Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1241/2002 de 23 de Junio de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintitrés de junio de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1241/02, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Doña Victoria

Pérez-Mulet Díez-Picazo, en nombre y representación de DOÑA Catalina, frente

a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y

defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 85.902'3 euros (14.292.940

pesetas). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa el criterio de

la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 11 de noviembre de 2002, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 19 de julio de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 29 de julio de 1999, desestimatoria a su vez de la reclamación nº 46/15513/95 en relación con el IRPF, ejercicio 1993. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 28 de noviembre de 2002, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 3 de septiembre de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución recurrida, por ser contraria al ordenamiento jurídico, así como la de la liquidación en ella examinada.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 4 de noviembre de 2003, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la inadmisibilidad del recurso, solicitando subsidiariamente su desestimación, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, por virtud de los cuales se reiteraron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 16 de junio de 2005 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de julio de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 29 de julio de 1999, desestimatoria a su vez de la reclamación nº 46/15513/95 en relación con el IRPF, ejercicio 1993.

SEGUNDO.- Opuesta por el Abogado del Estado la causa de inadmisibilidad del recurso, se hace necesario abordar su examen y resolución con carácter previo, ya que la eventual estimación de este óbice de naturaleza procesal haría innecesario acometer el análisis sobre el fondo del asunto.

En realidad, se trata de una pretensión procesal inatendible, dada la inconcreción con que ha sido formulada, hasta el punto de que para fundamentarla no se cita la concreta causa de inadmisión que se aduce frente a la pretensión formulada en la demanda, sin perjuicio de invocar, con evidente improcedencia, el artículo 36 de la LGT, que ni resulta aplicable al caso ni contiene previsión alguna en materia procesal.

En cualquier caso, lo que parece adivinarse en el escrito de contestación es la denuncia de que la parte recurrente carece de legitimación, toda vez que, al menos en parte, asume la impugnación de la liquidación correspondiente a la sociedad transparente, a la que en modo alguno puede representar y contra la cual no puede alzarse. Sin embargo, la legitimación de la Sra. Catalina nace, no sólo del reconocimiento por parte del TEAC, en vía jerárquica, y del TEAR de Valencia, al dirimir la reclamación económico-administrativa, de la legitimación de aquélla, como punto de partida para desestimar sus pretensiones por razones de fondo, sino de la condición de sujeto pasivo de aquélla como destinataria de la liquidación impugnada, sin perjuicio de que, por venir constituida, a su vez, la liquidación, por un incremento de la base imponible de la recurrente, en el IRPF de 1993, procedente de la imputación de bases de la sociedad transparente, el ámbito de su impugnación deba constreñirse a la liquidación que se le practica, frente a la que cabe reaccionar, con plenitud de medios, combatiendo los vicios de que adolezca dicho acto, pero no puede extenderse a la denuncia de vicios concurrentes en otros actos distintos, aun cuando aquéllos traigan causa de éstos, cuando la recurrente no representa a la sociedad a que van dirigidos y, además, han sido impugnados independientemente por quien, en derecho, está legitimado para hacerlo.

TERCERO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulta conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con la liquidación practicada, a que se ha hecho anterior referencia, así como sobre la vía económico-administrativa en sus sucesivas fases:

a) El 8 de junio de 1995 los servicios de la Inspección de los Tributos del Estado procedieron a incoar a Dª Catalina acta previa modelo A02 (disconformidad), nº 357655-4, por el concepto y período indicados en la que, entre otros extremos, se hizo constar que se había presentado la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 1993 con una deuda ingresada de 5.427.236 pesetas (32.618,35 euros); que el sujeto pasivo es titular, a 31 de diciembre de 1992, del 9,8 por 100 de la sociedad " INVEST ZIUR, S.L."; que en acta nº 357602-1, incoada a dicha sociedad por el ejercicio 1992, se establecía su inclusión obligatoria en régimen de transparencia fiscal, por lo que procedía realizar los siguientes ajustes: a) incrementar la base imponible declarada en 21.915.470 pesetas (131.714,63 euros) en concepto de renta imputable de la citada sociedad; b) incrementar las deducciones en 87.194 pesetas (524,05 euros); y c) incrementar las retenciones en 394.837 pesetas (2.373,02 euros); se formulaba propuesta de liquidación por un total de 14.425.191 pesetas (86.697,14 euros) de las que 12.838.181 pesetas (77.159,02 euros) correspondían a cuota y 1.587.010 pesetas (9.538,12 euros) a intereses de demora.

b) Tras los trámites pertinentes, el 13 de diciembre de 1995, el Inspector Regional dictó acuerdo por el que, modificando la cuantía de los intereses de demora, se giraba liquidación por un total de 14.292.940 pesetas (85.902,3 euros); dicha liquidación, notificada el 15 de diciembre de 1995, fue objeto por parte del interesado, de reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia aduciéndose, en esencia, la incorrección de incluir a la entidad "INVEST ZIUR, S.L." en el régimen de transparencia fiscal al no reunir las condiciones para ello; el Tribunal Regional, por resolución de 29 de julio de 1999, acordó desestimar la reclamación; acuerdo notificado el 8 de octubre de 1999.

c) Dicha resolución fue recurrida en alzada mediante escrito presentado ante el TEAC, por la interesada el 28 de octubre de 1999, aduciéndose, en esencia, la improcedencia del sometimiento de "INVEST ZIUR, S.L." al régimen de transparencia fiscal, y añadiendo que el Tribunal de alzada debería abstenerse de resolver el expediente hasta que recayese sentencia en recurso contencioso- administrativo instado ante el Tribunal Superior de Justicia de Valencia contra resolución del T.E.A.R., recaída en única instancia, en expediente referido a "INVEST ZIUR, S.L." por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, así como excesiva duración del procedimiento, con la correspondiente repercusión en los intereses de demora a satisfacer.

CUARTO.- En cuanto a la cuestión principal suscitada, hay que partir de que el régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que dispone en su artículo 19.1 que "se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación", señalándose en el apartado 3º del propio artículo que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación", a lo que se añade, en el apartado 5º del mismo precepto legal que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".

Por tanto, en el régimen de transparencia fiscal configurado en la Ley 61/78, las sociedades acogidas a tal sistema de atribución, si bien no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades, sus bases imponibles se determinaban con arreglo a las normas de tal impuesto, y su resultado, positivo o negativo, se imputaba en las bases imponibles de los socios de la sociedad transparente, ya se trataran éstos de personas físicas (sujetas al IRPF) o personas jurídicas (sujetos al Impuesto sobre Sociedades). Más concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 - y en el mismo sentido, el artículo 19 de la Ley 61/1978- que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

Igual fórmula que la anteriormente expresada se encontraba en el artículo 33, apartados 2 y 3, del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 agosto, en el que se dispone que el resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del impuesto sobre sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente y "cualquier modificación posterior en la cuantía de la base imponible que sea consecuencia, tanto de acciones de la Administración Tributaria como de la resolución de toda clase de recursos comportará, igualmente, la imputación de la diferencia a los socios y la consiguiente rectificación de la cuota del impuesto del período impositivo a que la base imponible rectificada se imputa".

Debe también tenerse en cuenta lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre, en cuyo artículo 387 se establece lo siguiente: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una Sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiese prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas. 3. Una vez ultimadas las actuaciones y, sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia. 4. Cuando el socio figure domiciliado fiscalmente en el ámbito territorial de otra Delegación o Administración de Hacienda, el Inspector Jefe de la que hubiese realizado la comprobación de la Sociedad transparente dará conocimiento al de la oficina a que corresponda el domicilio fiscal del socio, del resultado de las actuaciones en el plazo de quince días a contar desde la fecha del acta."

Iguales criterios rectores sigue la normativa del IRPF vigente en cuanto a los ejercicios 1992 y siguientes. Así el artículo 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF señala: "Tres. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de la naturaleza de las rentas de que derive".

Por tanto, en relación a la cuestión controvertida de determinar si la Administración Tributaria puede imputar los rendimientos de una sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios, percibir los intereses correspondientes e imponer las sanciones oportunas (que no hacen aquí al caso) en tanto el acta levantada a la sociedad transparente no haya ganado firmeza, baste señalar que la normativa analizada otorga a la Administración Tributaria la facultad de proceder a la comprobación de las declaraciones de los socios por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando se acogen al sistema de transparencia fiscal, con la consiguiente liquidación que constituye el verdadero acto administrativo susceptible de impugnación, una vez determinada la base imponible imputable a la Sociedad, quedando salvaguardados los derechos de los socios, aun cuando hubieren sido impugnadas las actuaciones practicadas ante la sociedad transparente fiscalmente , ya que se permite modificar la cuota del tributo si como consecuencia de la resolución favorable de la impugnación de la determinación de la base imponible atribuida a la Sociedad, ésta resulta alterada o modificada. Naturalmente, esta última previsión carecería de sentido si no se interpretara el también mencionado artículo 387 del Reglamento de Sociedades en el sentido de permitir la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los socios, aunque las actuaciones previas de determinación de los rendimientos de la sociedad hubieran sido recurridas administrativa o jurisdiccionalmente, pues de interpretarse lo contrario se daría la paradoja de que nunca existiría una cuota atribuible a los socios previamente liquidada que tuviera que ser objeto de rectificación como consecuencia de la resolución de un recurso interpuesto contra las actuaciones practicadas ante la sociedad.

Así se ha manifestado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 24 de septiembre de 1999, en la que recoge con claridad que la imputación a los socios ha de efectuarse una vez ultimadas las actuaciones con la sociedad transparente, aunque éstas no hayan adquirido firmeza.

Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades (19.5 de la Ley 61/1978) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento). A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento) y mediante los actos administrativos correspondientes, determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de actuaciones de comprobación que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en relación con las sociedades transparentes.

Sentado lo anterior, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes (en este caso la sociedad mercantil INVEST ZIUR S.L.) deben sustanciarse en el expediente administrativo instruido a tales sociedades, por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y, por ende, en la impugnación que eventualmente pudiera promoverse en la vía administrativa y económico- administrativa, así como en la ulterior acción jurisdiccional, por lo que resulta improcedente traer al procedimiento seguido con los demandantes, en su calidad de socios de tales sociedades, y en la determinación de sus respectivas bases imponibles del IRPF, las cuestiones sobre la determinación de la base imponible de sociedades transparentes y su consideración o no como tales, que sólo se podrían hacer valer en el proceso seguido por el Impuesto sobre Sociedades de las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, por ser cuestiones que afectan a la determinación de la base, no a la imputación de ésta a los socios, cuestión que no sólo se limita a la estimación de la base respecto de una sociedad cuya condición de transparente no se discuta, sino que también abarca los casos en que lo que se discute es, precisamente, esa condición y la concurrencia de los requisitos legales que exigen tributar baso dicho régimen.

Como acertadamente señala el TEAC en sus resoluciones, ahora combatidas, este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en las sentencias de 25 de julio de 2000 y 17 de febrero de 2001, cuyo fundamento jurídico 4º, interpretando el artículo 122 de la Ley General Tributaria, declara lo siguiente:

"Lo que establece el precepto invocado es que las bases imputadas de un tributo a otro no serán definitivas, es decir, podrán ser modificadas hasta que sean firmes, es decir, no pueden ser objeto de impugnación, lo que, mientras tanto, no convierte en inaplicables dichas bases. La cuestión quedó perfectamente clara en la Sentencia de esta Sala de 24 de septiembre de 1999, en la que se declara lo siguiente, sucintamente recogido, en cuanto aquí interesa: a) Que la diferencia entre actos definitivos y provisionales está en que, en los primeros, la Administración Tributaria ha realizado todas las comprobaciones, y en los segundos, aún está por ultimar alguna comprobación, b) Que los actos de determinación de bases, en el caso de sociedades transparentes, pueden ser, obviamente, también provisionales o definitivos y el mismo carácter tendrán, respectivamente, las correspondientes imputaciones que de dichas bases se hagan a los socios, conforme previene el art. 50.3 c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, c) Que los actos de determinación de bases, en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión, en vía económico-administrativa o jurisdiccional, d) Que cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso -el de impugnación en plazo- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad Transparente, no pueden -los socios- combatir por dicha causa las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones también provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuvieran la naturaleza de provisionales, o lo sean por ser definitivas".

Por tanto, no resulta procedente, conforme a lo expuesto, analizar en el presente recurso los motivos de impugnación aducidos en la demanda y referidos a la liquidación que sería procedente en el Impuesto sobre Sociedades de las mercantiles citadas, máxime las referidas, no ya a la determinación de la base o a la cualidad de sociedad transparente atribuible a INVEST ZIUR, S.L., sino a vicios del procedimiento de comprobación que únicamente podrían ser hechos valer por el afectado por ellos, la sociedad, no por sus socios a título individual, todo ello sin perjuicio de que, con arreglo a una reiterada doctrina jurisprudencial, el eventual éxito de la pretensión ejercitada en el referido proceso, en principio, si es que conduce a la estimación del recurso contencioso- administrativo y a la eliminación consiguiente del aumento de la base imponible de la sociedad, determinaría necesariamente un ajuste en la liquidación practicada a los socios, que sólo puede ser impugnada por razón de los vicios propios de que esté supuestamente aquejado el acto verdaderamente impugnado, no otros distintos como aquí se pretende, pues en caso de concurrir el expresado supuesto, resulta obligado concluir que al no ser procedente el incremento de la base, tampoco lo sería su asignación o imputación a cada uno de los socios.

QUINTO.- Finalmente, cabe decir que la invocación de los artículos 14 y 24 de la Constitución, que luce en la demanda, adolece igualmente de vaguedad y no pueden ser invocados, en el caso presente, con éxito procesal, para obtener lo que se pretende, que es extender la impugnación a actos ajenos al que aquí se recurre y denunciar los eventuales defectos de forma y fondo de que supuestamente tales actos están aquejados, pues el derecho a la tutela judicial efectiva y a la no causación de indefensión se satisface, para la sociedad aludida repetidamente, mediante el recurso contencioso-administrativo que se sigue -o seguía, pues ninguna información facilita al respecto la recurrente- ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, por parte de la mencionada sociedad transparente, sin que quepa extender la impugnación, con evidente riesgo, además, de resoluciones contradictorias, que aquí se sigue, a actos administrativos ajenos al ámbito objetivo propio de lo que se impugna, a lo que cabe añadir, además, que la vulneración que se denuncia del principio que prohibe la "reformatio in peius" está formulada con cierto desconocimiento de los perfiles que conforman este principio, que en modo alguno puede concurrir en una resolución desestimatoria de un recurso de alzada deducido frente a una resolución que, igualmente, desestimaba la reclamación interpuesta en única instancia, por lo que mal puede afirmarse que la resolución de instancia reconocía un derecho que el TEAC niega, pues tal afirmación no es en modo alguno cierta y, de serlo, habría sido recogida como tal en la parte dispositiva de la resolución, único lugar en que, por ser el destinado a la decisión misma, hay que buscar la posible concurrencia de una prohibida "reformatio in peius".

SEXTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, no procede condenar en costas a ninguna de las partes procesales, al no haber actuado con temeridad o mala fe procesales en la defensa de sus respectivas pretensiones.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que tras rechazar la causa de inadmisibilidad opuesta en la contestación a la demanda, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Victoria Pérez-Mulet Díez-Picazo, en nombre y representación de DOÑA Catalina, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de julio de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia de 29 de julio de 1999, desestimatoria a su vez de la reclamación nº 46/15513/95 en relación con el IRPF, ejercicio 1993, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio, del Poder Judicial. Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.