Sentencia Administrativo Nº 990/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3935/2011 de 21 de Octubre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUÍS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS

SENTENCIA Nº 990/15

En la Ciudad de Valencia, a veintiuno de octubre de dos mil quince

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3935/2011, interpuesto por el Procurador D José Antonio Peiró Guinot, en nombre y representación de la mercantil AULA INFORMATIVA ELÉCTRICA S.L., asistida por la Letrada Dª Mª Luisa Verdú Sanz, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogada del Estado y la Generalitat Valenciana, representada por el Letrado de sus servicios jurídicos. La cuantía se ha fijado en 55.665'76€, siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y formalizada la demanda, la parte actora solicitó se dictase Sentencia por la que se anule el acto recurrido, con cuantos efectos sean inherentes a tal pronunciamiento, condenando a la administración demandada al pago de las costas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida. El Letrado de la Generalitat se opuso a la demanda y solicitó se dictase Sentencia por la que se desestima el recurso.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, tras el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 20 de octubre de 2015, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución de 28 de septiembre de 2011, dictada por el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional) recaía en la reclamación nº 12/108/2011 sobre impugnación de la liquidación practicada por el concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas correspondiente a la operación de compraventa inmobiliaria formalizada en escritura pública otorgada el día 19 de mayo de 2006, con fundamento en la invalidez de la renuncia a la exención del IVA de dicha operación por carecer el adquirente del derecho a la deducción total de la cuota correspondiente a dicha operación por estar sometido a la regla de la prorrata general, determinando una deuda de 55.665'76€.

SEGUNDO.-Alega la parte actora, como motivos de impugnación, infracción del artículo 140 LGT , por cuanto la Consellería vuelve a someter a comprobación el mismo hecho imponible, esto es, la compraventa de una nave industrial, considerando que la primera comprobación limitada que realizó la AEAT no se limitó exclusivamente a comprobar la correspondencia entre los datos de libros-registro y de autoliquidaciones, sino que comprobó el IVA soportado deducible correspondiente a la compra de la nave. En segundo lugar, alega la incompatibilidad de los impuestos de IVA y ITP, pues con el acto de liquidación se incumple el régimen de incompatibilidad entre los citados impuestos establecido en el artículo 4.a) de la Ley del IVA , produciéndose infracción del principio de seguridad jurídica, pues habiéndose realizado una primera comprobación, la cual finalizó por Resolución Expresa de 22 de octubre de 2008, en base a dicho principio no puede someterse el mismo hecho a una doble imposición. Por último, y como tercer motivo de impugnación, alega infracción del artículo 20.dos de la Ley del IVA , pues considera que la recurrente, en el momento de la adquisición, era sujeto pasivo de IVA con derecho a deducción total

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a la demanda y se adhiere a la contestación realizada por el Letrado de la Generalitat. Este, en su contestación, se opone al recurso, alegando que las originarias actuaciones de la AEAT se limitan a verificar el correcto cálculo de la prorrata aplicada. En cuanto a la segunda de las alegaciones, se señala que se produce el incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 20.dos de la Ley del IVA, por lo que la compraventa de 19 de mayo de 2006 se sometió indebidamente al IVA, al tratarse de una segunda o ulterior transmisión, sujeta y exenta de IVA por el artículo 22.1.22 de la citada norma . Se alega que la entidad se encontraba en prorrata general en los ejercicios 2005 y 2006, siendo esta prorrata del 54% y del 91% respectivamente, desestimando que el porcentaje de deducción fuera del 100% ya que las actividades desarrolladas hasta el momento de la adquisición no habían variado desde el alta de las mismas y la mercantil recurrente había estado en prorrata general tres años antes, por lo que no habiendo variado la actividad, era lógico pensar que no se fuera a tener derecho a la deducción total del impuesto. Por todo ello solicita la desestimación de la demanda.

CUARTO.-Pues bien, así planteada la cuestión, procede entrar a resolver los distintos motivos de impugnación alegados en la demanda. El primero de ellos hace referencia, como se indicaba, a la infracción del artículo 140 LGT , pues la parte considera que ya fue objeto de una comprobación que finalizó con Resolución expresa de 22 de octubre de 2008. Sobre esta cuestión, cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina:

' Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en elartículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso delartículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003. Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

La comprobación limitada, disciplinada en losartículos 136 a140 de la Ley General Tributaria, es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e )], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante(i)el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados;(ii)el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y(iii)requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos,(i)la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación;(ii)la especificación de las concretas actuaciones realizadas;(iii)la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de 'actuaciones distintas', sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del 'concepto impositivo' que determina la práctica de una 'liquidación provisional'.

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestraConstitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que elartículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada

Así las cosas, como consta aportado como documento nº 3 de la demanda, el requerimiento de fecha 7 de septiembre de 2007 hace referencia al concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2006, en relación con las autoliquidaciones y la declaración resumen anual del IVA correspondiente al ejercicio 2006, y el alcance de dicho procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En consecuencia, nos encontramos ante un objeto comprobado distinto al aquí analizado, pues el objeto de dicha comprobación limitada fue el IVA correspondiente al ejercicio 2006, mientras que las actuaciones de comprobación que realiza la Consellería de Economía, Hacienda y Empleo hacen referencia al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por la compraventa formalizada en escritura pública de 19 de mayo de 2006, por lo que no existe la identidad. El motivo, en consecuencia, no puede prosperar.

QUINTO.-Los otros dos motivos de impugnación alegados en la demanda se estudiarán conjuntamente, pues en el fondo se refieren ambos a la sujeción de la compraventa citada al IVA o al ITP onerosas. En efecto, la parte señala que la operación de compraventa se sometió al IVA, renunciando a las exenciones previstas en la ley reguladora, por tratarse de segunda o ulterior transmisión, a cuyos efectos la recurrente manifestó su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del impuesto por las adquisiciones realizadas en el ejercicio de sus actividades empresariales.

Para resolver la controversia, convendrá reseñar el marco normativo de los tributos en cuestión, la Ley del IVA de 1992 y el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En particular, la compraventa de una nave industrial por parte de la empresa actora debe situarse en el supuesto previsto en el art. 20, apartados Uno 20 º y Dos, de la LIVA que dispone:

'Artículo20. Exenciones en operaciones interiores

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

[...]

22ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

[...]

Dos. Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones'.

El art. 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993 establece la sujeción al ITPO las transmisiones de derechos reales de disfrute en supuestos en que estén exentas del IVA, tal como ocurren en el presente caso. Dice la referida norma:

'5. No estarán sujetas al concepto de 'transmisiones patrimoniales onerosas', regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido'.

De la anterior normativa se desprende -entre otras cosas- que la sujeción al IVA (y su posible exención) en las segundas o ulteriores entregas de edificaciones tiene lugar cuando el sujeto pasivo 'tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones'. Quiere decirse con esto que en este tipo de ventas cabe la opción fiscal de, o bien renunciar a la exención y sujetarlas a IVA, o bien sujetarlas a ITPO. Y que es presupuesto de tal posibilidad que el sujeto (en este caso la mercantil recurrente), tenga derecho a la deducción total. Pues bien, como acertadamente alega el letrado de la Generalitat, y esta Sala comparte, la mercantil recurrente se encontraba en prorrata general en los ejercicios 2005 y 2006, siendo la prorrata del 54% y del 91% respectivamente. Así las cosas, La Ley 37/92 exige que en el momento de la renuncia a la exención (momento en el que la actora adquiere el inmueble) el adquirente pueda deducirse el 100% del IVA soportado: la Ley exige seguridad y certeza en las condiciones que debe reunir el adquirente. Es el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad en que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto y es manifiesto que en ese ámbito la recurrente no ha hecho es esfuerzo probatorio necesario para acreditar que concurren en la misma todos los requisitos necesarios para la renuncia a la exención, ni que la compra de la nave industrial se realiza para su afectación a una actividad sujeta.

Lo expuesto determina la desestimación de la demanda, por considerar que la resolución recurrida es ajustada a derecho.

SEXTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se imponen las costas a la parte actora, sin que los honorarios de Letrado puedan exceder de 1500€.

Fallo

1.-QUE DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil AULA INFORMATIVA ELÉCTRICA S.L. contra la Resolución de 28 de septiembre de 2011, dictada por el TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional) recaía en la reclamación nº 12/108/2011 sobre impugnación de la liquidación practicada por el concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

2.- Se imponen las costas a la parte actora

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.