Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Rec 1159/2001 de 05 de Febrero de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a cinco de febrero de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1159/2001 se tramita a

instancia de LASSALCEDAS S.A., representado por el Procurador D. Antonio Miguel Angel Araque

Almendos, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14/9/2001

sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 y en el que la Administración

demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía

del mismo indeterminada.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 13/11/2001 este recurso respecto de los actos antes aludidos y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "Que, teniendo por presentado este escrito con sus copias, se sirva admitirlo, uniendo uno de los originales a los autos y entregue las copias a las partes o parte personadas, teniendo por evacuado en tiempo y forma legal el trámite conferido para la formalización de la demanda del presente proceso,ordenando su sustanciación en la forma prevista en la Ley hasta dictar, en su día, Sentencia en la que expresamente se declare:

1º Que el acto impugnado es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 14 de sepriembre de 2001 (R.G. 4177/98) y cuantos actos le preceden.

2º Que los referidos actos son nulos, sin valor ni efecto alguno, por alguno de los motivos de oposición expuestos en esta demanda.".

SEGUNDO. De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: "Que habiendo por recibido este escrito se tenga por contestada la demanda y previos los trámites legales se dicte sentencia por la que se desestime la pretensión del presente recurso, confimando íntegramente la resolución impugnada,por ser conforme a Derecho".

TERCERO. No se solicitó el recibimiento a prueba del recurso. Por providencia de 18/12/2003 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 29/1/2004, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Magistrado de esta Sección Dª ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad LASSALCEDAS S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 14 de septiembre de 2.001, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad hoy recurrente contra el Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 15 de junio de 1998, relativo al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1991, acuerda: "1º) Estimar en parte la reclamación formulada; 2º) Confirmar el acuerdo impugnado en lo relativo a las modificaciones en la base imnponible; y 3º) Anular el acuerdo impugnado en lo referente a la sanción".

SEGUNDO. Reitera la recurrente en vía jurisdiccional parte de los motivos aducidos en vía económico administrativa.

En primer término, alega la nulidad de las actuaciones inspectoras que concreta en la existencia de desviación de poder y vulneración del principio "non bis in idem"; concurrencia de la causa de abstención prevista en la letra d) del apartado 2 del artículo 28 de la Ley de Procedimiento Administrativo en el equipo nº 20 de la ONI y ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, aduce la aplicación de la prescripción por "la total ausencia de progreso efectivo en las actuaciones inspectoras durante todo el año 1997", alegando la desproporcionada duración de las actuaciones inspectoras, así como su progresiva ralentización; que tales actuaciones se encontraban dispuestas para su finalización, como mínimo, a finales del año 1996 y, por confesión del inspector actuario, desde su informe de 5 de febrero de 1997, y, sin embargo, las actas se firman el 24 de febrero de 1998, una vez finalizada la instrucción del proceso penal seguido contra el Sr. Rodrigo ; la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras desde el 22 de octubre de 1996, fecha de la última diligencia en la que se aportaron datos a la Inspección, hasta el 24 de febrero de 1998 en que se procede a la firma de las actas.

En último término, alega sobre la procedencia de la deducción por doble imposición de dividendos a tenor del artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

TERCERO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que así resultan del expediente remitido.

En fecha 24 de febrero de 1998 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad hoy recurrente Acta de Disconformidad, modelo A02, nº 70003693, por el concepto y periodo referidos, en la que, básicamente, se hacia constar que la sociedad estaba sometida en dicho ejercicio al régimen de transparencia fiscal, siendo sus socios a 31 de diciembre: Asebur Inversiones S.A., con un grado de participación del NUM000 %, D. Rodrigo , con un grado de participación del 0,25% y sus dos hijos -menores de edad- D. Juan Antonio y Dña. Daniela , con un grado de participación del 3,06% cada uno y que el sujeto pasivo había presentado declaración por el Impuesto sobre Sociedades del año 1991, consignando una base imponible negativa por importe de 531.509.350 ptas. A tenor de la declaración presentada la entidad tiene pendientes de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, en los que no estuvo sometida al régimen de transparencia fiscal, por los importes que se relacionan, detallando la Inspección la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que los socios podrían efectuar en su base imponible en la forma y cantidades que se detallan. A juicio de la Inspección, la base imponible negativa del ejercicio debía minorarse por los conceptos y en los importes que se relacionan, por lo que la base imponible del ejercicio quedaba fijada en -448.769.610 ptas.

En el capítulo de la deducción por doble imposición por dividendos, la entidad imputó a los socios una base de 205.000.000 ptas, procedentes de dividendos percibidos por la entidad de Banco Español de Crédito en el ejercicio, y que la sociedad ha contabilizado en la rúbrica de ingresos financieros. Sin embargo, la Inspección estima que no es admisible la imputación a los socios de la citada deducción, al no proceder en este ejercicio imputar a los mismos base imponible positiva alguna, de acuerdo a lo establecido en el artículo 382.1, regla tercera, del Reglamento del Impuesto, en conexión con el artículo 127.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se hacía constar que dada la conexión existente entre la sociedad y D. Rodrigo , y teniendo en cuenta la trascendencia tributaria que podría, en su caso, derivarse de los pronunciamientos judiciales que han de recaer en relación con las causas abiertas en este momento contra el Sr. Rodrigo , ya ante la Audiencia Nacional (juicio oral en que se están enjuiciando varios presuntos delitos que le son imputados en autos de procesamiento dictados por el Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional en fechas 27-5 y 23-12-1996, fruto de las Diligencias Previas 234/94), ya ante el Tribunal Supremo (recurso de casación contra sentencia condenatoria de 20-3-1997 dictada por la Audiencia Nacional), el acta se calificaba como previa, exclusivamente, y de acuerdo a lo previsto en el artículo 50.1 y 2.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, hasta tanto se hayan sustanciado judicialmente de forma definitiva las mentadas causas, y con ello delimitado de igual manera la relación de hechos que se consideren probados y su calificación jurídica.

Los hechos indicados anteriormente en relación con la imputación de la deducción por doble imposición por dividendos constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, en virtud del art. 79.d) de la LGT, redacción dada por Ley 10/1985, ascendiendo la sanción procedente al 50% de la cuantía indebidamente imputada por deducciones (20.500.000 ptas), como consecuencia de la aplicación del régimen sancionador establecido en el art. 88.2.b) de la LGT, redacción dada por Ley 25/1995.

La deuda tributaria resultante ascendía a 10.250.000 ptas en concepto de sanción.

El Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica, previo complemento de las actuaciones a solicitud de la entidad y presentación por ésta de escrito de alegaciones, dictó Acuerdo de liquidación provisional, en fecha 15 de junio de 1998, confirmando en todos sus extremos la propuesta de regularización contenida en el Acta.

Interpuesta contra el mismo reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central dicta en fecha 14 de septiembre de 2001 la resolución, ahora combatida, por la que acuerda "1º) Estimar en parte la reclamación formulada; 2º) Confirmar el acuerdo impugnado en lo relativo a las modificaciones en la base imnponible; y 3º) Anular el acuerdo impugnado en lo referente a la sanción"

CUARTO. Los motivos de impugnación aducidos han sido examinados y resueltos por esta Sala en sus Sentencias de fechas 11 y 18 de diciembre de 2.003, dictadas en los recursos números 1174/2001 y 1191/2001 interpuestos por otra sociedad transparente, Valores Frechos S.A., a cuyos pronunciamientos, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debemos remitirnos:

«Los motivos de nulidad de las actuaciones inspectoras aducidos por la recurrente han sido examinados y resueltos por esta Sala en su Sentencia de fecha 7 de noviembre de 2.003, recaída en el recurso número 1187/01 interpuesto por la entidad hoy recurrente, Valores Frechos S.A. y por la Sección Quinta de esta Sala, en la Sentencia de fecha 19 de junio de 2.003, recaída en el recurso nº 506/2002 interpuesto por otra sociedad transparente, Campo El Azufre SA, cuyos pronunciamientos recogidos en la Sentencia primeramente citada -rec. nº 1187/01- procede, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, ahora reproducir:

«TERCERO.- En cuanto a la nulidad de las actuaciones inspectoras se alega en primer lugar la desviación de poder, al utilizarse el procedimiento de inspección tributaria para alimentar un procedimiento diferente, como es un proceso penal. Esta alegación a juicio de esta Sala ya ha sido contestada por el TEAC al señalar que la colaboración entre la jurisdicción penal y la Inspección de los Tributos se encuentra normativamente prevista incluyéndose entre las funciones de la inspección el auxilio y cooperación con los órganos judiciales. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 112.3 y 113.1 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995 y articulo 15.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. Al margen de dicha colaboración, la actuación inspectora en este concreto expediente tributario ha respondido a su finalidad, cual es la de regularizar la situación tributaria de la sociedad recurrente, procediendo a comprobar la declaración del sujeto pasivo correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 1989 y exclusivamente la Inspección de acuerdo con la misión que le corresponde se ha limitado a considerar conforme a la normativa fiscal aplicable que no procede imputar al socio la deducción por doble imposición de dividendos correspondiente a la sociedad transparente en un ejercicio en que no se le imputa base imponible positiva.

Tampoco ha existido vulneración del principio "non bis in idem" que impide que se sancione doblemente por un mismo hecho ya que en este caso ni siquiera ha habido una sanción administrativa....

Considera el recurrente que se da el motivo de abstención señalado en el artículo 28.2 d) de la Ley 30/1992 en cuanto se ha designado como equipo inspector de la sociedad a uno de los mismos equipos que han intervenido en la investigación penal, sin que este motivo pueda prosperar ya que tal como señala el Abogado del Estado dicho precepto se refiere a la doble intervención en un mismo procedimiento que en este caso no se produce.

En cuanto a la competencia de la Oficina Nacional de Inspección, ciertamente no consta en el expediente la resolución del Departamento de Inspección ni tampoco la propuesta del Jefe de la ONI. Aun siendo ciertos esos extremos sí que consta en el expediente la notificación al interesado del mencionado acuerdo adoptado el 29 de noviembre de 1994, reproduciendo en la notificación el contenido de dicho acuerdo, en el que se explicita el motivo de la adscripción de la entidad aquí interesada a la Oficina Nacional de Inspección que es "por tratarse de personas o entidades vinculadas a otras ya adscritas a la Oficina Nacional de Inspección" y la norma en que se basa, que es la resolución de 24 de marzo de 1997 de la AEAT que permite la adscripción a la ONI de "obligados tributarios que extiendan su operativa a gran parte del territorio nacional, o bien presenten posición destacada en el sector, elevado volumen de operaciones, o se acojan al régimen de Tributación Consolidada". El hecho de que se desconozca si dicho acuerdo ha sido dictado por el Director General y no conste la propuesta del Jefe de la ONI no determina que deba declararse la nulidad de la liquidación practicada, ya que dicha adscripción no consta le haya producido indefensión, ya que como hemos dicho la única regularización tributaria que se ha hecho es la relativa a la imputación de la deducción por doble imposición al socio de la sociedad transparente aquí recurrente, habiendo podido efectuar las correspondientes alegaciones en el expediente administrativo».

A lo expuesto en la referida Sentencia, que esta Sala comparte, cabe añadir ahora, respecto de la sociedad que se examina y por el impuesto y ejercicio.....que ha sido objeto de regularización, que las actuaciones de colaboración desarrolladas y la información suministrada entre la Inspección de Tributos y los órganos judiciales se ha llevado a cabo al amparo de lo dispuesto en los artículos 112.3 y 113.1 de la Ley General Tributaria, sin que haya perseguido una finalidad distinta de la legalmente prevista que pudiera justificar la existencia de la desviación de poder aducida, pues la actuación inspectora, en el concreto expediente que nos ocupa, ha respondido a la finalidad de "verificar la conducta fiscal del contribuyente y comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública" de acuerdo con la misión que le corresponde, tal y como señaló el Tribunal Constitucional en STC de 26 de abril de 1990.

Igual suerte ha de correr la aducida vulneración del principio "non bis in idem", que impide que se sancione doblemente por un mismo hecho, pues, amén de que en el presente caso no ha existido sanción .... sin que pueda calificarse como tal la exigencia del cumplimiento de las correspondientes obligaciones fiscales, es que además tampoco existe identidad en el presupuesto de hecho desencadenante de la responsabilidad penal y de la responsabilidad tributaria ya que ésta última se debe, según se ha expuesto, al incumplimiento por la sociedad recurrente de la obligación de contribuir en los términos legalmente exigibles.

En cuanto a la pretendida concurrencia de la causa de abstención aducida -apartado d) del numero 2 del art. 28 de la Ley 30/1992 "haber tenido intervención como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate"- su improcedencia resulta manifiesta teniendo en cuenta, de un lado, el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación previstas en los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, que impide la aplicación analógica pretendida por la recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" -equipo nº 20 de la ONI- en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal; y, de otro lado, en la inexistencia de un "interés particular" en el equipo nº 20 de la ONI designado que pueda colisionar con el "interés general" perseguido por la actuación administrativa en el expediente de comprobación que nos ocupa, de forma que no puede apreciarse causa alguna de abstención o recusación en el referido equipo de inspección por el hecho de haber desarrollado actuaciones de colaboración en la investigación penal.

En último término, en cuanto a la aducida ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras, dicho motivo se desvirtúa acudiendo a lo dispuesto en el apartado Dos.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la A.E.A.T. a cuyo tenor "El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria acordará la adscripción al ámbito de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general exclusivo de la Oficina Nacional de Inspección, de obligados tributarios que extiendan su operativa a gran parte del territorio nacional, o bien presenten posición destacada en su sector, elevado volumen de operaciones, o se acojan al Régimen de Tributación Consolidada. La citada resolución se notificará al obligado tributario y a la Delegación de la Agencia correspondiente a su domicilio", añadiendo el apartado Dos.3 que "El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general de la Oficina Nacional de Inspección a otras personas o Entidades vinculadas o relacionadas con las comprendidas en el número anterior, a propuesta del Jefe de la misma. Este acuerdo se notificará en la forma prevista en dicho número", siendo así que obra en el expediente la notificación a la entidad recurrente del acuerdo de adscripción a la ONI dictado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, con fecha 29 de noviembre de 1994, por tratarse de entidad vinculada con otras ya adscritas a la ONI, sin que el hecho de que no conste que el acuerdo fuese dictado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y de que no obre en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI implique vicio de nulidad alguno que pudiera dar lugar a la consecuencia pretendida, pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante al no haberle originado indefensión.

En este sentido la doctrina jurisprudencial tiene declarado, con carácter general, que:

"Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987). (S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986).

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, siendo así que dicha situación de indefensión no es de apreciar, en forma alguna, en el supuesto que se enjuicia».

Las consideraciones expuestas resultan plenamente de aplicación a la regularización practicada por el Impuesto -Sociedades- y ejercicio -1991- que nos ocupa.

QUINTO. Aduce la parte, en segundo término, la aplicación de la prescripción por "la total ausencia de progreso efectivo en las actuaciones inspectoras durante todo el año 1997", alegando la desproporcionada duración de las actuaciones inspectoras, que tales actuaciones se encontraban dispuestas para su finalización, como mínimo, a finales del año 1996 y, por confesión del inspector actuario, desde su informe de 5 de febrero de 1997, y, sin embargo, las actas se firman el 24 de febrero de 1998, una vez finalizada la instrucción del proceso penal seguido contra el Sr. Rodrigo , y la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras desde el 22 de octubre de 1996, fecha de la última diligencia en la que se aportaron datos a la Inspección, hasta el 24 de febrero de 1998 en que se procede a la firma de las actas.

Así, pues, fundamenta la parte la prescripción tanto en la excesiva duración de las actuaciones inspectoras, como en la interrupción de dichas actuaciones por tiempo superior a seis meses.

Comenzando por la determinación del plazo de prescripción, hay que señalar que las dudas suscitadas sobre esta cuestión temporal, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la citada Ley 1/98, nos obliga -no obstante ser suficientemente conocida- a dejar constancia del actual estado de la cuestión , sobre todo tras la STS de 25 de septiembre de 2.001.

La Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), dentro del Capítulo V ("La deuda tributaria") de su Título II ("Los tributos"), dedica su Sección Tercera a la prescripción, relacionando en el artículo 64, en su inicial redacción, los derechos y acciones que prescriben "a los cinco años". La Exposición de Motivos de la citada LGT consideró a la regulación que de la misma se hacía en el precepto de referencia, y en los tres siguientes, como "medida que facilita o reduce las obligaciones a cargo de los sujetos pasivos respecto de la actual situación legal", medida en la que el legislador destacaba, sobre todo, "la unificación de los vigentes plazos de prescripción de las acciones administrativas para liquidar y recaudar las deudas tributarias con arreglo al mas reducido de los que actualmente rigen: "cinco años".

En concreto, los "derechos y acciones" que prescribirían a los cinco años eran los siguientes: "a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de Sucesiones en que el plazo será de diez años.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias.

c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a); y,

c) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".

Este precepto no fue modificado, a diferencia del 65 siguiente, ni por la Ley 10/1985, de 10 de abril, ni por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que modificaron en varios aspectos la LGT. Sin embargo el citado artículo 64 sí resultó modificado, en sus apartados a) y c), para suprimir la excepción que contenía en relación con el Impuesto de Sucesiones; efectivamente, el artículo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción que al mismo le diera la Disposición Adicional 6ª de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de Modificación del Régimen Legal de la Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, dispone que "la prescripción (de los derechos y acciones relacionadas con el Impuesto de Sucesiones) se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la LGT", produciéndose así la completa unificación de plazos.

Sobre la anterior situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Entre otros aspectos, con la nueva Ley se pretende por el Legislador, tal y como se desprende de su Exposición de Motivos, "reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios", así como "reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos". Para ello el legislador de 1998, entre otras medidas, apuesta por "la reducción y con carácter general de los plazos de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de la acción para imponer sanciones tributarias".

Y en tal sentido, el artículo 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera.1 de la misma, modifican el artículo 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original.

De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima, la Ley 1/1998, de 26 de febrero entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta la fecha de 1º de enero de 1999. La apuesta por tal transitoriedad viene justificada por la idea de no causar perjuicios ni a la Administración tributaria (al acortarse su plazo para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o imponer sanciones) ni al contribuyente (al acotarse, también, su plazo para reclamar la devolución de los ingresos indebidamente realizados).

Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción fueron resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria; en el apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señala expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT, el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señala el Preámbulo del Real Decreto tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se lleva a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.

Tal formulación parecía ratificar los precedentes y reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la materia. Efectivamente, por todas puede citarse la STS de 6 de febrero de 1999, según la cual "la prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición expresa de la Ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o devengo. Por eso mismo se aplica al supuesto de autos la modificación producida en el artículo 65 LGT por la Ley mencionada de 26 de abril de 1985 y no se computa el plazo prescriptivo desde el día del devengo del Impuesto de que aquí se trata como, en otro caso, sería lo correcto". Esta Sala y Sección (por todas debe citarse la de 8 de junio de 2000) había, en consecuencia, concluido señalando que "a partir del 1 de enero de 1999, `y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponiblesŽ, el plazo de prescripción para, entre otros extremos, exigir la deuda tributaria y cobrar lo liquidado ha quedado instaurado en cuatro años".

Sin embargo, en la STS de 19 de septiembre de 2001, de precedente cita, en la que se resuelve el recurso en interés de ley formulado por el Abogado del Estado contra la anterior sentencia de ésta Sala y Sección de 8 de junio de 2.000, el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que la expresada frase del Real Decreto 136/2000, -"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"-, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical", introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

La matización del Tribunal Supremo es la siguiente: «Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el `dies a quoŽ del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente».

Sin embargo, la anterior matización ha sido entendida por esta Sala dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario. Desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de artículo 9.3 de la Constitución, obliga a mantener la presente excepción en relación con la anterior matización del Tribunal Supremo, siendo, en consecuencia, de aplicación, en todo caso, el plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", cuando, como se ha expresado, el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el artículo 4.3 de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el cual se establece que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La STC 99/2000, de 10 de abril, otorgó el amparo solicitado al no procederse a la aplicación del régimen sancionador tributario -más benévolo-- contenido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, a una sanción impuesta en 1988, señalando que "el hecho de que el ahora recurrente no compareciese en la apelación, ni solicitase por tanto en ella la aplicación de la Ley 25/1995, no es factor decisivo para que debamos marginar de nuestro enjuiciamiento constitucional la consideración de dicha Ley, pues el deber de los Tribunales de aplicar al caso el Ordenamiento vigente no depende de la contingencia de que una determinada parte comparezca o no, sino que es contenido inexcusable de la propia posición constitucional de los órganos jurisdiccionales ex art. 9.3 y 117 CE, de la que es nota esencial su sumisión al principio de legalidad, a cuya aplicación sirve, supliendo las eventuales deficiencias alegatorias de las partes, el principio procesal iura novit curia". En la misma STC se reconoce que "la jurisprudencia de éste Tribunal viene negando la posible inclusión del principio de retroactividad de la Ley penal más favorable en el art. 25.1 CE", pero, por otra parte, "la retroactividad de la ley sancionadora más favorable constituye un mandato específico de la Ley (y) no altera la significación de la norma, elevando su marco constitucional de encuadramiento al artículo 25.1 CE". En la misma se señala, igualmente, que "la sumisión del órgano judicial, al aplicar las normas, a las vigentes en el momento de la aplicación debe conectarse con el derecho de la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE)".

En el supuesto que se examina hay que partir, conforme a la doctrina anteriormente expuesta, que el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años.

SEXTO. Alega la recurrente la "desproporcionada" duración de las actuaciones inspectoras.

Señala el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción entonces vigente -Real Decreto 939/1986, de 25 de abril- que "1. Iniciadas las actuaciones inspectoras, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter", que "2. Las actuaciones inspectoras se desarrollarán durante los días que sean precisos. Cada día, la Inspección practicará las actuaciones que estime oportunas. Al término de las actuaciones de cada día se suspenderán y la Inspección podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el día hábil siguiente hasta el plazo máximo de seis meses..." añadiendo en el apartado 5º que "La Inspección de los Tributos deberá practicar sus actuaciones procurando siempre perturbar en la menor medida posible el desarrollo normal de las actividades laborales, empresariales o profesionales del obligado tributario..".

Del contenido del referido precepto, en la redacción entonces aplicable, se desprende que no se señalaba ningún plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, disponiendo en su apartado segundo ya referido que se "desarrollarán durante los días que sean preciso" y previendo en su apartado 4º las consecuencias o efectos de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, consistente en entender "no producida la interrupción del computo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones" -art. 31.4.a)-.

En el supuesto que nos ocupa el posible "exceso" en la duración del procedimiento, que la recurrente denuncia, no puede integrar causa alguna de anulación de la liquidación derivada, toda vez que, como se ha expuesto, el procedimiento inspector, hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no tenía establecido una duración determinada en la norma, limitándose a señalar el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos - aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril- que, iniciadas las actuaciones inspectoras, las mismas deberán seguir hasta su terminación, desarrollándose durante los días que fuesen precisos. Conforme a ello, y aún cuando se aceptase, a efectos meramente hipotéticos, que la duración en el tiempo de las actuaciones de comprobación e investigación hubiera sido excesiva o desproporcionada, como la parte la califica, es de señalar que ello no conllevaría consecuencia anulatoria alguna, pues, ante la inexistencia de fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedía la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, que será examinada posteriormente, siendo así que en el caso de que hubiera existido una paralización injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses, lo único que determinaría, en el marco del art. 31.4 del RGIT referido, es la pérdida de efectos interruptivos de la prescripción en relación con las actuaciones que tuvieron lugar antes de la reanudación, pero no la inexistencia de las mismas y de su contenido, ni por consiguiente su anulación.

Así en relación a la caducidad ha señalado el TS en su Sentencia de 20-4-2002 (rec 491/97, Pte. Sala Sánchez, Pascual):

«" ...Disposición Adicional 5ª, ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"--. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT--, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3-- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, a Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar."».

Este mismo criterio ha sido confirmado por la más reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002, en la que señala:

«...Siendo así, es necesario indagar la normativa aplicable a los supuestos de perención en los procedimientos de la Hacienda Pública en la época en que se tramitó el expediente de constante referencia. Ante todo, hay que salir al paso de la aplicación directa de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958. Su Disposición Final Primera -3 autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes; y el art. 1.9º del Decreto de 10 de octubre de 1958 declaró como tales los procedimientos de liquidación, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones. Esto significa que únicamente eran aplicables el procedimiento común de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y los procedimientos especiales (caso de haberlos) de los diferentes impuestos y contribuciones, sin perjuicio de la aplicación meramente supletoria de la citada Ley de Procedimiento Administrativo, por remisión expresa de su art. 9.2. Pues bien, la Ley General Tributaria no admitió la perención; tan solo admitió en su art. 105 que: 1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.

De ahí que, al contrario de lo que sostiene la representación procesal de ....., la posible paralización del expediente durante dieciséis meses para nada produjo la caducidad de la acción administrativa ni, por consecuencia, la perención del expediente ya que, con arreglo a la legislación entonces vigentes, sólo era dable "reclamar en queja".

Lo que antecede lleva a la Sala a considerar, estimando en este punto el recurso del Abogado del Estado, que no se produjo la perención del expediente administrativo ni la prescripción (caducidad, según la Ley) del derecho de la Hacienda Pública».

SÉPTIMO. Cuestión íntimamente relacionada y conectada con la anterior es la concerniente a la interrupción de la prescripción, planteando también la entidad recurrente la cuestión relativa a la influencia o eficacia jurídica sobre la citada interrupción de la paralización del procedimiento o de las "actuaciones inspectoras" por tiempo superior a seis meses.

Dicho de otra forma, de lo que se trata es de determinar la eficacia enervadora o anuladora de tal circunstancia -paralización superior a los seis meses- sobre las actuaciones inspectoras determinantes de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria correspondiente a un determinado impuesto y ejercicio.

Para el análisis de tal cuestión, debemos reiterar que el artículo 64 de la Ley General Tributaria establecía (antes de la citada modificación por la Ley 1/1998) que "prescribirán a los 5 años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación....

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias...;".

Añade el art. 66 que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible" (La Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social ha sustituido el término "regulación" por el de "regularización", y el de "impuesto" por "tributo").

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

De esta forma, el plazo de prescripción de 5 años (4 desde 1998) para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario (apartado a), o bien, por las reclamaciones, recursos (apartado b) y, en general, cualquier actuación (apartado c) del sujeto pasivo, debiendo centrarnos en el supuesto de autos en el apartado a) del citado artículo 66 de la LGT.

Por su parte el artículo 30.3, a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 66.1, a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".

Y este mismo desarrollo reglamentario de la anterior regulación, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, en concreto, en el apartado 4 del artículo 31 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

Esgrime la recurrente que "de conformidad con el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria no existen causas de interrupción de la prescripción en el año 1997, más concretamente, desde el 22 de octubre de 1996 (última diligencia en la que se aportaron datos a la Inspección) hasta el 24 de febrero de 1998 (firma de las actas)", con fundamento en negar eficacia interruptiva a aquellas diligencias que, a su juicio, carecen de contenido a efectos de la comprobación e investigación inspectora.

Hay que partir de que el Tribunal Supremo, interpretando el art. 66.1, apartado b) y c) de la Ley General Tributaria tiene declarado que "no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimiento administrativo o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido" (Sentencia de la Sala Tercera de fecha 6 de noviembre de 1.993). Son las llamadas "diligencias argucia" en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como "acción administrativa" aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que en cuanto a la interrupción exige una voluntad clara, exteriorizada por actuaciones cuyo fin es la regularización tributaria.

Debe recordarse que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 a) de la L.G.T.) se inicia o corre desde el día siguiente al de la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, por lo que habrá de estarse al 25 de julio de 1992.

El examen del expediente revela que las "actuaciones inspectoras" de comprobación por el impuesto y ejercicio examinados se iniciaron mediante comunicación notificada el día 22 de diciembre de 1994, por tanto cuando todavía no había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años que resulta exigible; inicio de las actuaciones al que siguen diversas diligencias que culminan el 24 de febrero de 1998 con la incoación del Acta de Disconformidad; actuaciones y acta, que, en principio, habrían interrumpido la prescripción, siempre que no se hubiera producido la paralización denunciada que, a renglón seguido, examinamos.

Aduce, a tal fin, que durante el año 1997 no se produce ni un solo acto administrativo que conduzca al "reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible".

Por ello, alegado por la recurrente la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por interrupción de las actuaciones inspectoras, al amparo del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, al entender que entre las diligencias llevadas a cabo por la Inspección se superó el plazo de seis meses, existiendo actuaciones, plasmadas en diligencias, que carecen de valor interruptivo, debido a su contenido, se han de examinar las actuaciones inspectoras discutidas.

A tal efecto, resulta procedente relacionar las diligencias y comunicaciones practicadas:

- 2 de abril de 1997: Fax remitido a la c/ Gobelas nº 17 para comunicar el envío de notificación de reanudación de actuaciones de comprobación tributaria.

- 3 de abril de 1997: Fax remitido a la c/ Gobelas nº 17 en el que de acuerdo con la conversación mantenida ese día por el Sr. Alfredo - DIRECCION000 de la entidad- con la Inspección, se recoge que, en atención a la solicitud formulada por éste, la notificación será enviada a la c/ Gobelas 17 el día 8 de abril. Al fax se une copia de la notificación para conocimiento de su contenido por el DIRECCION000 de la entidad.

- 7 de abril de 1997: Escrito presentado por el DIRECCION000 de la entidad solicitando a la ONI le sea dado a conocer "cuál es su situación tributaria en cuanto al alcance temporal de sus obligaciones" y en el que suplica "se aplique expresamente la prescripción de oficio a que se refiere el artículo 67 de la Ley General Tributaria acerca de aquellos períodos y conceptos impositivos a que legalmente hubiera lugar, con indicación a esta parte de los recursos que resulten oponibles frente a la resolución de la citada cuestión"

- 8 de abril de 1997: Fax remitido a la c/ Gobelas 17 -al no haber podido contactar telefónicamente con el DIRECCION000 de la entidad- para comunicar de nuevo el envío de la referida notificación.

- 10 de abril de 1997: Fax remitido a la c/ Gobelas nº 17 para comunicar que se procederá a notificar la citada comunicación en el domicilio ya de la sociedad, ya de alguno de los socios.

- 11 de abril de 1997: Notificación de reanudación de actuaciones de comprobación tributaria para el día 16 de abril de 1997, entregada en el domicilio social y fiscal de la entidad c/ Alcalá Galiano nº 4 de Madrid y recibido por la recepcionista de Asesores en Derecho SA.

- 17 de abril de 1997: Diligencia en c/ Gobelas nº 17 de Madrid ante el conserje del edificio, que no se identifica, ni firma y sí recoge un ejemplar de la misma, en la que manifiesta que Don. Alfredo se encuentra de viaje y su secretaria está ausente por enfermedad no habiendo ninguna otra persona que pueda hacerse cargo de la notificación.

- 17 de abril de 1997: Notificación en c/ Alcalá Galiano nº 4 de Madrid de un segundo requerimiento de reanudación de actuaciones de comprobación tributaria, para el día 30 de abril de 1997, entregada en el domicilio social y fiscal de la entidad y recibido por la recepcionista de Asesores en Derecho SA.

- 28 de abril de 1997: Resolución del Jefe de Equipo ONI nº 20, en respuesta al escrito de la parte de 7 de abril de 1997, en la que resuelve "que no se ha producido la prescripción de ninguno de los ejercicios incluidos en las actuaciones de comprobación tributaria, todavía en curso cerca de la entidad, por concurrir en el expediente el supuesto de interrupción previsto en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria".

- 12 de mayo de 1997: Fax remitido a la c/ Gobelas nº 17, en el que se le recuerda la no comparecencia fijada para el día 30 de abril de 1997.

- 22 de mayo de 1997: Notificación de la resolución del Jefe de Equipo ONI nº 20.

- 23 de mayo de 1997: Diligencia en la que se presenta a la representación de la sociedad el proyecto de regularización tributaria del período comprobado, solicitando aquélla le sea otorgado plazo prudencial para su estudio.

- Nuevo escrito del DIRECCION000 de Lassalcedas SA, fechado el 19 de junio de 1997, con entrada en el Registro de la ONI el siguiente día 27, en el que solicita "se anule la resolución de 28 de abril de 1997 referida en el segundo expositivo y se aplique de oficio la prescripción instada con expresión de los recursos oponibles".

- Resolución adoptada por el Jefe de la ONI, en fecha 28 de julio de 1997, en respuesta al escrito de la parte de 27 de junio de 1997, en la que acuerda "1. Que no procede acceder a la solicitud de anulación de la Resolución de la Inspección de 28-4-1997, recaída en contestación a la petición formulada por el DIRECCION000 del contribuyente en su escrito de 7 de abril de 1997, por entender que la cuestión incidental planteada en el mismo ha de resolverse por la propia Inspección que viene llevando a cabo las actuaciones de comprobación tributaria. 2º. Que las actuaciones de comprobación tributaria actualmente en curso cerca de Lassalcedas SA deberán continuar hasta su ultimación, de acuerdo a lo previsto en el artículo 77 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre". Dicha resolución fue notificada a la representación de la entidad en fecha 8 de septiembre de 1997.

- Reclamación presentada por la parte, con entrada en el Registro del TEAC en fecha 31 de julio de 1997, contra la "desestimación presunta" del recurso de "reposición" interpuesto por la parte con fecha 20 de junio de 1997.

- 21 de octubre de 1997: Comunicación al DIRECCION000 de la entidad de la reanudación de las actuaciones de comprobación al haber transcurrido un "plazo de tiempo superior a cuatro meses" desde que se le presentó el proyecto de regularización.

- 4 de noviembre de 1997: Diligencia de reanudación de actuaciones, en la que la representación de la entidad solicita la finalización de actuaciones y la Inspección, con fundamento en haberse pronunciado en sentido negativo con anterioridad en diferentes momentos, considera "que procede pasar a la finalización de las actuaciones de comprobación, con la formalización de las actas correspondientes...", quedando pendiente de fijación el día exacto para la firma de las actas en que se documentarán las propuestas de regularización tributaria.

- 16 de febrero de 1998: Comunicación al DIRECCION000 de la entidad de la fecha y lugar para la firma de las actas.

- 24 de febrero de 1998: Firma, entre otras, del Acta correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, que fue suscrita en Disconformidad.

De la relación expuesta se desprende, sin dificultad, que no hubo interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, como la parte denuncia, toda vez que, de un lado, obra en el expediente la Diligencia de fecha 17 de abril de 1997 de la que se desprende que la reanudación de actuaciones inspectoras señalada para el día 16 de abril no se pudo llevar a efecto al no haberse personado nadie en las Dependencias de la Oficina Nacional de Inspección en representación de la sociedad, y ello pese a que dicha actuación fue oportunamente notificada en el domicilio social y fiscal de la sociedad -c/ Alcalá Galiano nº 4- el anterior día 11 de abril por los Agentes tributarios, como se desprende del expediente, por lo que en tal caso no podemos hablar de interrupción injustificada "por causa no imputable al obligado tributario". Resulta a tal efecto ilustrativo que reclamando la parte, ya en vía de gestión, en su escrito fechado el 7 de abril de 1997 que "se aplique expresamente la prescripción de oficio a que se refiere el artículo 67 de la Ley General Tributaria acerca de aquellos períodos y conceptos impositivos a que legalmente hubiera lugar, con indicación a esta parte de los recursos que resulten oponibles frente a la resolución de la citada cuestión", petición que reitera en su escrito fechado el 19 de junio del mismo año, sin embargo, no atendiera dicho requerimiento para la continuación de las actuaciones de comprobación fijado para el día 16 de abril y que fue notificado el anterior día 11 de abril.

De otro lado, se desprende que en el curso del año 1997 se presentaron por la representación de la sociedad dos escritos -fechados el 7 de abril y el 19 de junio de 1997- y una reclamación -que tuvo entrada en el Registro del TEAC el día 31 de julio de 1997- que, sin lugar a dudas, se enmarcan en el artículo 66.1.b) de la Ley General Tributaria y tienen eficacia interruptiva de la prescripción; escritos a los que recayeron dos resoluciones, una de 28 de abril de 1997, adoptada por el Jefe de Equipo ONI nº 20 que da respuesta al escrito de fecha 7 de abril de 1997, y otra, de 28 de julio de 1997 del Jefe de la ONI, que da repuesta a la solicitud presentada por la parte en su escrito fechado el 19 de junio de 1997, con entrada en el Registro el siguiente día 27 de junio. Esta última resolución fue notificada a la representación de la entidad en fecha 8 de septiembre de 1997, habiendo interpuesto la parte contra la "desestimación presunta" del "recurso de reposición" formulado por la parte con fecha 20 de junio de 1997, reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central con entrada en el Registro de ese órgano el día 31 de julio de 1997.

En último término, debe señalarse que aún cuando en relación al contenido objetivo de las diligencias extendidas en fechas 23 de mayo de 1997 - en que se presenta a la representación de la sociedad el proyecto de regularización tributaria del periodo comprobado, solicitando la parte le fuera otorgado un plazo prudencial para su estudio- y 4 de noviembre de 1997, se aplicara por la Sala la doctrina expuesta en la Sentencia de 21 de septiembre de 2002 -recurso número 739/2000-, invocada por la parte, atinente a que tales diligencias adolecen de "inconsistencia objetiva", esto es, ninguna de ellas documenta actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción, por recoger "...trámites legalmente inexistentes, ya que ni está previsto como tal el "proyecto de regularización de situación tributaria del contribuyente" (aunque erróneamente en la diligencia se haga referencia a "proyecto de regularización de actuaciones inspectoras" ) sino que tal hipotético proyecto de regularización lo que constituye en realidad es la documentación del resultado de las actuaciones inspectoras, esto es, la propia acta de inspección, como así se desprende del examen de los preceptos que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dedica al procedimiento de Inspección; de ahí que resulte improcedente otorgar plazo alguno -ni de treinta días ni ningún otro- para mostrar la conformidad o disconformidad con dicho hipotético proyecto regularizador; muy al contrario, tal conformidad o disconformidad habrá de tener en la propia acta de inspección, tal y como exige el propio RGIT (artículo 49.2 h)) y, además, en caso de disconformidad, la audiencia del interesado tiene lugar precisamente a través del trámite de alegaciones al acta de la Inspección en el plazo de quince días -que no de treinta- también con arreglo al propio RGTI (artículo 56.1). En definitiva, ninguna de las dos actuaciones recogidas en la diligencia en cuestión tienen cobertura normativa ni en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ni tampoco el pretendido alcance jurídico a efectos de interrumpir el plazo legal de prescripción", aún así, se reitera, no se habría producido la prescripción reclamada pues, desde la Diligencia de 22 de octubre de 1996 -cuyo contenido la parte no discute- hasta la firma del Acta de Disconformidad el 24 de febrero de 1998, existen actuaciones de la Inspección y de la parte que determinan la interrupción de la prescripción; en concreto, la diligencia de fecha 16 de abril; escrito de la parte fechado el 7 de abril; resolución de 28 de abril; escrito de la parte fechado el 19 de junio con registro de entrada el día 27; resolución del Jefe de la ONI adoptada el 28 de julio; reclamación interpuesta ante el TEAC el 31 de julio; notificación de la anterior resolución el 8 de septiembre de 1997 y firma del Acta el día 24 de febrero de 1998.

Las consideraciones que preceden comportan que haya de concluirse que las actuaciones inspectoras anteriores al Acta incoada gozan de efectos interruptivos de la prescripción, al no haber existido paralización injustificada por tiempo superior a seis meses, debiendo, pues, estarse como "dies ad quem" del computo prescriptivo al 22 de diciembre de 1994, en que se notifica el inicio de las actuaciones inspectoras en relación al sujeto pasivo y por el Impuesto y ejercicio objeto de regularización, siendo así que poniendo en relación los parámetros temporales que aquí juegan -25 de julio de 1992 a 22 de diciembre de 1994- se comprueba, sin dificultad, que no ha transcurrido el plazo de prescripción que resulta exigible.

OCTAVO. Entrando en el examen de la regularización efectuada, sostiene la recurrente la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos a tenor del art. 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Hay que partir de que la Inspección consideró improcedente la imputación al socio de la deducción por doble imposición de dividendos correspondiente a la sociedad transparente en un ejercicio en el que no se le imputaba base imponible positiva.

Sobre esta cuestión también se ha pronunciado la Sección Quinta de esta Sala, en la Sentencia de fecha 19 de junio de 2.003, recaída en el recurso nº 506/2002 interpuesto por otra sociedad transparente, Campo El Azufre SA, cuyos pronunciamientos procede, ahora, reproducir:

«En este caso la sociedad recurrente sometida al régimen de transparencia fiscal, imputó al socio (que es único y es una persona física) una base de ..... ptas procedentes de dividendos percibidos en el ejercicio por la sociedad recurrente de la entidad Banco Español de Crédito, y que contabilizó en la rúbrica de ingresos financieros, considerando la Inspección que no es admisible la imputación al socio de la citada deducción, al proceder en este ejercicio imputar al mismo una base imponible de cero pesetas.

Considera el recurrente que en el régimen de transparencia se produce doble imposición aunque la entidad transparente que percibe los dividendos no impute bases positivas ya que supone la imputación a los socios de la transparente de una menor base negativa (hasta 1985) o la existencia de una menor base negativa a compensar por la propia sociedad transparente en ejercicios sucesivos, sin que se establezca un mecanismo de recuperación de la deducción " a posteriori" ( por ejemplo cuando ya se impute al socio una base imponible positiva).

No obstante dicha alegación, esta Sala entiende que no se puede imputar al socio la deducción por doble imposición ya que el artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (R.D 2384/1981) que regula especificamente la "deducción por dividendos percibidos" establece en su apartado 3 que "Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable a la parte de la base imponible imputada que corresponda a dividendos o participaciones en beneficios que perciba una Sociedad en régimen de transparencia fiscal".

En este caso como la "base imponible imputada" ha sido de cero pesetas no procede realizar la deducción que sólo puede realizarse cuando exista una base imponible positiva, ya que son las únicas que se imputan a los socios de las sociedades transparentes a partir de la reforma del articulo 12 de la Ley 44/78 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas realizado por la Ley 48/85 de 27 de diciembre de reforma parcial del Impuesto. El hecho de que el articulo 127 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981) se dictara en el marco anterior a la Ley 48/1985 ( en el que se imputaban al socio tanto los beneficios como las pérdidas) no permite realizar una interpretación favorable a las pretensiones del recurrente, ya que en el ejercicio 1989 que es sobre el que se ha extendido el acta, el artículo 127 R.D 2384/1981 no había sido derogada, por lo que atendiendo a los términos literales del mismo, el socio no tiene derecho a practicar la deducción en dicho caso.

El legislador quizás consciente de la posible incertidumbre que se podría crear dió en la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una nueva redacción al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades estableciendo que "los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este articulo (sociedades en régimen de transparencia fiscal) tendrán derecho a la imputación de las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas" coincidiendo por tanto con lo establecido en el artículo 127.3 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981) en que los socios sólo tienen derecho a la imputación de la deducción cuando se ha imputado una base imponible y en forma proporcional a ésta.

Con carácter subsidiario solicita la rectificación de la base imponible negativa compensada minorándola en una peseta a tenor del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para que la base imponible de la sociedad sea positiva, y así se pueda imputar al socio dicha base positiva y la deducción por doble imposición de dividendos.

Esta pretensión no puede prosperar, por cuanto el hecho de que haya optado por compensar la totalidad de la base imponible positiva obtenida, es una opción legal prevista en el artículo 18 de la Ley del Impuesto, sin que por tanto pueda hablarse de una irregularidad tributaria».

A lo expuesto en la referida Sentencia, que esta Sala ratifica, cabe añadir ahora, respecto de la sociedad que se examina y por el impuesto y ejercicio que ha sido objeto de regularización, que, tal y como se recoge en la resolución del TEAC combatida, una interpretación acorde con la finalidad y esencia de la deducción que se examina nos ha de llevar también a confirmar la conclusión alcanzada por la Inspección, consistente en que carece de razón de ser la aplicación al socio de una sociedad transparente de una deducción prevista para atenuar una doble imposición que no se va a producir, por cuanto la existencia de pérdidas en la sociedad en cuantía superior a los dividendos percibidos determina una base imponible negativa que no se va a imputar al socio y, lo que es más importante, que no va a conllevar tributación alguna. En efecto, el espíritu de la deducción parte de la consideración de que los dividendos percibidos por la sociedad transparente habrán sido objeto de tributación en la sociedad pagadora y más tarde, al integrarse, como parte del beneficio imputado, en la renta de los socios, serán de nuevo objeto de tributación, produciéndose así la doble imposición económica que justifica la aplicación de la deducción en cuestión; siendo así que, en el caso de que la base imponible de la sociedad sea negativa no va a producirse integración alguna en la base imponible del socio que determine la existencia de una tributación sobre ellos.

Esta conclusión se refuerza atendiendo a la redacción del artículo 382.5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al señalar que "la imputación de las deducciones y bonificaciones que hubiese realizado la sociedad transparente se aplicará por el socio en el mismo ejercicio en que lo fuera la correspondiente base imponible", así como por la nueva redacción dada al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 18/1991, aplicable a partir del 1 de enero de 1992, que dispone que "Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo tendrán derecho a la imputación: a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de aquéllos, persona física o jurídica. B) De los ingresos a cuenta a que se refiere la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros y de las retenciones que le hubieran sido practicadas a la sociedad, en la misma proporción que corresponda a su participación en el capital social".

NOVENO. Las consideraciones expuestas conducen, también aquí, a la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución combatida.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad LASSALCEDAS S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de septiembre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma Ilma. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional: certifico.