Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Rec 1099/2002 de 08 de Marzo de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a ocho de marzo de dos mil cuatro.

Visto el presente recurso contencioso- administrativo cuyo conocimiento ha correspondido a esta

Sección Séptima de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional con el número

1099/02, e interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña Olga Gutiérrez Álvarez en

representación de la entidad FERROVIAL AGROMAN, S.A., contra la resolución del Tribunal

Económico- Administrativo Central de fecha 11 de abril de 2002 en materia de liquidación de

intereses de demora en expediente de compensación. En los presentes autos ha sido parte la

Administración demandada representada por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente la Ilma. Sra. Dª Begoña Fernández Dozagarat, Magistrado de esta Sección.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora de los Tribunales Doña Olga Gutiérrez Álvarez en representación de la entidad FERROVIAL AGROMAN, S.A. se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de abril de 2002 .

SEGUNDO: Por providencia de fecha 15 de julio de 2002 se admitió el precedente recurso y se reclamó a la Administración demandada que en el plazo de veinte días remitiese el expediente administrativo y realizase los emplazamientos legales.

TERCERO: Una vez recibido el expediente, por diligencia de ordenación de fecha 2 de octubre de 2002 se concedió a la parte recurrente el plazo de veinte días para que formalizase la demanda, que efectuó el 7 de noviembre de 2002, y por diligencia de ordenación de 12 de noviembre de 2002 se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días.

CUARTO: Por providencia de fecha 12 de diciembre de 2002 se fijó la cuantía del presente procedimiento en 32.631'78 euros.

Fundamentos

PRIMERO: La parte recurrente interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de fecha 11 abril 2002 en base a los hechos siguientes: La entidad AGROMAN Empresa Constructora S.A. el 20 mayo 1994 solicitó compensación de deudas provenientes del IRPF,

Ante el TEAC que desestimó el 11 abril 2002 y contra esa resolución se interpone el presente recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO: La parte recurrente en su demanda alega: 1) la nulidad del acto de liquidación de intereses de demora consecuencia del acuerdo de compensación. 2) El reconocimiento del crédito mediante acto administrativo firme es un acto distinto a la contabilización de la obligación por parte del organismo gestor el gasto. Y suplica a la Sala que se estime la demanda revocando la resolución recurrida por ser contraria a derecho, declarando improcedente la liquidación de intereses de demora recurrida. El Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda se opuso a su estimación.

TERCERO: El presente recurso contencioso administrativo impugna la liquidación de intereses de demora de 10 diciembre 1997 por entender que no son procedentes los mismos porque al tratarse de una compensación de deudas tributarias mediante certificaciones de obra no existe un retraso en el cumplimiento de la obligación de pago de la deuda tributaria que ocasione un perjuicio a la Hacienda Pública susceptible de ser indemnizado mediante los intereses. Y como bien se dice en la demanda la cuestión suscitada ha sido tratada en numerosas ocasiones tanto por esta Sala como por el TS en sentido estimatorio a las pretensiones de quien recurre.

Esta Sala ha dicho en numerosas sentencias que la cuestión planteada en el recurso consiste fundamentalmente en resolver el sentido que ha de darse a la expresión «créditos reconocidos por acto administrativo firme», expresión a la que alude el artículo 68 de la Ley General Tributaria, (SS. 9-7-2001 [JUR 2001296031], 1-10-2001 [JT 20011590], 3-12-2001, entre otros). Y el Tribunal Supremo ha venido marcando el concepto de acto administrativo firme en el sentido siguiente:

La STS de 30 junio 2003, en relación con la cuestión suscitada, dice que: "De otro lado, la cuestión es sustancialmente igual que la resuelta en Sentencias de 8 de febrero (RJ 20032482) y 7 de abril de 2003, por lo que igual ha de ser el criterio aplicable en la presente.

La tesis de la parte aquí recurrente -decíamos en la última de las Sentencias citadas- parte de la confusión terminológica a la que tampoco es ajena la Sentencia recurrida y que tiene su origen en el escaso rigor conceptual al no distinguirse entre actos definitivos y firmes y contraponer a estos últimos los actos provisionales, que solo pueden relacionarse con los primeros.

Esta Sala, en Sentencias de 24 de septiembre de 1999 (RJ 19997800) y 5 de julio de 2002 (RJ 20027273), se ocupó del asunto, aunque referido a otro supuesto (el de los actos de determinación de bases tributarias y su imputación a los socios en las llamadas Sociedades transparentes), sentando una doctrina que es aplicable a la generalidad de las actuaciones administrativas.

Como vinimos a decir entonces y reiteramos ahora, la diferencia entre actos definitivos y provisionales está en que, en los primeros, la Administración ya ha realizado todas las comprobaciones y en los segundos aún está por realizar alguna comprobación.

Así las certificaciones de obras de las que nace la obligación de pago por parte de la Administración son provisionales hasta que se produce, al final de la obra, la comprobación de ésta en su conjunto, tras las mediciones correspondientes, pero eso no quiere decir que no puedan llegar a ser firmes, antes de ser definitivas.

En efecto, los actos firmes son aquellos contra lo que no cabe la interposición de recursos o reclamaciones por haber sido consentidos.

A los actos firmes se contraponen los actos impugnables, que son aquellos en los que por no haber transcurrido aún el plazo para ser recurridos, no son inatacables, situación que también se produce cuando ya han sido impugnados en dicho plazo.

En consecuencia, los actos administrativos, tanto provisionales como definitivos, pueden ser impugnables o impugnados o bien firmes, cuando ya no pueden serlo.

En el caso de las certificaciones de obra en la contratación administrativa cabe decir que todas son provisionales, ya que penden de la comprobación final al concluir la construcción de que se trate, pero pueden ser firmes si no resultan recurridas.

Cuando las disposiciones referentes a las condiciones exigibles para la compensación de deudas, se refieren a que se trate de crédito reconocido contra el Estado por acto administrativo firme, sólo pueden referirse a la ausencia de impugnación y no a la imposibilidad de revisión de su contenido económico, que puede serlo al final de la obra pública correspondiente, en garantía del interés general a que la misma sirve, pero sin afectar a la firmeza de cada certificación".

CUARTO: El artículo 68 de la Ley General Tributaria dispone: «Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) Con los créditos reconocidos por acto administrativo firme a que tengan derecho los sujetos pasivos en virtud de ingresos indebidos por cualquier tributo; b) Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo». Y que, como sucede en la normativa civil, el mecanismo de la «compensación» extingue, según los artículos 1195 y 1202 del Código Civil en la cantidad concurrente, las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras las unas de las otras, y requiere, conforme al artículo 1196.2 del mismo Código, para que pueda tener lugar la compensación, que los sujetos sean recíprocamente acreedor y deudor el uno del otro en una cantidad vencida, líquida y exigible concurrente.

Hasta aquí, los requisitos legales son coincidentes en ambas regulaciones. Sin embargo, la Ley General Tributaria, como establece dicho artículo 68 determina que la compensación de las deudas tributarias se realice «en las condiciones que reglamentariamente se establezcan». Pues bien, dichas condiciones son las recogidas en el Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 1684/1990 de 20 de diciembre, que dedica los artículos 63 a 68 a la «compensación».

El artículo 67 de este último regula la «compensación a instancia del obligado al pago» y entre los requisitos de la solicitud exige: «c) Identificación del crédito reconocido por la Hacienda Pública, a favor del solicitante, cuya compensación se ofrece, indicando su importe, concepto y órgano gestor». El citado artículo 67 fue objeto de nueva redacción por Real Decreto 448/1995 de 24 de marzo (RCL 1995988, 1283), exigiéndose en la actualidad que a la solicitud se acompañen una serie de documentos (entre ellos el «certificado de la oficina de contabilidad del departamento, centro u organismo gestor del gasto o del pago, en el que se refleje la existencia del crédito reconocido, pendiente de pago, y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación»).

La Sentencia de la Sala 3º del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1996 (RJ 19966279), declaró la conformidad de tal artículo 67 del Reglamento General Recaudación con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley General Tributaria. En el recurso planteado se argumentaba la vulneración de este último precepto, porque si bien la Ley únicamente exige que la compensación se produzca respecto de créditos reconocidos por acto administrativo firme, la nueva redacción del Reglamento, al exigir la aportación de certificado de la oficina de contabilidad del departamento, centro u organismo gestor del gasto o el pago, impone que, además de reconocido, esté contabilizado. La referida sentencia del más Alto Tribunal efectúa las siguientes consideraciones: «Tal reproche no puede compartirse. La Ley General Tributaria establece el presupuesto indispensable para la compensación, que el crédito esté reconocido por acto administrativo firme, pero señala que aquélla se realizará en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. Sin perjuicio de las acepciones gramaticales o de otro orden que pueda tener el término ”reconocer", la propia actora admite que, a tenor de la regla 64 de la Instrucción de contabilidad de los centros gestores de presupuestos de Gastos del Estado (aprobada por Orden de 31 de marzo de 1986 [RCL 1986 1574]) ”el reconocimiento de las obligaciones es la operación mediante la cual se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado" de donde resulta que reglamentariamente, primero, a través de la Instrucción de Contabilidad citada y, después, del precepto que aquí se impugna, el concepto de reconocimiento a efectos de la compensación lleva implícita la existencia del acto administrativo firme que lo declare y su anotación contable».

QUINTO: La siguiente cuestión a la que se ha de dar respuesta es la relativa a si las «certificaciones de obra» pueden calificarse como documentos en los que se contenga un «crédito reconocido», a los efectos de la compensación y, más concretamente, a la hora de determinar la fecha de reconocimiento del crédito.

Sobre la naturaleza de las «certificaciones de obra» la Doctrina Constitucional ha declarado lo siguiente:

«La Ley de Contratos del Estado (RCL 1965771; NDL 7365) no da una definición expresa de lo que sean las certificaciones de obra ni a este Tribunal le corresponde, desde luego, elaborarla. Con todo, del articulado de la propia Ley (artículos 47 y 121), de lo dispuesto en el Reglamento de Contratos del Estado (RCL 1968209, 483; NDL 7370) (artículos 142 a 145), de los mismos antecedentes normativos... y, en fin, de la doctrina jurisprudencial y científica sobre unos textos y otros se desprende, con suficiente claridad, que las certificaciones son títulos que incorporan un derecho de crédito del contratista frente a la Administración con arreglo a los cuales puede ésta verificar abonos, parciales y provisionales, del importe del contrato a fin de facilitar, desde el punto de vista financiero, la mejor ejecución y conclusión de las obras... El propio Tribunal Constitucional, en su Auto 818/1985 (RTC 1985818 AUTO), declaró que la inembargabilidad de las certificaciones de obra está ligada al carácter mismo de esos títulos, que dan lugar a pagos a buena cuenta, con el resultado de que las cantidades abonadas al contratista no pasan con carácter definitivo a su patrimonio, sino que constituyen de algún modo (observamos entonces) fondos públicos afectos a la obra o servicio», sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 27 de mayo de 1993 (RTC 1993169).

Por su parte el Tribunal Supremo (sentencia de 17 de julio de 1984 [RJ 19844399]) ha sostenido que «no puede acogerse la tesis de que la simple expedición de un certificado de obra no constituye un título obligatorio para la Administración sin mediar su previo reconocimiento pues ello significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de uno sólo de los contratantes» y, en consecuencia, el acto administrativo de reconocimiento de la obligación, no se dicta en el ejercicio de una potestad discrecional de la Administración, sino que es un «acto debido» de la Administración, nacido del contrato suscrito con el contratista y que necesariamente debe dictar.

Y en la sentencia citada anteriormente de 30 junio 2003 dice: "En cuanto a las certificaciones de obra, como medios de concreción del crédito, las Sentencias de 5 de marzo de 2001 (RJ 2001 1529) y 27 de enero de 2003 (RJ 20032010) -aunque se refieran al devengo del IVA- no dejan lugar a dudas al establecer que, según las normas de la contratación administrativa (art. 47 de la Ley de Contratos del Estado 923/1965, de 8 de abril [RCL 1965771, 1026] y 142 de su Reglamento, Real Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre [RCL 19752597], normas a la sazón vigentes) se reconoce al contratista «el derecho al abono de la obra que realmente ejecute, con arreglo al precio convenido», de modo que la expedición de la certificación supone la entrega de las unidades de obra ejecutadas a la Administración, que puede disponer de ella a título de dueño y su pago -el de las certificaciones- según el art. 142. 3 del Reglamento citado, aunque tengan la consideración de «pagos a buena cuenta» no son pagos anticipados ya que responden a resultados parciales de la obra realmente ejecutada y permiten que una vez realizada y por tanto, puesta a disposición de la Administración a partir de que se expida la certificación, el contratista pueda exigir el pago a cuenta de la obra realizada".

Y continua diciendo que: "Aparte de lo que llevamos dicho, esta Sala se ha ocupado de la cuestión aquí planteada en Sentencia, ya citada, de 8 de febrero de 2003 (RJ 20032482), en la que ya dijimos que el criterio impugnatorio había de ser desestimado.

En primer lugar, porque, si bien es cierto que, con arreglo a lo establecido en el art. 68.1.b) LGT (RCL 19632490), «las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan..., con... créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo» y que el Reglamento General de Recaudación, de 20 de diciembre de 1990 (RCL 19916, 284), reitera la necesidad de ese reconocimiento por la Hacienda -art. 63.1-, y no sólo eso, sino que esta misma disposición arbitra un procedimiento, en cuanto ahora importa, para obtener, a instancia del obligado al pago, dicho reconocimiento -art. 67-, no es menos cierto que esta vía procedimental no puede interpretarse sea única e insoslayable para cualquier supuesto, sino sólo para aquellos casos en que, con las mismas garantías, tanto para la Hacienda como para el sujeto pasivo interesado, ese crédito en favor del particular no hubiere quedado cumplidamente reconocido. Sería absurdo, v. gr., exigir un reconocimiento del crédito contra el Tesoro por la vía del procedimiento diseñado en el art. 67, acabado de citar, cuando el crédito hubiera sido reconocido expresamente en otro procedimiento, inclusive con confirmación jurisdiccional. Esta Sala, en Sentencia de 6 de marzo de 1998 (recurso 3832/92 [RJ 19982269]), admitió, como no podía ser menos, la compensación de cuotas correspondientes a contribuciones especiales con el justiprecio reconocido al deudor por el Jurado de Expropiación y confirmado jurisdiccionalmente por sentencia firme, desechando incluso, por inconsistentes, las alegaciones del Ayuntamiento recurrente relativas a que las deudas recíprocas no eran de naturaleza análoga.

En segundo término, porque, en el supuesto de las certificaciones de obra, que son las que en el caso enjuiciado pretendían compensarse con determinadas deudas tributarias determinadas por la AEAT, se está ante documentos auténticamente representativos «per se» de un crédito a favor del contratista por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado, aquí aplicable -el Texto Articulado de 8 de abril de 1965 (RCL 1965771, 1026)-, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha - dos en la actualidad, según el art. 99.4 del Texto Refundido vigente de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-Legislativo de 16 de junio de 2000 (RCL 20001380, 2126) -, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones -v. gr. Sentencia de 26 de febrero de 2001 (RJ 20011830) y demás en ella citadas-. Esa misma naturaleza le reconoce el STC de 27 de mayo de 1993 (RTC 1993169), que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985 (RTC 1985818 AUTO), les atribuyó la condición -a las certificaciones, se entiende- de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de noviembre de 1975 (RCL 19752597), y hoy establece el art. 100 del Texto Refundido de 16 de junio de 2000, las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente -art. 142, párrafo 2º-, aparte inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables, conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que esta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario; extremo alegado por la empresa recurrida.

Y, por último y en tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT (RCL 19632490) y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la reciente Sentencia de 18 de enero de 2003 (recurso de casación 183/98 [RJ 20031983]), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con un acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta, como se pretende en el recurso, en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990 (RCL 19916, 284) y debe ser reducida a la significación de una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en tiempo".

SEXTO: Así las cosas, la compensación de las deudas tributarias solicitada por la empresa recurrente con unos créditos representados por certificaciones de obra, se ha de producir teniendo en cuenta la fecha de dicha certificación.

Y debemos recordar que a la conclusión precedente no ha de ser óbice, desde luego, la nueva redacción del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación por Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo, cuando exige que a la solicitud de compensación a instancia del obligado al pago se acompañen una serie de documentos (entre ellos, el «certificado de la oficina de contabilidad... en el que se refleje la existencia del crédito reconocido, pendiente de pago, y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación»), pues, como hemos dicho anteriormente, tal requisito formal ya se exigía por la citada Orden, pese a lo cual la Jurisprudencia entendía que para las certificaciones de obra se ha de tener en cuenta la fecha de las mismas, a efectos de la compensación. Por lo demás el Tribunal Supremo, en Sentencia de 10 de julio de 1996 (RJ 19966366) (Sala 3ª, Sección 2ª), estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Confederación Española de Organizaciones Empresariales contra el citado RD 448/1995, de 24 de marzo, declaró: «a) que es nulo por resultar contrario a Derecho el párrafo 4 del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación, exclusivamente en lo concerniente a la exigencia del certificado a que se refiere el apartado 2, b) del propio artículo, y b) que, asimismo, es nulo por no ajustarse a Derecho el segundo párrafo del apartado 5 del art. 67».

Y tampoco ha de ser impedimento para la compensación, en cualquier caso, el que la Administración haya puesto término o no, a las operaciones contables inherentes al procedimiento de ordenación de pagos, pues, sin perjuicio de la eficacia propia de las mismas, no dejan de tener un carácter meramente formal o adjetivo que no puede anteponerse al derecho material o sustantivo inherente al crédito firme contra la Administración como consecuencia del referido concepto en un contrato administrativo de obras.

SEPTIMO: Procede, en consecuencia con lo expuesto, la estimación del presente recurso. Sin que la Sala, en atención a lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA (RCL 19981741), aprecie la concurrencia de méritos que justifiquen la condena en costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la empresa FERROOVIAL AGROMAN, SA, contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha 11 de abril de 2002, a que la demanda se contrae, la cual anulamos por su disconformidad a Derecho, así como el acto de liquidación de intereses en expediente de compensación, de fecha 10 de diciembre de 1997. Sin hacer condena en costas.

Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará haciendo la indicación de que la misma es firme y contra ella no cabe recurso ordinario alguno, y de la cual será remitido testimonio, con el expediente, a la Oficina de origen para su ejecución, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada- Ponente de la misma estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico,