Morales y defendida por el Letrado D. José García Olivares.

Parte demandada:LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (Tribunal Económico Regional de Murcia)representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de junio de 2012, desestimatoria de la reclamación nº 30-06376-2011, planteada por la recurrente, contra liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades período 2009, con cuota a ingresar de 7.894,27 euros.

Pretensión deducida en la demanda:Se dicte sentencia por la que estimando el recurso anule la resolución 30-06376-2011.

Siendo Ponente el MagistradoIlmo. Sr. D. Mariano Espinosa de Rueda Jover, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el 17 de octubre de 2012 y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.-La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico las resoluciones recurridas solicitando el recibimiento del juicio a prueba.

TERCERO.-Se denegó el recibimiento del proceso a prueba, sin perjuicio de tener por reproducido el expediente administrativo.

CUARTO.-No se solicitó el trámite de conclusiones y declaradas conclusas las actuaciones se señaló para la votación y fallo el día 23 de diciembre de 2015.

Fundamentos

PRIMERO.-Los antecedentes son los siguientes:

1.- Iniciado procedimiento de comprobación limitada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal yde la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se procedió a la comprobación de la declaración formulada por la recurrente, habiéndose detectado que en la misma no había declarado correctamente los conceptos e importes que se destacaban con un asterisco en el margen de la liquidación provisional.

2.- Se formula propuesta con una cuota a ingresar de 7.894,27 euros, diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 477,45 euros, y el resultante de la propuesta de liquidación provisional de 8.371,72 Euros.

3.- Se dio traslado a la parte actora, que con fecha 08/09/2011, reconoció que se le había comunicado la diferencias entre la imputación de gastos calculada por la Administración con base en los datos obrantes en su poder y los declarados por la sociedad. Y que la Propuesta de Liquidación venía motivada por la imputación en la casilla 343'Otros gastos no deducibles' de gastos por importe de 31.577,09 euros recogiendo, según se exponía en la propia notificación, el importe satisfecho en el año 2009 con motivo del 'Expediente sancionador de Acta de Inspección del I. Sociedades 2004'.Y señalaba que el importe anterior no había sido satisfecho por la sociedad y, en su consecuencia, tampoco había sido contabilizado en su Contabilidad Oficial, pues dicho pago se había realizado por otros acreedores de la mercantil . Dicho importe se trataba de una imputación contable pero no fiscal;por lo que, si se hubiera imputado en la contabilidad como gasto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, efectivamente habría que imputarlo como un aumento del resultado contable, para obtener la base imponible del impuesto. Pero como no ha habido tal imputación contable, tampoco es imputable el susodicho aumento motivo de la Propuesta de Liquidación.

4.- En la propuesta se decía en concreto lo siguiente:

a.- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

b. Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Otros gastos no deducibles ( arts. 14.1.c ) y d) L.I.S .)', conforme a lo establecido en los artículos 14.1.c ) y d) del texto refundido de la L.I.S .

c.- Se aumenta el resultado contable en 30.073,42 euros consignados la casilla 343 que recoge el importe satisfecho en el año 2009: Expediente sancionador de Acta de Inspección del Impuesto Sociedades 2004 con clave de liquidación A3060008016000254 por importe de 31.577,09 euros,con base en los datos que consta en la Oficina Gestora y la información facilitada por el contribuyente con base en lo dispuesto en el artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2.004,de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del I. Sociedades.El citado artículo señala que los citados gastos no son fiscalmente deducibles. Además en el caso de que los estos gastos no se hubieran contabilizado, pero se han pagado, es correcto el ajuste realizado.

Así se recogió en la liquidación provisional, añadiendo que 'La entidad presenta el día 20/09/2001 escrito de alegaciones manifestando el importe del expediente sancionador por el Acta I. Sociedades del 2004 no ha sido satisfecho por la sociedad pues el pago lo hizo acreedores de la sociedad, por lo quese trata de un imputación contable pero no fiscal.'una vez examinada las alegaciones presentada por la entidad procede desestimar ya que no si la entidad ha pagado el importe de la sanción con dinero de otros acreedores, tiene que haber un reflejo contable de dicha operación, cosa que no ha demostrado ni ha aportado ninguna documentación para demostrar lo que manifiesta, sin perjuicio de la correcta contabilización de esos pagos(literalmente este es el texto contenido en la liquidación)

SEGUNDO.-En concreto los motivos de impugnación son los siguientes:

1.-Incongruencia de la resolución administrativa impugnada, vulneración del artículo 239,2 de la LGT .Al respecto y de acuerdo con dicho artículo, presentó alegaciones en el plazo concedido por el TEARM, pero no fueron tenidas en cuenta por el órgano revisor, por lo que existe incongruencia negativo u omisiva ( STS 20 diciembre 2010, Recurso 59/07 y recogida en la resolución 4198/09 de 15 octubre TEAC), por tanto la resolución del TEARM impugnada nació viciada. El escrito fue presentado el 29 de marzo de 2012, y tuvo entrada en el Registro del TEAR el 14 junio 2012, transcurriendo más de dos meses y medio de inactividad administrativa. No obstante como la resolución se dictó el 29 junio 2012, pudo ser tenido en cuenta, ya que transcurrieron quince días.

2.- Inadecuación del procedimiento desplegado por Gestión Tributaria, por extralimitarse en el objeto de la comprobación. Para caso de que esta Sala por economía decida entrar a resolver sobre el fondo del asunto, se remite a las alegaciones contenidas en el escrito presentado al efecto. Se denuncia en demanda que se ha producido incongruencia administrativa puesta de manifiesto en la actuación, pues a pesar de que la misma resolución limita la extensión de la comprobación limitada al examen de la contabilidad y los movimientos financieros, actuando contra sus propios actos, y con violación del principio de prueba previsto en el artículo 105 LGT , se realiza la propuesta de liquidación, donde para su práctica hubiera sido necesario tanto el examen de la contabilidad, como los movimientos financieros.

3.- Ausencia de prueba en el procedimiento que permitan a la Administración el aumento de la base imponible.En el expediente no aparece ninguna prueba que sustenten mínimamente la presunción en que se basa la Administración para el aumento de la base imponible del tributo. No figura la contabilidad de donde se deduzca la contabilización del gasto y la ausencia del ajuste contable, que no fue requerida. No figura ninguna diligencia de constancia de hechos, que evidencia la procedencia del ajuste extracontable. No figura documentación, prueba o manifestación salvo sus alegaciones negando lo hechos o de la Administración afirmándolos, a pesar de que a ésta corresponde la carga de la prueba. Se aprecia total ausencia de procedimiento probatorio

4.- Indefensión sufrida por la recurrentecon el proceder seguido, y en definitiva por la inadecuación de procedimiento, y para averiguar la real situación económica de la recurrente debió incoar por la autoridad competente, un procedimiento de comprobación y averiguación llevada a cabo por la Inspección de Tributos, con alcance general o parcial y ceñido a la comprobación del citado ajuste.

En resumidas cuentas se alega en demanda frente al acto impugnado que a pesar de que la misma resolución limita la extensión de la comprobación limitada al examen de la contabilidad y los movimientos financieros, la Administración actuando contra sus propios actos, y con clara violación del principio fundamental de la prueba ( art. 105 LGT ), realiza la propuesta de liquidación,para la que hubiera sido necesario el examen de la contabilidad y los movimientos financieros.

TERCERO.-En la vía administrativa el escrito fundando la reclamación (alegaciones) fue presentado el 29 de marzo de 2010, y tuvo entrada en el Registro del TEAR el 14 junio 2012, transcurriendo más de dos meses y medio de inactividad administrativa. No obstante como la resolución se dictó el 29 junio 2012, pudo ser tenido en cuenta, ya que transcurrieron quince días. Y ello podría ser determinante de nulidad, por no haber sido tenido en cuenta las alegaciones cuando realmente fueron formuladas, lo que implicaría la retroacción de las actuaciones para que el TEARM dictase nueva resolución, atendiendo a las alegaciones formuladas por la parte recurrente, negadas en su existencia de la misma resolución. Sin embargo la parte actora propone que la Sala entre a conocer del fondo, de estimar que deba hacerlo por razones de economía procesal. Y como quiera que la parte actora ha formulado toda su argumentación inicialmente y en esta vía jurisdiccional, sin que propusiera prueba ni antes ni después, siendo clara la argumentación de la Administración tributaria al respecto, por tales razones de economía, alegadas por la parte actora, la Sala considera que debe resolver sobre el fondo.

CUARTO.- Frente a la liquidación y resolución impugnada, la parte actora alega lo siguiente.

El caso que se analiza y cuya resolución se sometió a la autoridad de Tribunal Económico Administrativo,viene determinado por el pago de la cantidad de 31.577,09 euros en concepto de una sanción durante el ejercicio 2009, procedente de una liquidación tributaria referida a ejercicios anteriores, cuyo importe,que no fue incluido en la contabilidad de la mercantil como gasto, y por consiguiente, tampoco se procedió a realizar el ajuste positivo extracontable,supuesto sólo previsto para el caso de que el mencionado recargo hubiese sido registrado como gasto y que al ser este no deducible hubiera sido obligatorio la realización del ajuste extracontable, pero reitera que al no contabilizar el gasto, la recurrente tampoco realizó el ajuste extracontable.

En este supuesto, la Administración Tributaria que tenía conocimiento del pago de las citadas sanciones administrativas a través de su sistema de recaudación, incoó el procedimiento de comprobación, con el siguiente razonamiento:

A) Si la sanción fue contabilizada como gasto procede el ajuste.

B) Si no fue contabilizada como gasto, también procede el ajuste por ser pagada con efectivo no declarado.

C) Si fue pagada por los socios o administradores de su patrimonio particular, también procede el ajuste por ser realizada con dinero oculto.

El caso es que según la Administración, siempre procede el ajuste, por lo que alegar o dejar de alegar, proponer o no proponer es lo mismo. Olvidando que la Administración, por imperativo constitucional debe someterse al Imperio de la Ley que declara expresa y tajantemente el artículo 103.1 de la Constitución .Pero es que es tan inviolable y universal este principio,que incluso el artículo 42 de la Ley Orgánica del Estado de 10 de enero de 1967 de nuestro anterior Ordenamiento Jurídico, disponía que 'las resoluciones y acuerdos que dicte la Administración, lo serán con arreglo a las normas que regulan el procedimiento administrativo'

En este sentido, el artículo 136.1 de la Ley General Tributaria , al definir y delimitarlos procedimientos de comprobación limitada que puede llevar a cabo la Administración incluye 'El de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficialcon excepción de la contabilidad mercantil,así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

Pero tanto la comprobación material de la ausencia de anotación contable del importe de las sanciones que exige necesariamente el examen del libro diario, como el examen de los efectos de las operaciones vinculadas que deban tener asiento en el correspondiente libro contable,es competencia exclusiva en virtud de Ley, de Inspección.Por consiguiente, el examen de operaciones solo deben ser comprobadas por Inspección de los Tributos y no por los Órganos de gestión.

Sobre las cuestiones de fondo, los técnicos y técnicas de la Administración dictan una liquidación basada en meras suposiciones, que confunden con las presunciones legales reguladas en la Ley General Tributaria.

Así, el artículo 108 de la Ley General Tributaria establece y regula las presunciones en materia tributaria, estableciendo en sus apartados uno y dos que:

1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2.Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Pero la defensa y probanza de tales cuestiones, no puede realizarse desde un procedimiento de comprobación limitada, sino desde unas actuaciones de Inspección, donde a la interesada se le ofrezca la posibilidad, y ante el órgano competente, al menos de defenderse con los medios de prueba adecuados, entre los que no podrían ser otros, que los libros contables, e incluso los movimientos de cuentas bancarias de los socios y administradores o deudores llegado el caso. Por tanto, no se puede aceptar un procedimiento donde han faltado todas las garantías procesales, con una evidente indefensión de la recurrente, no pudiendo aceptar un procedimiento donde han faltado todas las garantías procesales, con una evidente indefensión de la recurrente.

Esta es la argumentación formulada por la parte actora en su demanda.

QUINTO.- La regulación delprocedimiento de comprobación limitadase encuentra en los artículos 136 a 140 de la LGT y en los artículos 163 a 165 del RGGIAT.

Este procedimiento de comprobación limitada, es uno de los procedimientos de gestión tributaria incluidos en el artículo 123 de la Ley General Tributaria , regulado en los artículos 136 a 139 de la misma Ley . Se limita a comprobar hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria ( art. 136.1 LGT ). Y la Administración tributaria solamente podrá realizar examen de los datos consignados por los obligados tributarios, sin que en ningún caso se pueda requerir a terceros información sobre movimientos financieros. Pero lo más importante del procedimiento de comprobación limitada es que 'las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales.

En síntesis, este procedimiento de comprobación limitada puede extenderse más allá de los datos que han sido declarados por los obligados tributarios, teniendo en cuenta, por ejemplo, datos que obran en poder de la Administración, aunque no hayan sido declarados. Puede extenderse al desarrollo de las actividades económicas de los obligados aunque no al examen de la contabilidad mercantil de las empresas; como tampoco podrá solicitar de terceros información sobre movimientos financieros, aunque pueda exigir al obligado la justificación documental de sus operaciones financieras.

SEXTO.- En lo que hace a losajustes, hay que señalar que en la contabilidad se refleja la situación económica y patrimonial de una empresa, atendiendo al principio de imagen fiel; es decir, se deben recoger contablemente todas aquellas circunstancias de naturaleza mercantil que afectan al negocio,independientemente del tratamiento fiscaldel que sean objeto. Esto ocasiona que el resultado contable no coincida con el fiscal y que se tenga que realizar correcciones sobre él para obtener la base imponible sometida a impuestos. Esas correcciones son los ajustes.Los ajustes del resultado contable pueden generar una base imponible mayor o menor, por lo que el impuesto a pagar va a variar en la misma medida.

En lacontabilidad se deben incluir todos los gastos soportados por la empresa, sin atender a su deducibilidad.Un ajuste que supone un mayor importe de la base imponible es el de los gastos no deducibles, y en el Impuesto sobre Sociedades, esa partida debe corregirse realizando unajuste positivo de la base. Entre los gastos no deducibles pueden mencionarse los tributos, multas y sanciones, los donativos y liberalidades o los gastos sin justificación, que no guardan correlación con los ingresos ni con la actividad económica que se realiza.

En una palabra a la hora de determinar la cuantía que se debe pagar por el Impuesto de Sociedades, se toma como referencia el resultado contable (determinado de acuerdo con las normas contable-mercantiles). Ahora bien, en la medida en que lo establecido en la normativa fiscal (Ley y Reglamento del Impuesto, fundamentalmente) en algunas ocasiones no coincide exactamente con lo previsto en la contable, se hace necesario realizar una serie de ajustes sobre el beneficio contable para calcular la base imponible del Impuesto. Como estos ajustes se hacen al margen de lo contabilizado, reciben la denominación de ajustes extracontables. Según su efecto, en algunos casos estos ajustes serán positivos y en otros negativos.

En definitiva el Impuesto de Sociedades es, en principio, el resultado de multiplicar el beneficio del ejercicio por el tipo de gravamen; sin embargo, el beneficio, determinado como saldo de la cuenta de Pérdidas y ganancias, no es a efectos contables lo mismo que el beneficio a efectos del impuesto (se llama base imponible) porque hay gastos que no son deducibles en el impuesto de sociedades (como, por ejemplo, los donativos y liberalidades, las multas, o el propio gasto por impuesto de sociedades), que es lo sucedido en el presente caso. El importe añadido por la Administración es correcto independientemente de que se pague o no, o quien lo pague. Es un gasto, eso si, no deducible, y debe reflejarse necesariamente para calcular la base imponible. Hay que recordar que el resultado contable es público y debe constar en el Registro correspondiente, a lo que puede tener acceso la Administración. En el caso, no era preciso el examen de la contabilidad por parte de la Administración para realizar el ajuste extracontable, y además fácil hubiera sido a la recurrente, que no ha practicado prueba alguna, particularmente pericial de tipo contable, que acredite que la Administración ha hecho una computación improcedente o errónea.

El recurso debe ser desestimado.

SÉPTIMO.- En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso administrativo formulado, por ser los actos impugnados conformes a Derecho; con expresa imposición de costas a la parte actora ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional , reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre que establece el principio del vencimiento, en vigor desde el día 31 del mismo mes).

En atención a todo lo expuesto,Y POR LA AUTORIDAD QUENOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimarel recurso contencioso administrativo nº 472/12 interpuesto por PROMOGAR ÁGUILAS SL contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de junio de 2012, desestimatoria de la reclamación nº 30-06376- 2011, planteada por la recurrente, contra liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades período 2009, con cuota a ingresar de 7.894,27 euros. Actos que quedan confirmados por ser ajustados a Derecho en lo aquí discutido; condenando en costas a la parte actora.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.