Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Rec 510/2002 de 14 de Octubre de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a catorce de octubre de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 510/2002 se tramita a

instancia de D. Plácido , representado por el Procurador Dª Beatriz Ruano

Casanova, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7/3/2002 sobre

liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1993 y en el que la

Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado,

siendo la cuantía del mismo 51.684,29 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 29/4/2002 este recurso respecto de los actos antes aludidos y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "Que,teniendo por recibido este escrito con sus copias y los documentos que se acompañan, se digne admitirlos y, en su virtud, tenga por evacuado el trámite conferido a esta parte, por formalizada la demanda en tiempo y forma hábiles para ello, y en su día, previos los trámites legales oportunos dicte sentencia en la que se declare la nulidad de los actos administrativos impugnados, así como de las liquidaciones practicadas, ordenándose la devolución de las cantidades ingresadas en su día con sus correspondientes intereses de demora y con expresa imposición de costas a la Administración del Estado.".

SEGUNDO. De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: "Que habiendo por recibido este escrito se tenga por contestada la demanda y previos los trámites legales se dicte sentencia por la que se desestime la pretensión del presente recurso, confimando íntegramente la resolución impugnada,por ser conforme a Derecho".

TERCERO. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó Auto de fecha 24 de enero de 2003 acordando el recibimiento a prueba, habiéndose practicado la propuesta y admitida con el resultado obrante en autos.

Siendo el siguiente trámite el de Conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de 29/9/2004 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 7/10/2004, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Magistrado de esta Sección Dª ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Plácido se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 7 de marzo de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón de 19 de mayo de 1999, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico administrativa -núm. 50/4882/97- interpuesta contra el Acuerdo de liquidación derivado del acta previa de disconformidad, nº NUM000 incoada en fecha 29 de octubre de 1997 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1993.

SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido se relacionan.

En fecha 29 de octubre de 1997 se incoó al hoy recurrente Acta previa de disconformidad, modelo A02, núm. NUM000 , por el concepto y ejercicio referidos, en la que se modificaba la base imponible declarada en el importe indicado por rendimiento neto no declarado correspondiente al 50 por 100 en la sociedad Inmobiliaria Enrique García S.A. en régimen de transparencia fiscal, cuya base imponible positiva en el ejercicio 1992 ascendió a 33.267.618 ptas. (199.942,41 euros). Se proponía una deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses, por importe de 8.599.543 ptas. (51.684,29 euros).

El Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación en fecha 1 de diciembre de 1997, confirmando la propuesta contenida en el acta; acuerdo que fue notificado al interesado el 18 de diciembre de 1997.

Contra dicha liquidación interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Aragón, registrada con el núm. 50/4882/97, que en resolución de fecha 19 de mayo de 1999 acordó desestimar la reclamación confirmando el acto administrativo impugnado, como consecuencia de haber confirmado la liquidación practicada a la sociedad en la resolución de la reclamación nº 50/4883/97.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Central dicta en fecha 7 de marzo de 2.002 la resolución, ahora combatida, por la que desestima la reclamación y confirma el acto impugnado.

TERCERO. Aduce el recurrente la improcedente imputación de bases imponibles efectuada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto pasivo como consecuencia de su participación en la sociedad Inmobiliaria Enrique García SA, en régimen de transparencia fiscal, al no ser firme la determinación de la base imponible de la sociedad, por lo que solicita "que la presente reclamación debe quedar a la espera de la firmeza de la liquidación practicada a dicha sociedad" al haber sido interpuesto recurso de casación ante el Tribunal Supremo.

El régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, disponiéndose en su art. 19-1 que "Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o perdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación", disponiéndose en el art. 19-3 de dicha Ley que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación" y señalando el art. 19-5 de dicha Ley que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".

El art. 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del IRPF en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su apartado segundo dispone:" Dos. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados.

A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las Sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de derecho público. A los efectos de este precepto:

Primero.

Son Sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios.

Segundo.

Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimando en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el art. 18 de esta Ley."

Por último, el art. 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades - Sociedades de mera tenencia de bienes- dispone: "1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal, son Sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no este afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas.

2. Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, ser el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta sea imagen fiel de la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, conforme a lo dispuesto en este Reglamento.

3. Cuando no se den las circunstancias del apartado anterior, dichos valores se estimarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, c), del art. 361 de este Reglamento.

4. Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas, se estará a lo dispuesto en el art. 12 de este Reglamento. En particular no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, los elementos que figuren cedidos por personas o Entidades vinculadas directa o indirectamente a la Sociedad.". Disponiéndose en el art. 12 del mentado Reglamento - Afectación de elementos patrimoniales a las explotaciones - que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate."

Como ha tenido ocasión de expresar el Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de abril de 1996, el régimen de transparencia fiscal fue una de las novedades mas interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF y 61/1978, de 27 de diciembre, la del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes base imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aún cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución. Más concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 y en el mismo sentido el artículo 19 de la Ley 61/1978 que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento). A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento) y mediante los actos administrativos correspondientes determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

Sentada la anterior premisa, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y de ahí que la Administración Tributaria puede imputar los rendimientos de una Sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios, percibir los intereses correspondientes e imponer las sanciones oportunas en tanto el acta levantada a la Sociedad transparente no haya ganado firmeza, tal y como se desprende del artículo 387 del RIS RD 2631/1982 que establece:" 1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una Sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiese prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria.

2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas.

3. Una vez ultimadas las actuaciones y, sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia.

4. Cuando el socio figure domiciliado fiscalmente en el ámbito territorial de otra Delegación o Administración de Hacienda, el Inspector Jefe de la que hubiese realizado la comprobación de la Sociedad transparente dará conocimiento al de la oficina a que corresponda el domicilio fiscal del socio, del resultado de las actuaciones en el plazo de quince días a contar desde la fecha del acta."(TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, ST de 24-9-1999 Recurso de Casación núm. 7501/1994 Pte Excmo. Sr. D. ALFONSO GOTA LOSADA recoge con claridad que la imputación a los socios ha de efectuarse una vez ultimadas las actuaciones con la sociedad transparente, aunque éstas no hayan adquirido firmeza).

En definitiva, se trata de un régimen legal que, previamente determinado, impone la imputación a los socios, sin que el hecho de que la liquidación practicada a la sociedad, judicialmente discutida al hallarse pendiente el recurso de casación núm. 299/2003 interpuesto por la sociedad Inmobiliaria Enrique García SA, contra la sentencia dictada en fecha 27 de noviembre de 2.002 por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, impida la practica de la correspondiente liquidación a los socios, pues dicha liquidación se centra en la imputación de su participación en la sociedad transparente, de forma provisional, de manera que lo declarado al respecto seguirá la suerte de lo declarado al respecto en el procedimiento en el que se debate sobre la liquidación de la sociedad, de tal forma que procedería modificar la cuota del tributo si como consecuencia de la resolución favorable de la impugnación de la determinación de la base imponible atribuida a la Sociedad, ésta resultase alterada o modificada.

CUARTO. Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución combatida.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Plácido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de marzo de 2.002, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma Ilma. Dª ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.