Sentencia Administrativo Nº 99/2011, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 103/2008 de 14 de Febrero de 2011

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00099 /2011

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres.

Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey, ha dictado la siguiente:

SENTENCIA Nº 99

PRESIDENTE :

DON WENCESLAO OLEA GODOY

MAGISTRADOS :

DOÑA ELENA MENDEZ CANSECO

DON MERCENARIO VILLALBA LAVA

DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU

DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS

DON JOSE MARIA SEGURA GRAU

En Cáceres a catorce de febrero de dos mil once.

Visto el recurso contencioso administrativo nº 103 de 2008 , promovido por el Procurador SR. FERNANDEZ DE LAS HERAS nombre y representación de INMOBILIARIA PIMAR, S.L. siendo parte demandada LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el SR. ABOGADO DEL ESTADO ; recurso que versa sobre: Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de octubre de 2007, dictada en la reclamación número 06/1262/04.

C U A N T I A: 146.705,83 euros.

Antecedentes

PRIMERO : Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

SEGUNDO : Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entrego el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada ; dado traslado de la demanda a la parte demandada para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.

TERCERO : Recibido el recurso a prueba, se admitieron y practicaron las admitidas por la Sala, obrando en los ramos separados de las partes, declarando concluso este periodo, se pasó al de conclusiones, donde las partes evacuaron por orden interesando cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y de contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.

CUARTO : En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales;

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO .- La entidad mercantil "Inmobiliaria Pimar, S.L.", sociedad absorbente de la entidad "Cerámica Nuestra Señora de la Montaña, S.A.", formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de octubre de 2007, dictada en la reclamación número 06/1262/04, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 a 1997, y el Acuerdo sancionador por la comisión de una infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la cuota tributaria. La parte actora interesa la declaración de nulidad del acto administrativo impugnado. La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente con base a las consideraciones que obran en su escrito de contestación.

SEGUNDO .- La parte actora expone que el defecto procedimental que dio lugar a la anulación de la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura de 30-11-2001, en virtud de lo acordado en la sentencia de esta Sala de 24-3-2004 era un motivo de nulidad y no de anulabilidad. La tesis de la parte demandante no puede prosperar siendo suficiente para ello la lectura de la fundamentación y parte dispositiva de la sentencia que anuló la decisión del órgano económico-administrativo. La sentencia de este Tribunal de Justicia indica en su fundamentación que existe un defecto procedimental al coincidir el Inspector que realizó las actuaciones de inspección con el que firma el Acuerdo de liquidación, lo que conlleva la declaración de anulabilidad de la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura, con retroacción de actuaciones al momento inmediato anterior al defecto formal observado. Esta sentencia es firme y su fallo tiene que ser cumplido en sus propios términos. Frente a la claridad de la parte dispositiva de la sentencia no puede ahora alegarse una fundamentación distinta sobre la nulidad del acto administrativo que, por un lado, se basa exclusivamente en una sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18-10-2007 (EDJ 2007/199797), debiendo recordar que la jurisprudencia está formada por la doctrina reiterada del Tribunal Supremo y no por una única sentencia; por otro, si bien la parte actora cita la fundamentación jurídica de la sentencia también debemos examinar su parte dispositiva donde el Alto Tribunal falla "Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 6 de julio de 2001, con la consiguiente anulación de la citada resolución y las que confirma, así como de las actuaciones administrativas a partir de la liquidación inicialmente impugnada", de donde se puede deducir que la Administración Tributaria puede continuar las actuaciones si la acción no está enervada; en todo caso, como decimos, se trata de ejecutar una sentencia en sus propios términos que no puede quedar vacía de contenido pues ello afectaría a los principios de intangibilidad de las sentencias judiciales firmes y de seguridad jurídica. Es por ello que la Administración está legitimada para continuar el procedimiento administrativo tributario, dictando nuevos Acuerdos de liquidación y sanción.

TERCERO .- El artículo 29,1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, establece que "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas". En el inciso segundo del mismo precepto se dispone que "A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente". El efecto del incumplimiento de este plazo de doce meses aparece previsto en la regulación específica contenida en el inciso tercero del artículo 29 que hace también referencia a la paralización de las actuaciones por un plazo superior a seis meses; este inciso tercero recoge lo siguiente: "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

El problema de la caducidad en los procedimientos tributarios tiene que examinarse conforme a la normativa que estaba vigente en la fecha a la que se refiere el presente supuesto de hecho, que encuentra su solución en la regulación específica sobre dicha materia contenida en el artículo 105,2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , que dispone que "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", apartándose del régimen común. Este precepto no deja lugar a dudas acerca de que rechaza la caducidad de los procedimientos tributarios en sentido amplio, incluidos, por tanto, los de comprobación e investigación por paralización o retraso por culpa de la Administración Tributaria. El efecto previsto para el incumplimiento del plazo de doce meses es que lo actuado no sirve para interrumpir la prescripción. Así lo recoge el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y el artículo 31, quarter, del Real Decreto 939/1986, bajo la rúbrica "Efectos del incumplimiento de los plazos", en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , que tiene el siguiente contenido: "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto. No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del art. 32 , o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas".

CUARTO .- Una vez afirmado lo anterior, estamos en condiciones de examinar el segundo motivo de impugnación que se basa en el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, en relación al procedimiento de inspección iniciado por la Administración Tributaria que fue comunicado el día 18-11-1998, y que tiene continuación en cumplimiento de lo dispuesto en la sentencia de esta Sala de Justicia de fecha 24-3-2004 . La reanudación del plazo del que disponía la Administración para practicar las actuaciones que ordenaba el fallo de la sentencia se computa desde que se comunica la sentencia al órgano administrativo que hubiera realizado la actividad objeto del recurso. Aunque el Abogado del Estado es el representante de la Administración General del Estado dentro del proceso judicial, el artículo 104,1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ha previsto que la sentencia sea comunicada al concreto órgano que hubiera realizado la actividad objeto del recurso contencioso-administrativo, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. En consecuencia, está legalmente previsto una directa comunicación del Juzgado o Tribunal Contencioso-Administrativo al órgano administrativo que dictó la actuación administrativa impugnada, siendo a partir de esa comunicación cuando empieza el plazo de que dispone la Administración para ejecutar la sentencia, en este caso, para continuar con el procedimiento de inspección en cumplimiento de la retroacción de actuaciones acordada por el fallo de la sentencia de fecha 24-3-2004 . La parte alega que al iniciarse el procedimiento de inspección el día 18-11-1998 y dictarse el Acuerdo de liquidación anulado el día 16-11-1999, la Agencia Tributaria sólo disponía de dos días para dictar el nuevo Acuerdo de liquidación desde que se comunica la sentencia por parte del Tribunal. Esta Sala de Justicia acepta la fundamentación expuesta por el T.E.A.R. de Extremadura pues fue la parte actora la que alargó el plazo de resolución del procedimiento de inspección. La sociedad contribuyente solicitó la ampliación del plazo para realizar alegaciones al Acta de Disconformidad, lo que fue concedido por el órgano instructor, de tal forma que la Administración disponía de siete días más para dictar el Acuerdo de liquidación y no únicamente de dos días, como indica la parte demandante. El procedimiento de inspección se alarga a petición de la parte actora que en lugar de utilizar el plazo de quince días de alegaciones interesa una ampliación del plazo. Se trata de una dilación imputable a la sociedad recurrente, y que por tanto, debe tenerse en cuenta a la hora de computar el plazo de doce meses del que disponía la Administración Tributaria para concluir el procedimiento de inspección, conforme a lo dispuesto en el artículo 29,2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, que establece que "A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente" y el artículo 31 bis, inciso segundo, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , que incluye expresamente como dilación imputable al obligado tributario "el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente". En idéntico sentido, nos hemos pronunciado en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de fecha 12-11-2009, recurso contencioso-administrativo número 835/2008 , que resuelve una cuestión similar.

QUINTO .- Junto a lo anterior, suficiente para desestimar el motivo de impugnación, debemos reiterar lo expuesto en las sentencias dictadas por este Tribunal de Justicia en los procesos contencioso-administrativos números 101/2008 , 797/2008 , 798/2008 , 1039/2007 , 1040/2007 y 1041/2007 . No puede desconocerse que la Agencia Tributaria interrumpió el plazo de prescripción mediante la incoación del procedimiento de inspección el día 18-11-1998, y posteriormente, es la actuación de la parte actora la que nuevamente interrumpe el plazo de prescripción al interponer con fechas 3-12-1999 y 3-1-2000 reclamaciones económico-administrativas contra los Acuerdos de liquidación y sanción, respectivamente, dictándose Resolución del T.E.A.R. de Extremadura de fecha 30-11-2001, que fue objeto del recurso contencioso-administrativo número 357/2002, que concluyó por sentencia de 24-3-2004 . Todos estos actos han sido efectuados sin solución de continuidad dentro del procedimiento de inspección, las reclamaciones económico-administrativas y el proceso jurisdiccional, no produciéndose la prescripción. Ello es así, y resulta una circunstancia esencial para rechazar la prescripción alegada, que el pronunciamiento judicial contenido en la sentencia de 24-3-2004 reconoce que no estamos ante un supuesto de nulidad sino de anulabilidad, por lo que todo lo actuado tiene eficacia interruptiva de la prescripción. La anulación de la anterior actuación inspectora acordada por esta Sala de Justicia, no impide reconocer efectos interruptivos a la misma, así como a la interposición de la reclamación económico-administrativa y del recurso judicial. El Tribunal Supremo en la sentencia de 31 de marzo de 2004 (EDJ 2004/25639) señala lo siguiente: "La argumentación que propugna la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda mediante la oportuna liquidación parte, en realidad, de dos afirmaciones, más o menos explícitas, que no pueden aceptarse: La primera sostiene que la anulación de una resolución en vía de recurso, con reposición de las actuaciones, destruye los efectos interruptivos de la prescripción que hubieran podido producirse con ocasión de las actuaciones anuladas, retrotrayendo el aspecto interruptivo al inicialmente producido con la interposición de la reclamación, y, la otra, es la de que, si la resolución de un recurso de alzada, en vía económico administrativa, resulta estimatoria y acuerda la reposición de actuaciones, como consecuencia de la anulación de la resolución recurrida, desaparece la alzada y, con ello, el efecto interruptivo de la prescripción que supuso su interposición. Pero, respecto a la primera afirmación, ha de recordarse que lo que produce la prescripción del derecho de la Administración a la liquidación de las deudas tributarias es su inactividad, a la que no puede equipararse la actuación administrativa que, dando satisfacción del deudor tributario reclamante, se cuida de observar las formalidades y garantías del procedimiento, haciendo gala de la objetividad que, aunque le sea exigible, no puede dejar de reconocerse. Entender lo contrario, es decir, admitir que acordar la retroacción de las actuaciones en aplicación de la legalidad puede producir perjuicios económicos a la Administración que la acuerda, aparte de no encontrar cobijo en norma jurídica alguna, conduciría al absurdo de arruinar las propias garantías procedimentales en que pretende ampararse. Y, en cuanto a la segunda afirmación, la interposición de un recurso de alzada en vía económico administrativa interrumpe la prescripción conforme al apartado b) del artículo 66 de la LGT , que la defiere a los recursos de "cualquier clase", sin que ese efecto, intrínsecamente ligado a la interposición, pueda alterarse retroactivamente, cualquiera que sea el desarrollo posterior del trámite y su resultado". La conclusión es que la acción para liquidar la deuda tributaria no ha prescrito aunque se hubiera incumplido el plazo de doce meses de duración para terminar un procedimiento de inspección al existir actuaciones que tienen eficacia interruptiva al existir un pronunciamiento de anulabilidad en la sentencia de 24-3-2004 , pronunciamiento que no puede desconocerse pues vulneraría los principios de seguridad jurídica y cosa juzgada.

SEXTO .- El primer motivo de fondo alegado por la parte actora respecto del Acuerdo de liquidación se refiere a la provisión de depreciación de existencias pues la Inspección Tributaria considera que no se acredita ni justifica una pérdida de valor en las existencias de locales comerciales, viviendas, plazas de garaje y trasteros situados en el complejo inmobiliario "Residencial Beatriz". La parte actora expone que se han calculado tomando como valor un veinte por ciento sobre el saldo final de existencias de productos terminados pendientes de venta. La parte alega que la depreciación ha sido debida a la disminución de la demanda en este tipo de viviendas calificadas de "alto standing", lo que unido a los defectos constructivos reclamados por los propietarios de las viviendas del "Residencial Beatriz" que han lugar a varias demandas judiciales, han ocasionado una publicidad negativa que ha perjudicado la venta de las viviendas pendientes, circunstancias que llevan a considerar la conveniencia de reflejar una reducción en el valor de las viviendas, garajes y trasteros pendientes de venta, que se cuantifica en el veinte por ciento. Para ello, la parte se apoya en el informe del Arquitecto Don Damaso de fecha 30-12-1994, que cifra en ese porcentaje la depreciación de las existencias. En coincidencia con lo expuesto por el T.E.A.R. de Extremadura, la parte demandante no acredita suficientemente la depreciación de las existencias. El dictamen emitido por el Arquitecto director de las obras no es suficiente para acreditar los extremos pretendidos. Ello es así por la generalidad con que está emitido el informe sin concretar y detallar ninguna de las circunstancias a las que hace referencia, no se apoya en otros medios de prueba para justificar sus afirmaciones, no concreta en que forma los diferentes tipos de inmuebles sufren la depreciación alegada (de existir realmente la reducción del valor de las existencias es obvio que no pueden ser tratados de la misma forma las plazas de garaje, trasteros, viviendas y locales comerciales), un dictamen como el emitido no es medio de prueba válido para acreditar hechos como la publicidad negativa o la disminución de demanda de este tipo de viviendas y lo mismo cabe decir de la fijación de un porcentaje del veinte por ciento que no se apoya en cálculo, estudio o valoración alguna que permita alcanzar dicha conclusión. A ello debemos añadir que la existencia de reclamaciones por defectos constructivos en modo alguno permite presumir que las viviendas sufran una depreciación pues ello dependerá de las características y gravedad de los vicios constructivos y la forma en que afecten a los diferentes inmuebles que componen el residencial. Por todo ello, el informe no tiene eficacia probatoria a los fines pretendidos, confirmando la actuación de la Administración Tributaria.

SÉPTIMO .- La siguiente cuestión que pasamos a examinar se refiere a que la Inspección Tributaria no consideró deducibles las cantidades abonadas al Consejo de Administración por importe de 24.300.000 pesetas en el ejercicio 1994 y 2.678.571 pesetas en el año 1995. Estas cantidades aparecían contabilizadas en concepto de "Dietas al Consejo de Administración". Así se recoge en el informe ampliatorio al Acta de Disconformidad -folio 127 del expediente administrativo-, Diligencia de constancia de hechos de fecha 8-7-1999, donde el obligado tributario declara que se trata de dietas por desplazamiento para asistencia a Junta -folio 153- y en la Diligencia de constancia de hechos de fecha 3-9-1999 donde se detallan las personas que percibieron estas cantidades en los ejercicios 1994 y 1995 -folio 155-. Por otro lado, el artículo 17 de los Estatutos de la entidad "Cerámica Nuestra Señora de la Montaña, S.A." establece que "El ejercicio del cargo de Consejero será retribuido. La retribución de la totalidad de los Consejeros, que en ningún caso podrá ser superior al 25% de los beneficios líquidos del ejercicio anterior, será fijada por la Junta General a propuesta del Consejo de Administración".

Partiendo de lo anterior que no puede ser desconocido, nos encontramos con que no existe prueba alguna que acredite que verdaderamente las cantidades abonadas responden a dietas por desplazamiento. Si bien fue la parte actora la que contabilizó estas cantidades como dietas y así las reconoció en la Diligencia de 8-7-1999 (folio 153) posteriormente se desdice de esta calificación para afirmar que se trata de retribuciones a los miembros del Consejo de Administración. Sin embargo, esta calificación tampoco ha quedado debidamente acreditada. En efecto, la parte demandante no puede desconocer la claridad de la norma estatutaria que solamente admite la retribución de los Consejeros siempre que no sea superior al 25% de los beneficios líquidos del ejercicio anterior y que será fijada por la Junta General a propuesta del Consejo de Administración. Por tanto, no es posible calificar como retribución la cantidad de 24.300.000 pesetas obtenidas por los miembros del Consejo de Administración en el ejercicio 1994 debido a que la sociedad no obtuvo en el ejercicio anterior ningún tipo de beneficio sino pérdidas; al no obtenerse beneficios, la entidad mercantil nada pudo retribuir a favor de los Consejeros, conforme a lo establecido expresamente en la norma estatutaria. En cuanto al ejercicio 1995, a pesar de lo alegado por la parte actora, no consta que se respetara lo dispuesto en el artículo 17 de los Estatutos de la sociedad al no aportarse el Acuerdo de la Junta General a propuesta del Consejo de Administración que fijara la retribución a percibir por tres consejeros. El Acuerdo de liquidación indica expresamente lo siguiente: "Por lo que se refiere al ejercicio 1995 no aparece en ningún lugar del expediente la propuesta del Consejo de Administración ni la aprobación de la Junta General en orden al reparto por importe de 2.678.571 ptas. de retribución a los consejeros". Extremo que se reitera en el fundamento de derecho quinto de la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura. Si se trata de otro tipo de retribución que no sea participación en beneficios, corresponde a la parte demostrar que ha existido una verdadera prestación de servicios por parte de los perceptores de estos importes. Tanto el informe ampliatorio que acompaña al Acta de Disconformidad, el Acuerdo de liquidación y la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura motivan sobre esta circunstancia. El artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , establece que "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Precepto que tiene continuación en el artículo 105,1 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , que dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por otro lado, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda, lo que nos conduce a rechazar la pretensión de la parte recurrente puesto que nada ha probado que desvirtúe los hechos comprobados por la Administración. La parte demandante no ha acreditado que se cumplieron los requisitos del artículo 17 de los Estatutos o que por parte de los Consejeros se realizaron prestaciones de servicios a favor de la sociedad, quienes las efectuaron, en que consistieron y cuando se realizaron. La conclusión es que los pagos efectuados a los miembros del Consejo de Administración deben encuadrarse en el apartado f) del artículo 125 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al presente supuesto de hecho, que dispone que "No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de la base imponible: f) Las liberalidades, cualquiera que fuese su denominación". El que la Administración Tributaria no mostrara oposición a las retenciones que se hizo del pago de estas cantidades no impide que su calificación como gasto deducible o no sea examinada en el lugar adecuado para ello que es dentro del procedimiento de inspección incoado a la demandante para investigar y comprobar los hechos con relevancia jurídico-tributaria en el Impuesto sobre Sociedades. Es, por consiguiente, dentro de este procedimiento de inspección donde la Administración comprueba las partidas que la sociedad contribuyente ha declarado como gastos deducibles, su justificación y subsunción dentro de la norma, llegando a la conclusión de no ser gastos deducibles, como acabamos de señalar.

OCTAVO .- La parte actora alega la prescripción de la infracción por entender que las actuaciones inspectoras previas no interrumpen aquélla. Sobre esta cuestión estimamos que el inicio de las actuaciones inspectoras interrumpen el plazo prescriptivo para la imposición de sanciones. La normativa que rige esta materia se halla contenida en las normas tributarias, fundamentalmente en la Ley General Tributaria, artículos 77 a 89 de la misma, por lo que hace al régimen sancionador; y en los artículos 64 a 67 en lo que toca al de la prescripción. Pues bien, después de señalar el artículo 64 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente cuando se iniciaron las actuaciones de inspección, que prescribirá a los cinco años: c) La acción para imponer sanciones tributarias; y puntualizar el artículo 65 siguiente que el plazo de prescripción comenzará a contarse, en este caso, desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el artículo 66,1 de la propia Ley dispone que: "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible". En consecuencia, las actuaciones inspectoras realizadas sí interrumpieron la prescripción, sin que modifique esta conclusión la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, por las siguientes razones: 1) Es de esencia de la prescripción para que se produzca lo que gráficamente se ha llamado el silencio del acreedor (o del titular de la potestad) y que tal silencio se mantenga durante el plazo previsto en la Ley; pues bien, una vez que comienzan las actuaciones de comprobación tributaria, con conocimiento formal del sujeto pasivo, aquella inactividad cesa, y cesa a todos los efectos que puedan derivarse de ella. Ocurre que el concepto de infracción grave (que es el que nos ocupa) está indisolublemente ligado al de cuota tributaria, cuya falta de ingreso, en todo o en parte, es su "prius" lógico; así como, en sus respectivos casos, al de base imponible o al de cantidades a imputar a los socios. Todos estos conceptos (y los demás a que se refiere el artículo 79 de la Ley General Tributaria ) exigen, para su conocimiento y determinación, una actividad administrativa comprobadora, que no sólo va dirigida a la regularización tributaria estricta que proceda, sino también a la corrección de las infracciones que se puedan descubrir e imponer las sanciones correspondientes, puesto que, una vez apreciadas por la Administración actuante, el ejercicio de la potestad sancionadora no es discrecional para ella, no queda a su arbitrio sancionar o no, sino que ha de hacerlo por imperativo legal. De manera que ni puede llegarse a conocer una infracción grave sin previa actuación comprobadora y regularizadora del tributo. 2) Porque la íntima interrelación entre regularización, cuota y sanción pecuniaria por infracción grave se pone también de relieve en el hecho de que la sanción se aplicará (en forma de porcentaje) sobre ella -y en su caso los recargos- y, cuando proceda, sobre las cantidades que hubieran dejado de ingresarse o sobre el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos. Todo ello justifica que el artículo 58 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 incluya las sanciones pecuniarias en la deuda tributaria, puesto que aunque su naturaleza no sea la misma, sí están indisolublemente ligadas (nos referimos a las dimanantes de infracciones graves). 3) Porque la situación aún es más clara tras la modificación operada en el artículo 66,1,a) de la Ley General Tributaria , por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, artículo 20 , ya que, aparte de mejoras técnicas y de dicción (sustituir "impuesto" por "tributo"), añade un inciso en el que dice: "Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador". Es decir, que la separación de procedimientos -sancionador y comprobador o investigador- que establece el artículo 34 de la Ley 1/1998 , no incide en absoluto en la interrupción de la prescripción, sino que queda clara la situación: lo único que ocurre es que el nuevo inciso del artículo 66,1,a) de la Ley General Tributaria ha venido a llenar un hueco y aclarar cuál es el momento y la actuación interruptiva de la prescripción cuando no hay actuaciones de reconocimiento, regularización, inspección, etc., lo que sucede cuando se trata de infracciones simples, dado que su concepto legal -artículo 78 Ley General Tributaria- no siempre exige que se hayan realizado aquéllas. 4 ) De lo anterior resulta claro que la separación procedimental que nos ocupa es puramente instrumental y no pueden atribuírsele los efectos que la entidad actora pretende; lo que, además de lo dicho más arriba, se pone de relieve por la propia incorporación formal del contenido de un expediente al otro, en los términos en que la prevé el artículo 34,2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y por la acumulación de recursos y reclamaciones sobre cuota y sanción que ordena el inciso cuarto del mismo artículo. Piénsese, en definitiva, que la postura contraria colocaría a la Administración en una situación bastante absurda, pues se encontraría con que, realizada en tiempo y forma la actividad de comprobación, cuyo carácter previo es ineludible para establecer, en su caso, la comisión de una infracción grave, -o sea, que al mismo tiempo que comprobadora es, por sí misma, investigadora de una posible infracción tributaria-, no tendría efectos interruptivos de la prescripción de la acción sancionadora, siendo así que, además, es la única actividad que la Administración puede realizar a fin de conocer si hubo o no infracción y presupuesto ineludible para poder abrir un expediente sancionador, que sin esa actividad carecería de sentido y no podría existir. Por otra parte, explícitamente señala el artículo 30,3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que "La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección, que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos: a) La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras". En idéntico sentido, se pronuncian las sentencias del T.S.J. de Cataluña de 27 de junio de 2008 (EDJ 2008/167008 ) y 8 de septiembre de 2005 (EDJ 2005/245421).

La parte actora apoya el motivo de impugnación en una única sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de junio de 2005 (EDJ 2005/113632). Sobre ello, debemos recordar, conforme a una doctrina jurisprudencial reiterada que no necesita de cita expresa, que una sola sentencia no forma o no sienta jurisprudencia, ya que es preciso que al menos dos adopten la misma doctrina para resolver la cuestión de que se trate, pues si no, no se da la habitualidad o reiteración de criterio que la jurisprudencia requiere para formarse. El artículo 1,6 del Código Civil señala que la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del Derecho, sin que la única sentencia citada por la demandante constituya jurisprudencia del Alto Tribunal; más, cuando se trata de un recurso desestimatorio en interés de la Ley que no fija doctrina legal pues de conformidad con lo dispuesto en el artículo 100,7 Ley 29/1998, de 13 de Julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, solamente las sentencias estimatorias que fijan doctrina legal vinculan a todos los Jueces y Tribunales inferiores en grado de este orden jurisdiccional desde su publicación en el Boletín Oficial del Estado.

NOVENO .- La actora fue sancionada por la comisión de una infracción tipificada en el artículo 79,a) de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria , que dispone que "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley ". La parte recurrente alega que la Administración no ha respetado el principio de culpabilidad. La tesis de la parte actora no puede prosperar puesto que a la vista de la fundamentación expuesta por la Agencia Tributaria en los actos de inspección y en el Acuerdo sancionador, no cabe duda que la actora no actuó con la diligencia debida en el momento de presentar su autoliquidación, existiendo un incumplimiento de la normativa tributaria imputable a la parte actora que origina la existencia de responsabilidad. Las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 1994 a 1997 no fueron efectuadas conforme a la normativa reguladora, lo que supuso una disminución de la base imponible y no abonar la cuota tributaria correspondiente, lo que prueba que al menos ha existido un elemento subjetivo en cuanto a la culpabilidad se refiere en grado de simple negligencia, grado de imputación suficiente, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conducta de la parte actora está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. No cabe duda que, a pesar de una primera acogida vacilante, en la actualidad se considera la culpabilidad como elemento esencial del Derecho Administrativo Sancionador, en la medida que es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado. Hasta aquí, la Sala coincide con parte del razonamiento que efectúa la parte demandante. Sin embargo, lo que la parte pretende acreditar es que no existió culpa en la conducta que se le imputa, aspecto que la Sala considera que no ha quedado probado. La prueba sobre la culpabilidad debe juzgarse en cada caso, analizando las circunstancias concurrentes. En el presente caso, la sociedad demandante dejó de ingresar parte de la cuota tributaria como consecuencia de haber deducido de los ingresos computables partidas de gastos que no tenían la consideración de deducibles fiscalmente, entre los cuales ha de reseñarse las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración y las partidas de provisión por depreciación de existencias, también hay una partida de gastos por insolvencia de tráfico que no es admisible fiscalmente por tratarse de una sociedad vinculada y además de no justificarse el origen de las operaciones ni la incertidumbre del cobro. Todo ello supuso dejar de ingresar una cuota tributaria de 10.398.778 pesetas. En todos los casos, se trata de operaciones que no suscitaban dudas en su subsunción dentro de la norma tributaria. Dicho con otras palabras, la actora tenía capacidad para evitar el incumplimiento en que había incurrido, es decir, capacidad para obrar conforme a Derecho, siendo únicamente a ella achacable las causas por las que no procedió a declarar la verdadera base imponible del Impuesto y a ingresar la cuota tributaria a la Hacienda Pública.

Asimismo, la Administración Tributaria no se limitó a la utilización de una fórmula abstracta válida para cualquier sanción sino que el Acuerdo sancionador recoge una suficiente referencia a los hechos que motivaban la imposición de la sanción y la cuantía de la multa, con cita expresa de los preceptos que eran aplicables, así como una referencia a la conducta voluntaria y culpable de la actora. El Acuerdo Sancionador, por tanto, está suficientemente motivado, más, cuando la actora no realizó alegaciones frente a la propuesta de resolución; y ello debe entenderse suficiente a los efectos de la exigencia formal de motivación, pudiendo la parte actora defenderse de los hechos y fundamentos expuestos por la Administración demandada.

DÉCIMO .- El último motivo de impugnación expuesto en la demanda versa sobre la supresión del porcentaje de reducción del treinta por ciento en el hecho recogido en el Acta de la Inspección respecto del que la parte actora mostró su conformidad. El Acuerdo sancionador de 23 de junio de 2004 recoge que la sociedad recurrente prestó conformidad a un incremento de la base imponible en el año 1994 debido a insolvencias de tráfico que calificó como gastos fiscalmente deducibles y que no pueden ser admitidas por tratarse de una sociedad vinculada sin que se justificase el origen de la operación ni la incertidumbre en el cobro. La decisión sancionadora, por tanto, tiene en cuenta esa conformidad y sobre la parte de la sanción que a ella se refiere aplica una reducción del treinta por ciento, dando lugar a una disminución de la sanción por importe de 58.808 pesetas. Así pues, se trata de un motivo de impugnación vacío de contenido pues lo cierto es que, con independencia de lo que ocurriera en relación al anterior Acuerdo sancionador que fue anulado, el actual Acuerdo de 23 de junio de 2004, origen de la reclamación económico- administrativa, recoge el porcentaje de reducción del treinta por ciento en el importe de la sanción a la que afecta la conformidad mostrada por la entidad contribuyente.

Todo lo anterior conduce a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura impugnada.

UNDÉCIMO .- No se aprecian temeridad o mala fe a los efectos de una concreta imposición de costas a ninguna de las partes de conformidad con lo prevenido en el artículo 139,1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NO MBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Fernández de las Heras, en nombre y representación de la entidad mercantil "Inmobiliaria Pimar, S.L.", sociedad absorbente de la entidad "Cerámica Nuestra Señora de la Montaña, S.A.", contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de octubre de 2007, dictada en la reclamación número 06/1262/04, confirmamos la misma por ser ajustada a Derecho. Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia cabe recurso de casación para la unificación de doctrina en el plazo de treinta días, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.