Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1021/2001 de 03 de Junio de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a tres de junio de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1021/01, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Doña Pilar

Crespo Núñez, en nombre y representación de la entidad mercantil "TRANSÁFRICA, S.A.", en su

calidad de sucesora de la sociedad "Profesionales de la Distribución (PRODISA)" frente a la

Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y

defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es superior a 25.000.000 pesetas

(150.253'03 euros). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa el

criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 26 de noviembre de 2001, contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en única instancia, frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 12 de julio de 2000, derivada del acta de disconformidad A02, nº 70230782, seguida a la actora como sucesora de la entidad mercantil "Profesionales de la Distribución, S.A.", relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 29 de septiembre de 2001, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 5 de marzo de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución recurrida, por ser contraria al ordenamiento jurídico, concretando su petición en el suplico en el que literalmente dijo que "mediante el presente escrito, se tenga por deducida demanda de procedimiento contencioso-administrativo contra la Resolución del Ministerio Economía y Hacienda (TEAC) por silencio administrativo, sobre Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1995 y que, previa la tramitación legal que proceda, dicte en su día Sentencia por la que se acuerde anular la resolución impugnada y se acuerde 1º) Declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación girada por encontrarse las actuaciones viciadas desde el inicio y se proceda a declarar la prescripción de la Administración para practicar regularización por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1995. 2º) Se declare que en el momento de dictarse el acto de liquidación se encontraba prescrito el derecho de la Administración para regularizar la situación tributaria de PRODISA por dicho concepto tributario y ejercicio al haberse producido una interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses no imputable al sujeto pasivo y/o como consecuencia de ser contrario a derecho el acuerdo de ampliación del plazo de duración de dichas actuaciones, lo que determina que no se tenga por interrumpido el plazo de prescripción como consecuencia de lo actuado. Y, por tanto, se declare la nulidad del acto de liquidación, confirmándose la declaración presentada por el contribuyente. 3º) Tomando en consideración que la liquidación contra la que se había interpuesto la reclamación económico-administrativa, cuya resolución se ha impugnado mediante el presente Recurso, deriva íntegramente de la previa decisión inspectora de "rehacer el grupo de consolidación" excluyendo del mismo algunas de las sociedades dominadas y reconocidas como componentes por Orden ministerial, y en este caso concreto a mi PRODISA, declare la nulidad o anule dicha liquidación, al implicar el acto inspector de liquidación la revocación improcedente de un previo acto administrativo declarativo de derechos realizada por órgano manifiestamente incompetente y prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, con infracción del ordenamiento jurídico en los términos que se analizan en los fundamentos de derecho de este escrito. 4º) Subsidiariamente, anule la liquidación por ser "legalmente" improcedente la aplicación del régimen de transparencia fiscal a las sociedades dominadas excluidas del Grupo por la Inspección, y concretamente a PRODISA, según se fundamente en el cuerpo de este escrito. Y en concreto, se decida la inaplicación de los artículos 33 y 377 del Real Decreto 2631/1982 considerando su patente ilegalidad (excepción de ilegalidad) o se pronuncie sobre su nulidad (impugnación directa) lo que motivará la nulidad de la liquidación girada a mi mandante por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1995".

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 3 de abril de 2003, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo, por haber incurrido la parte recurrente en desviación procesal, interesando subsidiariamente la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el recurso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, reiterándose en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 27 de mayo de 2004 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la pretensión de nulidad articulada por la entidad mercantil recurrente contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en única instancia, frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 12 de julio de 2000, derivada del acta de disconformidad A02, nº 70230782, seguida a la actora como sucesora de la entidad mercantil "Profesionales de la Distribución, S.A.", relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995. Mediante resolución de 4 de julio de 2003 se desestimó expresamente la reclamación económico-administrativa, en la que se hace constar que la reclamante no había presentado alegaciones.

SEGUNDO.- Opuesta por el Abogado del Estado la causa de inadmisibilidad del recurso consistente en la desviación procesal en que habría incurrido la demanda al concretar la pretensión ejercitada, se hace necesario abordar su examen y resolución con carácter previo, ya que la eventual estimación de este óbice de naturaleza procesal haría innecesario acometer el análisis sobre el fondo del asunto.

Aduce, a este propósito, la contestación a la demanda, que estamos aquí ante pretensiones y cuestiones no planteadas en la vía administrativa previa y, en lo demás, se alega la improcedencia de los supuestos defectos de forma invocados, la necesaria aplicación del plazo de prescripción de cinco años y la procedencia de la sanción impuesta.

Comenzando por la inadmisibilidad, debe admitirse que algunas de las cuestiones suscitadas en este recurso se plantean "ex novo" en el escrito de demanda, sin haber sido planteadas previamente en la vía administrativa, como las alegaciones relativas a la nulidad del procedimiento de inspección, tanto por la pretendida incompetencia de la Dependencia Regional de Inspección como por la falta de notificación de inclusión en el correspondiente Plan de Inspección.

Pues bien, en relación con la desviación procesal, la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de abril de 1992 declaraba que:

"Como establecemos en nuestra reciente Sentencia 12 marzo pasado, el proceso contencioso- administrativo no permite la "desviación procesal", la que se produce cuando se plantean en sede jurisdiccional cuestiones (no motivos) nuevas, respecto de las que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, y por tanto, no procede hacer pronunciamiento alguno sobre las peticiones o pretensiones que no fueron objeto de las resoluciones administrativas impugnadas al efecto de no alterar la función esencialmente revisora de la jurisdicción respecto de la actuación administrativa, sin que a ello se oponga lo preceptuado en los arts. 43.1 y 69.1 LJCA (de la Ley de 1956), al determinar respectivamente, que: "Esta jurisdicción juzgará dentro del límite de las pretensiones de las partes y de las alegaciones para fundamentar el recurso y la oposición" y que "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de los cuales pueden alegarse cuantos motivos procedan, aunque no se hubieran expuesto en el previo recurso de reposición o con anterioridad a éste", pues si dichos preceptos autorizan nuevas alegaciones o motivos nuevos en defensa del Derecho, en modo alguno permiten pueda alterarse, reformarse ni menos adicionarse a la pretensión, peticiones que no se discutieron en vía administrativa y que ni siquiera se formularon en ella, ya que si la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa permite la alteración de los fundamentos jurídicos deducidos ante la Administración o la ampliación de las mismos, de tal suerte que el escrito de demanda, dejando intacta la cuestión suscitada en dicha vía previa, pueda albergar razones y fundamentos diversos a los expuestos en el expediente administrativo antecedentes de la litis, no autoriza se produzca en ella una discordancia objetiva entre lo pedido, pretendido en vía administrativa y lo interesado en vía jurisdiccional ".

En igual sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 1999 establece que:

"lo único permitido, sin ruptura del equilibrio procesal de las partes, es aducir nuevos motivos o razones o meras alegaciones, en su sentido propio de simples argumentaciones de las peticiones, siempre las mismas, deducidas en la demanda y contestación. No cabe, pues, confundir la cuestión litigiosa, que determina objetivamente el ámbito del proceso, y los motivos o razones jurídicas que se alegan como soporte de lo pretendido, cuya variación o ampliación puede realizarse en cualquier momento o hito procedimental, porque una cosa es el factor diferencial de lo que constituye la esencia identificadora, en todos sus matices, del objeto controvertido planteado (entendiendo por objeto - ya que el vocablo es susceptible de más de una acepción - la materia o tema planteado, en su prístino y verdadero contenido, que es lo que sirve de base y configura la petición y pretensión correspondientes y se traduce o plasma, en definitiva, en el concepto de cuestión), y otra cosa distinta es el argumento o motivo o el razonamiento empleado en justificación de lo pretendido en relación con la materia o tema básico controvertido. En realidad, los dos componentes referidos pueden enmarcarse, uno, en el ámbito propio de los hechos y, el otro, en el de la dialéctica, la lógica y el derecho, circunstancia que explica la inalterabilidad que debe existir en el planteamiento y fijación de lo perteneciente al primer campo (supuesto de hecho), sobre todo y especialmente en los escritos de conclusiones (y, también, en los que, siendo posteriores, y circunstancialmente ajenos a éstos, se reputan injustificadamente como esenciales por la parte recurrente), y la elasticidad y ductilidad permitida en el campo de lo segundo (fundamentos o razonamientos jurídicos)".

Por su parte, la Sentencia de 6 de febrero de 1999 también del Tribunal Supremo reiteraba que la naturaleza revisora de la Jurisdicción contencioso-administrativa sólo exige la existencia de un acto o actuación de una Administración Pública sometida al Derecho Administrativo para que, respecto de él o en relación con ella, puedan deducirse por el interesado las pretensiones que estime pertinentes, recalcando que "no es el contenido del acto el que determina la extensión y los límites de la revisión jurisdiccional, sino las peticiones de la demanda, en relación con él, las que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria".

Así el requisito de que la Administración, previamente a la vía jurisdiccional, haya tenido la oportunidad de resolver sobre lo que el interesado postule en su demanda, no puede interpretarse como una exigencia de coincidencia total, ya que el recurrente en el proceso puede perfilar, ampliar o extender la inicial pretensión impugnatoria deducida en vía administrativa, en palabras de la propia sentencia del Tribunal Supremo que se acaba de citar "siempre que no desborde el marco general de referencia del acto o actuación correspondientes. Tampoco puede significar, y esto es estricto mandato legal -artículo 69 y 56 de la anterior y vigente Ley Jurisdiccional-, que no pueda apoyar su pretensión en motivos distintos de los utilizados en la vía administrativa".

También el Tribunal Constitucional, en sentencias recientes (STC de 5 de julio de 2001), a propósito de la interpretación del artículo 69 de la anterior Ley Jurisdiccional (idéntico en lo sustancial al artículo 56 de la vigente Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa) ha significado que lo relevante a los efectos que ahora nos ocupan es: "... frente a lo que se afirma, en la decisión judicial, ni se han alterado " los hechos que individualizan la causa de pedir ", ni ante el órgano judicial se han planteado " pretensiones " diferentes a las que se ejercitaron frente a la Administración local ni, en fin, una interpretación del art. 69.1 LJCA y del carácter revisor de la jurisdicción que sea respetuosa con el principio pro actione permite concluir que ha existido desviación procesal que impida un pronunciamiento de fondo sobre la cuestión de la no sujeción de los expedientes de dominio al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos (...)", añadiéndose que "no ha existido, pues, modificación en los hechos, sino mera ampliación de los argumentos jurídicos que fundamentan la pretensión de anulación de las liquidaciones tributarias practicadas por la Corporación local. En segundo lugar, también resulta clara la identidad sustancial de lo pedido por la actora en vía administrativa y judicial... En definitiva, no se ha producido en vía judicial alteración alguna de los hechos que dieron lugar al recurso administrativo procedente o de la pretensión o resultado que la litigante desea obtener; tampoco de los actos administrativos impugnados, que delimitan el objeto del proceso. Lo que indudablemente sí ha tenido lugar en el curso del proceso contencioso-administrativo es la ampliación o desarrollo del razonamiento en el que se fundamenta la petición de anulación de las liquidaciones tributarias con una nueva alegación o argumentación jurídica: la no sujeción de los expedientes de dominio al IIVT. Pero, como señalamos en la STC 98/1992, de 22 de junio (Fj 3), la posibilidad de apoyar la pretensión en motivos distintos de los utilizados en la vía administrativa es algo que autoriza expresamente la literalidad del art. 69.1 LJCA, que paradójicamente se cita para llegar a la conclusión contraria".

"...es obligación ineludible de este Tribunal rechazar toda aplicación de las leyes que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial " con quebranto del principio pro actione (STC 98/1992, de 22 de junio, Fj 3; en el mismo sentido, ATC 765/1984, de 5 de diciembre, Fj 3). Y esto es precisamente lo que ha sucedido en este caso, en el que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fundamento en una concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso- administrativa extremadamente rígida y alejada de la que se deduce de la propia Ley, ha eliminado injustificadamente el derecho constitucional de la actora a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida".

En definitiva, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha quedado resumida, como de la del Tribunal Constitucional, resulta procedente rechazar la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, una vez superadas viejas y restrictivas concepciones del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, para hacer prevalecer el derecho constitucional de la actora a la tutela judicial efectiva, con fundamento, en suma, en una concepción de aquel carácter revisor abierta, flexible y ponderada.

Baste añadir, para rechazar la inadmisibilidad alegada, que el acto que ahora se impugna procede es una desestimación presunta, producida por silencio administrativo al haber transcurrido un año desde la interposición de la reclamación por parte de la hoy actora, pudiéndose comprobar en los documentos que figuran unidos al expediente administrativo remitido que en dicho plazo (un año, que es el que establece la norma como plazo de resolución de las reclamaciones económico- administrativas) el TEAC ni siquiera procedió a poner de manifiesto el expediente a la hoy actora a fin de que por ésta se pudiesen formular las alegaciones que a su derecho conviniesen. De ello se deduce con facilidad que a la hoy actora le resultó imposible efectuar alegaciones en la vía económico-administrativa previa, por lo que cualquier alegación desviación procesal fundada en que se plantean por primera vez motivos y alegaciones frente a la liquidación resulta improcedente.

TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto, aduce la recurrente los siguientes motivos de impugnación frente a la actividad administrativa impugnada: a) en primer término, la nulidad del acto de liquidación por haberse entendido las actuaciones por un sujeto pasivo inexistente; b) prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria; c) nulidad de pleno derecho al suponer la liquidación impugnada la revocación por órgano manifiestamente incompetente y con efectos retroactivos de un previo acto declarativo de derechos, la Orden Ministerial que concede y prorroga el régimen de tributación consolidada al grupo 21/81 para el ejercicio 1989; y d) subsidiariamente, nulidad de pleno derecho de los artículos 33 y 377 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

Alega, en primer término, la recurrente, la nulidad del acto de liquidación al haberse "dictado a sujeto pasivo inexistente".

Este motivo de impugnación ya ha sido examinado y resuelto por esta Sala en sus Sentencias de 25 de septiembre y 2 de octubre de 2003, recaídas en los recursos contencioso- administrativos nº 630/01 y 640/01, respectivamente, interpuestos por la entidad Corporación Bora S.A., a cuyos pronunciamientos, trasladables íntegramente al proceso que nos ocupa, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede remitirnos, en los que se señala:

«QUINTO. Con carácter general debe señalarse que el artículo 278 de la vigente Ley de Sociedades Anónimas de 22 de diciembre de 1989, establece que "Aprobado el balance final, los liquidadores deberán solicitar del Registrador mercantil la cancelación de los asientos referentes a la sociedad extinguida y depositar en dicho Registro los libros de comercio y documentos relativos a su tráfico".

Comentando dicho precepto la doctrina mercantilista más autorizada ha señalado que la disolución y la liquidación de la sociedad anónima son instituciones dirigidas a hacer posible la disgregación del vínculo que une a los accionistas y la desaparición de la persona jurídica social a través de un complejo proceso en el que a la disolución sucede el período de liquidación y a éste la extinción formal de la sociedad. El precepto está dirigido precisamente a regular la formalización de la extinción de la sociedad, operada paulatinamente a lo largo del proceso liquidatorio, de tal forma que cuando la liquidación, en su más amplio sentido, haya terminado, cuando hayan sido satisfechos los acreedores, determinada la cuota del activo social correspondiente a cada acción y realizado el reparto a los accionistas, la Ley quiere que se remate ese proceso extintivo de la sociedad formalizando la extinción mediante la cancelación de los asientos del Registro Mercantil referentes a la sociedad, lo que se lleva a cabo a través de la correspondiente escritura pública de extinción que deben otorgar los liquidadores (art. 247 del Reglamento del Registro Mercantil).

La Ley de Sociedades Anónimas, en el precepto de referencia -art. 278- se separa del Código de Comercio e impone a los liquidadores el deber de solicitar la cancelación de los asientos registrales de la sociedad y el Reglamento del Registro Mercantil de 1996 dispone que los liquidadores presentarán la correspondiente escritura pública que contendrá una serie de manifestaciones tendentes a asegurar que se han cumplido todos los requisitos de la liquidación (art. 247.2). Se exige, pues, que la extinción de la sociedad tenga la debida publicidad registral y, si bien no se ha determinado de forma expresa si la cancelación tiene una eficacia meramente declarativa de una extinción ya producida o, si por el contrario, tiene un poder constitutivo, en el sentido de que la sociedad no puede considerarse extinguida en tanto no exista constancia registral de la realización de la liquidación, sin embargo se ha considerado de forma mayoritaria que la cancelación de los asientos registrales tiene eficacia constitutiva, de modo que señala el momento de extinción de la personalidad social.

Ello es lógico si se tiene en cuenta que, si la sociedad anónima adquiere su personalidad jurídica en el momento en que se inscribe en el Registro (art. 7), correlativamente la cancelación de las inscripciones referentes a la entidad debe reputarse como el modo de poner fin a la personalidad que la Ley le confiere.

Ahora bien, la cancelación no tiene carácter sanatorio de los defectos de la liquidación. En efecto, la desaparición definitiva de la persona social sólo se producirá cuando la cancelación responda a la situación real de la cosas, es decir, cuando la sociedad haya sido previamente liquidada en forma y no haya dejado acreedores insatisfechos, socios sin pagar ni patrimonio sin repartir. En otro caso, los socios y los acreedores podrán, conforme a las normas generales, pedir la nulidad de la cancelación y la reapertura de la liquidación. En este sentido, afirman las resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 13 y 20 de mayo de 1992, que la sociedad no se extingue si la liquidación no ha finalizado, y ello aunque se hayan cancelado los asientos registrales; insistiendo las resoluciones de 5 de marzo y 29 de mayo de 1996 que ni "la cancelación de asientos implica la extinción de la personalidad jurídica, ni tal extinción puede anticiparse al agotamiento de todas las relaciones jurídicas pendientes de la sociedad... La cancelación de los asientos registrales de una sociedad... puede preceder a la definitiva extinción de la personalidad de la sociedad".

Existe un procedimiento para llevar a cabo la cancelación de los asientos de la sociedad, consistente en que dicha cancelación se solicite por los propios liquidadores, de forma que sólo a solicitud de los liquidadores, y no de los socios, podrá el Registrador proceder a cancelar las inscripciones de la sociedad que se extingue, siendo necesario, para todo ello, presentar en el Registro Mercantil, junto con los libros de comercio, la correspondiente escritura pública en la que consten una serie de manifestaciones de los liquidadores, que tratan de asegurar la corrección formal y sustancial de la liquidación y de facilitar la labor calificadora del Registrador mercantil.

La circunstancia de que la Ley exija depositar en el Registro Mercantil los libros de comercio y documentos relativos al tráfico de la sociedad al mismo tiempo en que se solicite del Registrador mercantil la cancelación de los asientos referentes a la sociedad, es un argumento más en pro de la tesis de que la persona jurídico-social desaparece con la cancelación y de que ésta no puede realizarse mientras no se haya repartido entre los socios el haber resultante de la liquidación en sentido estricto, porque en tanto la sociedad subsista, los libros y documentos del tráfico deben estar en su poder y la Ley obliga al depósito cuando aquélla desaparece.

El depósito no es más que una variante del deber de conservación de los libros de comercio establecido con carácter general en el art. 30 del Código de Comercio, corrigiendo el Reglamento del Registro Mercantil la defectuosa fijación del deber de conservación de los libros para las sociedades anónimas canceladas, en sentido objetivo, porque se refiere (art. 247.5), con más detalle, a "libros de comercio, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su tráfico", respetando el citado Reglamento el plazo del deber de conservación fijado en el Código de Comercio, que es de seis años, pero modificando el dies a quo: que no será el del último asiento, sino "la fecha del asiento de cancelación de la sociedad".

"SEXTO. En el supuesto que nos ocupa la Junta General Extraordinaria y Universal de Accionistas de la sociedad Corporación Bora, S.A. acordó, el 30 de noviembre de 1996, por unanimidad de sus miembros, la disolución de la sociedad de conformidad con lo establecido en el art. 260 de la L.S.A, así como su liquidación. Los acuerdos de disolución y liquidación se elevaron a escritura pública el 20 de febrero de 1997 y posteriormente, en fecha 7 de abril de 1997 se procedió a la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de disolución y liquidación, obrando en el tomo 4.957, folio 112, sección 8ª, hoja número M-81.070, inscripción 10ª, habiendo presentado la entidad declaración censal el día 6 de mayo de 1997 por la que comunicaba a la Administración la extinción de la sociedad por disolución y liquidación".

"La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto que se examina, nos conduce a desestimar el motivo de impugnación aducido, consistente en la nulidad del acto de liquidación por haberse dictado a sujeto pasivo inexistente, toda vez que, tal y como se expresa en la resolución del TEAC ahora combatida, en el acuerdo de disolución y liquidación adoptado por la Junta general Extraordinaria el 30 de noviembre de 1996 se estableció la obligación del DIRECCION001 de la sociedad, hasta la cancelación registral de la misma, de satisfacer los impuestos y pagar las deudas que pudieran estar pendientes de cobro, siendo así que entre éstas deben considerarse incluidas las deudas con la Hacienda Publica derivadas de la actuación de comprobación Inspectora cuya comunicación de inicio se produjo el 27 de junio de 1994 y finalizó mediante el acuerdo de liquidación dictado en fecha 28 de julio de 1997 y notificado el 31 de julio del mismo año. De otro lado, si bien es cierto que figura inscrito en el Registro Mercantil el acuerdo de disolución y liquidación de la sociedad, sin embargo no es menos cierto que no se ha procedido a efectuar el depósito de los libros de comercio y documentos del tráfico social, alegando extravío, que es un requisito, como se ha expuesto, exigido por nuestra legislación para la cancelación de la inscripción de la sociedad".

"La subsistencia de la personalidad jurídica de la sociedad se corrobora teniendo en cuenta la actuación del DIRECCION000 y DIRECCION001 , D. Aurelio , que en fecha 14 de abril de 1999 comparece ante Notario y "en nombre y representación de la Compañía Mercantil Corporación Bora SA" otorga poder general para pleitos, afirmando ante el fedatario público "la vigencia de su cargo y facultades, así como que no ha variado la capacidad jurídica de la Sociedad que representa".

"En último término y, aún tratándose de una sociedad extinguida a la fecha del acuerdo de liquidación, nos encontraríamos con una deuda tributaria devengada en un ejercicio fiscal en que la sociedad estaba "viva" y cuya comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación se produjo el 27 de junio de 1994, esto es, años antes de su disolución y liquidación, por lo que es preciso la liquidación de la deuda tributaria, sin perjuicio de que en fase de recaudación o pago de la deuda, dada la disolución y liquidación de la sociedad, la Administración deba dirigirse a los socios o partícipes en el capital, conforme al artículo 89.4 de la Ley General Tributaria, que responderán de las obligaciones tributarias pendientes "solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado".

"La conclusión alcanzada en la presente resolución resulta acorde con la doctrina mantenida por la resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 5 de marzo y 29 de mayo de 1996, antes referidas, atinentes a que ni "la cancelación de asientos implica la extinción de la personalidad jurídica, ni tal extinción puede anticiparse al agotamiento de todas las relaciones jurídicas pendientes de la sociedad... La cancelación de los asientos registrales de una sociedad... puede preceder a la definitiva extinción de la personalidad de la sociedad"».

Por lo demás, se confunde en la demanda, como se señala por el Abogado del Estado, la condición de obligado tributario, figura que engloba al sujeto pasivo como aquél en quien se manifiesta la capacidad económica susceptible de ser gravada, con la de destinatario de las actuaciones de comprobación e investigación inspectora o, finalmente de la liquidación -y, eventualmente, de actos posteriores en el seno del procedimiento ejecutivo o recaudatorio- sobre la base del mecanismo de la sucesión, que es el que explica naturalmente que las actuaciones se hayan seguido con la sociedad legalmente sucesora de la empresa inicialmente obligada.

CUARTO.- El motivo de impugnación consistente en la improcedencia de la liquidación girada por no haber aportado la Administración pruebas de las actuaciones efectuadas y de los hechos imponibles imputados, lo que, a juicio de la parte, comporta la prescripción de la facultad de la Administración para dictar nueva liquidación, lo funda la recurrente en que la Administración no ha probado que se hubiesen efectuado actuaciones con mi mandante tendentes a regularizar su situación tributaria, pues, los documentos que a tal fin aporta son fotocopias sin ningún valor probatorio.

En relación con el vicio formal denunciado, la doctrina jurisprudencial tiene declarado que: "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: Que, en principio, la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (STS de 6 de mayo de 1987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (STS Sala 3ª de 23 de mayo de 1989). Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión" (STS Sala 4ª, de 1 de julio de 1986), resultando, igualmente, de aplicación la Sentencia del TS de fecha 13 de mayo de 1.998, que señala que "...las irregularidades que se imputan al acto de notificación de la resolución originaria, consistentes en la no mención de que el firmante o receptor no fuera el interesado, así como tampoco de cuál fuera la relación que le uniera con éste, y a su práctica en un lugar distinto al de su domicilio, inciden o afectan tan solo al aspecto del conocimiento, no del contenido, de la notificación, perdiendo por ello toda trascendencia semejantes irregularidades cuando, pese a ellas, se reconoce por el mismo interesado que las mismas no perturbaron o menoscabaron esa faceta del conocimiento...".

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración.

En el presente caso, la Sala entiende que dicha situación de indefensión no es de apreciar, al haberse observado el procedimiento en vía económico- administrativa, así como en las actuaciones inspectoras, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado, la recurrente ha tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida.

Pero es que, además, resulta patente que en el presente caso la irregularidad formal que se imputa, remisión de fotocopias de las actuaciones inspectoras en las que figura un sello de la Oficina Nacional de Inspección, no determina la inexistencia de tales actuaciones, como la parte pretende, ni tampoco ha menoscabado en forma alguna el exacto conocimiento de tales actuaciones de comprobación, por lo que ha de colegirse, sin dificultad, la improcedencia del motivo de impugnación esgrimido y, por ende, de la prescripción a tal fin solicitada; máxime teniendo en cuenta el contenido del artículo 48.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa que permite la remisión del expediente "original o copiado".

QUINTO.- Invoca la recurrente, además, la nulidad del acuerdo de liquidación que concreta, de un lado, en el límite de la responsabilidad, señalando que la cuota de liquidación adjudicada al DIRECCION002 de PRODICSA S.A. fue de cero pesetas; de otro, en la falta de motivación del inicio de las actuaciones de inspección; y, en último término, en la insuficiente acreditación de la representación.

En orden al límite de responsabilidad que la parte aduce, baste con señalar que nos encontramos con una deuda tributaria devengada en unos ejercicios fiscales en que la sociedad estaba "viva", por lo que es precisa la liquidación de la deuda tributaria, de la que responde la entidad hoy recurrente, TRANSÁFRICA SA, como sucesora de PRODISA.

Por lo que respecta a la falta de motivación del inicio de las actuaciones inspectoras, que la parte denuncia, hay que partir, por así resultar acreditado del expediente, de que la actuación de comprobación relativa a la entidad Profesionales de la Distribución S.A. (PRODISA), sucedida por TRANSAFRICA, S.A., por el concepto y ejercicios que nos ocupan se inició mediante comunicación notificada el día 30 de abril de 1998, debiendo también señalarse que la actuación de comprobación del Grupo Consolidado se inició mediante notificación de 13 de abril de 1.998.

En efecto, consta en el expediente el Acuerdo de la Agencia Tributaria de 30 de abril de 1998 por el que se notifica a la hoy actora, TRANSAFRICA S.A., en su condición de sucesora de la entidad Profesionales de la Distribución S.A., el inicio de las actuaciones inspectoras en relación a los Impuestos que se relacionan, haciéndole saber las normas por las que se rige el procedimiento inspector así como la documentación que debía poner a disposición de la Inspección, citándose al efecto para un determinado día y hora -5 de mayo de 1998, a las 10 horas 30 minutos, en el domicilio de la entidad Pº del Pintor Rosales nº 40-. Se añade en el referido Acuerdo que "la actuación tendrá alcance general de acuerdo con lo previsto en el art. 11 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y abarcará los tributos y ejercicios precitados, sin perjuicio de extenderse a los demás que resulten de las propias actuaciones y no prescritos".

Adjunto a dicha notificación de 30 de abril de 1998 figuraba un documento en el que "de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes" se informaba al obligado tributario "que sus derechos y obligaciones en el procedimiento de comprobación e investigación en que se halla incurso son los determinados en dicha Ley, en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos y en las demás disposiciones de aplicación", especificándose en los apartados 1 a 16 los derechos que le correspondían y en los apartados 1 a 6 las correlativas obligaciones que le incumbían.

Consta, asimismo, en el expediente que tanto la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, como el referido documento adjunto, fueron notificados al obligado tributario el día 30 de abril de 1998, en la persona de un empleado de la entidad TRANSAFRICA S.A., D. Luis Miguel , que se identificó con su DNI.

En último término, también consta en el expediente el Acuerdo de 6 de abril de 1998 del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección comunicando a la entidad Profesionales de la Distribución SA su adscripción a la Oficina Nacional de Inspección, dependencia de Madrid, en virtud del Acuerdo de 30 de marzo de 1998 del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria cuyo tenor literal es el que sigue:

"De conformidad con lo dispuesto en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en su apartado DOS, número 2, y por tratarse de personas o entidades vinculadas a otras y adscritas a la Oficina Nacional de Inspección, este Departamento acuerda que dicha Oficina sea, temporalmente, el órgano competente para realizar respecto a las mismas, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general".

Conforme a lo expuesto, resulta patente la improcedencia del motivo de nulidad aducido, al constar debidamente motivado el inicio de la comprobación efectuada.

Pero es que, además, reiteradamente se ha expuesto por esta Sala, entre otras en la sentencia de 18 de septiembre de 2.003, dictada en el recurso número 760/2001, que debe recordarse que el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual. Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del "programa" de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6 que "Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", de modo y manera que dicho carácter reservado, reconocido por la S.T.S. Sala 3ª, de 22 de enero de 1993, hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos, a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones.

En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la L.G.T., en relación con el artículo 10 del R.G.I.T.), siendo así que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 R.G.I.T., que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado periodo de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos, entre los que se hallaba la hoy demandante.

Conforme a lo expuesto, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras, y estimándose que se encuentra debidamente motivado el inicio de tales actuaciones y la información de sus derechos al contribuyente, todo ello debidamente notificado a la entidad, por lo que en forma alguna cabe apreciar el vicio de nulidad denunciado por la parte.

SEXTO.- Sostiene la recurrente la falta de acreditación de la representación, invocando a tal fin la aplicación del artículo 27 del Reglamento de la Inspección de Tributos.

Señala el art. 145-1 a) de la LGT que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece. Este precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49-2 c) Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/86 de 25 abril, en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "el nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad y la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas..."; estableciendo en su art. 27-3, que "para suscribir las actas que extiende la Inspección de Tributos y para los demás actos que no sean mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse validamente."

Asimismo, no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y 12 de febrero de 1.996 conforme a la cual, la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento". Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el artículo 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de abril, si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos ... la representación deberá acreditarse validamente", añade que en particular se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras". El artículo 43 de la ley General Tributaría dispone que el sujeto pasivo con capacidad de obrar, puede actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas diligencias mientras no se haga manifestación en contrario, destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos, finalizando "para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

El examen riguroso del expediente revela que las actuaciones inspectoras por el concepto y ejercicios que se examinan se iniciaron, como anteriormente se ha expuesto, mediante comunicación notificada en fecha 30 de abril de 1998, dirigida al domicilio de la sociedad Transáfrica SA, como sucesora del obligado tributario Profesionales de la Distribución SA, figurando en el expediente el documento de autorización suscrito por D. Aurelio , en su condición de DIRECCION001 de la Entidad PRODISA S.A., por el que confiere la representación "de la entidad.....para que actúe ante la Inspección de Hacienda, evacuando su requerimiento de fecha 30 de abril de 1998 y le obligue en todas las actas, diligencias y cuantos documentos se extiendan, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 144 y 145 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, modificada por la Ley 10/1985 de 26 de abril y 25/1995, de 20 de julio, para la regularización de la situación tributaria de la entidad .." a favor de "D. Paulino , con DNI nº NUM000 y con carnet profesional de economista.." quien aceptaba la representación. Asimismo, obra en el expediente que el Acta, número NUM001 , incoada en fecha 28 de diciembre de 1999, y suscrita en disconformidad, fue extendida hallándose "presente D. Paulino , con número de identificación fiscal NUM000 , como representante autorizado, según se acredita en el documento de autorización incorporado al expediente".

Así, pues, de cuanto antecede resulta autorización expresa de la sociedad en favor de quien actuó como su representante, tanto en el curso de las actuaciones inspectoras, como suscribiendo en disconformidad el Acta extendida, de tal forma que alegar ahora que la autorización referida -en la que expresamente se facultaba al representante para "que actúe ante la Inspección de Hacienda...y le obligue en todas las actas, diligencias y cuantos documentos se extiendan.."- no es suficiente, por constar la representación en un documento privado, sin firma legitimada, y solicitar la nulidad del acta y de la liquidación que, en su nombre, se suscribió por el representante, resulta totalmente improcedente, entendiendo la Sala que dicha autorización, al no constar la revocación del mandato, conforme a lo establecido en los artículos 1732.1º y 1733 del Código Civil, tenía plena eficacia, por lo que el Acta fue suscrita y recepcionada por persona autorizada expresamente por el sujeto pasivo; máxime teniendo en cuenta, de un lado, que la hoy recurrente en ningún momento niega en su demanda que dicha persona, D. Paulino , fuera su representante o mandatario a los efectos del expediente de inspección que nos ocupa, sino que únicamente pone de manifiesto un "defecto formal" menor, afectante a la constancia de la acreditación de dicha representación a lo largo del expediente, defecto al que, en cualquier caso, le resultaría de aplicación la doctrina anteriormente expuesta consistente en que para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, indefensión que en ningún caso puede ser predicada de las actuaciones examinadas; y de otro, que el Acta fue suscrita en disconformidad siendo distintas las exigencias que les afectan, respecto de la acreditación de la representación, que las afectantes a las Actas de conformidad que, a diferencia de aquéllas, implican el ejercicio de facultades de renuncia y/o transacción.

SEPTIMO.- Alega la recurrente, como motivo de impugnación, la prescripción de la acción para efectuar la liquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades, correspondiente al ejercicio 1995, con fundamento en que las actuaciones inspectoras no gozan de efectos interruptivos dados los vicios en que incurren y, además, en que se ha producido la suspensión injustificada de las actuaciones por tiempo superior a seis meses.

Comenzando por la determinación del plazo de prescripción, hay que señalar que las dudas suscitadas sobre esta cuestión temporal, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la citada Ley 1/98, nos obliga -no obstante ser suficientemente conocida- a dejar constancia del actual estado de la cuestión , sobre todo tras la STS de 25 de septiembre de 2001.

La Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), dentro del Capítulo V ("La deuda tributaria") de su Título II ("Los tributos"), dedica su Sección Tercera a la prescripción, relacionando en el artículo 64, en su inicial redacción, los derechos y acciones que prescriben "a los cinco años". La Exposición de Motivos de la citada LGT consideró a la regulación que de la misma se hacía en el precepto de referencia, y en los tres siguientes, como "medida que facilita o reduce las obligaciones a cargo de los sujetos pasivos respecto de la actual situación legal", medida en la que el legislador destacaba, sobre todo, "la unificación de los vigentes plazos de prescripción de las acciones administrativas para liquidar y recaudar las deudas tributarias con arreglo al mas reducido de los que actualmente rigen: "cinco años".

En concreto, los "derechos y acciones" que prescribirían a los cinco años eran los siguientes: "a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de Sucesiones en que el plazo será de diez años.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias.

c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a); y,

c) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".

Este precepto no fue modificado, a diferencia del 65 siguiente, ni por la Ley 10/1985, de 10 de abril, ni por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que modificaron en varios aspectos la LGT. Sin embargo el citado artículo 64 sí resultó modificado, en sus apartados a) y c), para suprimir la excepción que contenía en relación con el Impuesto de Sucesiones; efectivamente, el artículo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción que al mismo le diera la Disposición Adicional 6ª de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de Modificación del Régimen Legal de la Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, dispone que "la prescripción (de los derechos y acciones relacionadas con el Impuesto de Sucesiones) se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la LGT", produciéndose así la completa unificación de plazos.

Sobre la anterior situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Entre otros aspectos, con la nueva Ley se pretende por el Legislador, tal y como se desprende de su Exposición de Motivos, "reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios", así como "reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos". Para ello el legislador de 1998, entre otras medidas, apuesta por "la reducción y con carácter general de los plazos de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de la acción para imponer sanciones tributarias".

Y en tal sentido, el artículo 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera.1 de la misma, modifican el artículo 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original.

De conformidad con lo dispuesto en su disposición final séptima, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta la fecha de 1º de enero de 1999. La apuesta por tal transitoriedad viene justificada por la idea de no causar perjuicios ni a la Administración tributaria (al acortarse su plazo para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o imponer sanciones) ni al contribuyente (al acotarse, también, su plazo para reclamar la devolución de los ingresos indebidamente realizados).

Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción fueron resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria; en el apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señala expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT, el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señala el Preámbulo del Real Decreto tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se lleva a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.

Tal formulación parecía ratificar los precedentes y reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la materia. Efectivamente, por todas puede citarse la Sentencia de 6 de febrero de 1999, según la cual "la prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición expresa de la Ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o devengo. Por eso mismo se aplica al supuesto de autos la modificación producida en el artículo 65 LGT por la Ley mencionada de 26 de abril de 1985 y no se computa el plazo prescriptivo desde el día del devengo del Impuesto de que aquí se trata como, en otro caso, sería lo correcto". Esta Sala y Sección (por todas debe citarse la de 8 de junio de 2000) había, en consecuencia, concluido señalando que "a partir del 1 de enero de 1999, `y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponiblesŽ, el plazo de prescripción para, entre otros extremos, exigir la deuda tributaria y cobrar lo liquidado ha quedado instaurado en cuatro años".

Sin embargo, en la Sentencia de 19 de septiembre de 2001, de precedente cita, en la que se resuelve el recurso en interés de ley formulado por el Abogado del Estado contra la anterior sentencia de ésta Sala y Sección de 8 de junio de 2.000, el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que la expresada frase del Real Decreto 136/2000, -"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"-, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical", introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

La matización del Tribunal Supremo es la siguiente: «Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el `dies a quoŽ del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente»

Sin embargo, la anterior matización ha sido entendida por esta Sala dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario. Desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de artículo 9.3 de la Constitución, obliga a mantener la presente excepción en relación con la anterior matización del Tribunal Supremo, siendo, en consecuencia, de aplicación, en todo caso, el plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", cuando, como se ha expresado, el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el artículo 4.3 de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el cual se establece que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

En el supuesto que se examina hay que partir, conforme a la doctrina anteriormente expuesta, que el plazo prescriptivo para imponer determinar la deuda tributaria por el concepto -Impuesto sobre Sociedades- y ejercicio 1995 -que resulta aplicable es el de cuatro años, por haberse superado dicho plazo -a salvo de lo que se dirá respecto de los actos de interrupción, tras la entrada en vigor de la Ley 1/98.

Cuestión íntimamente relacionada y conectada con la anterior es la concerniente a la interrupción de la prescripción, planteando también la entidad recurrente la cuestión relativa a la influencia o eficacia jurídica sobre la citada interrupción de la paralización del procedimiento o de las "actuaciones inspectoras" por tiempo superior a seis meses.

Dicho de otra forma, de lo que se trata es de determinar la eficacia enervadora o anuladora de tal circunstancia -paralización superior a los seis meses- sobre las actuaciones inspectoras determinantes de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria correspondiente a un determinado impuesto y ejercicio.

Para el análisis de tal cuestión, debemos reiterar que el artículo 64 de la Ley General Tributaria establecía (antes de la citada modificación por la Ley 1/1998) que "prescribirán a los 5 años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación....

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias...;".

Añade el art. 66 que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible" (La Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social ha sustituido el término "regulación" por el de "regularización", y el de "impuesto" por "tributo").

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

De esta forma, el plazo de prescripción de 5 años (4 desde 1998) para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario (apartado a), o bien, por las reclamaciones, recursos (apartado b) y, en general, cualquier actuación (apartado c) del sujeto pasivo, debiendo centrarnos en el supuesto de autos en el apartado a) del citado artículo 66 de la LGT.

Por su parte el artículo 30.3 a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 66.1, a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".

Y este mismo desarrollo reglamentario de la anterior regulación, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, en concreto, en el apartado 4 del artículo 31 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

Debe recordarse que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64.a) de la L.G.T.) se inicia o corre desde el día siguiente al de la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, por lo que habrá de estarse al 25 de julio de 1993.

Aduce la parte, a tal fin, que se ha producido la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras, por tiempo superior a seis meses y sin culpa del obligado tributario, entre el 7 de septiembre de 1998, en que se entrega a la Administración la documentación requerida, y el 28 e diciembre de 1999, fecha del acta, e igualmente desde tal fecha a la de notificación del acuerdo de liquidación, el 31 de julio de 2000.

Del examen del expediente se desprende sin dificultad la improcedencia de dicha pretensión, toda vez que existen constantes actos de interrupción, muchos de ellos provocados por constantes escritos dilatorios del sujeto pasivo, interruptivos de la prescripción, puesto que la que la recurrente sostiene no es que no se haya producido ningún acto de comprobación entre las fechas que indica, sino que tales actos, para sostener su ineficacia interruptiva, bien serían nulos de pleno derecho, expresión que se emplea con escaso rigor jurídico , bien serían anodinos o indiferentes desde el punto de vista de la liquidación.

Consecuentemente, las actuaciones inspectoras practicadas gozan de efectos interruptivos de la prescripción ya que entre la incoación del acta de disconformidad y la notificación del acuerdo de ampliación, se insertan temporalmente una serie de actuaciones de la Inspección y de la recurrente tendentes a la liquidación, sin que entre unas y otras haya existido una paralización superior a seis meses.

Conforme a lo expuesto, la pretensión de la actora no puede ser acogida toda vez que olvida que su escrito de alegaciones al acta es un acto que forma parte del procedimiento de inspección y que implica que no ha habido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. A este respecto, y en relación con la eficacia del escrito de alegaciones al acta, la doctrina jurisprudencial tiene declarado:

"(...)- La conclusión anterior no puede quedar desvirtuada ni porque el escrito de alegaciones a la propuesta liquidadora de la Inspección tuviera virtualidad suficiente para enervar el plazo prescriptivo de cinco años vigente con anterioridad a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que lo redujo a cuatro, ni porque, al no haber sido planteada en la instancia, constituía una cuestión nueva no susceptible de ser introducida en casación".

"Lo primero, porque así como esta Sala tiene reiteradamente declarado -v. gr. y entre muchas más, en Sentencias de 14 de diciembre de 1996 (RJ 19969299), 23 de octubre de 1997 (RJ 19978494), 7 (RJ 19987948) y 13 de noviembre de 1998 (RJ 19987954), 22 de julio de 1999 (RJ 19996143), 16 de octubre de 2000 y 28 de abril de 2001 (RJ 20015360)- que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce el efecto interruptivo mencionado, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -art. 66.1.b) LGT-, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las propias actuaciones inspectoras, determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente -a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado-. Las alegaciones aquí consideradas, a lo sumo, tendrían el significado de que las actuaciones inspectoras no se habían interrumpido, pero no que lo hubiera sido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que es cosa diferente. Es así que, después de esas alegaciones, no se produjo ninguna actuación inspectora, con conocimiento formal del sujeto pasivo, hasta la notificación de los actos liquidatorios y que, entre uno y otro momento, mediaron más de seis meses -concretamente 2 años y ocho meses-, luego el efecto interruptivo que la existencia de esas actuaciones permitía apreciar desapareció -incluidas las alegaciones-, de conformidad con lo establecido en el ap. 4 del art. 31 RGIT, y, por ende, si el «dies a quo» para el cómputo debía situarse en diciembre de 1982 y el «dies ad quem» en 31 de mayo de 1988, el plazo prescriptivo de cinco años, en esta última fecha, estaba totalmente consumado".

"Lo segundo, porque el art. 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, y porque también esta Sala -vgr. Sentencia de 24 de febrero de 2001 (RJ 20013300)- tiene declarado que la circunstancia de que no fuera aquélla -la prescripción, se entiende- aducida en la instancia no puede erigirse en obstáculo para su apreciación, siempre que en casación se articule por la parte recurrente, conforme aquí ha sucedido, mediante el oportuno motivo -el relativo a la infracción de las normas del ordenamiento aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate-, dado que se trata de una causa extintiva del crédito tributario que debió apreciar de oficio la Sala de instancia. No se puede, pues, conceptuar esa falta de apreciación y su introducción en el debate, por vez primera, en esta casación, como «cuestión nueva»".

"Si a todo ello se añade que es asimismo doctrina jurisprudencial consolidada -Sentencias de 26 de febrero (RJ 19961764) y 18 de diciembre de 1996 (RJ 19969309), 28 de octubre de 1997 (RJ 1997 7146, RJ 19977147, RJ 19977148, RJ 19977149, RJ 19977150) (5), 16 de octubre de 2000 (RJ 20009493), 4 de julio (RJ 20017090) y 19 de diciembre de 2001 (RJ 20021002) y 25 de mayo (RJ 20024621), 22 de junio (RJ 20026120) y 6 de julio de 2002- la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998545), que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos», la necesidad de estimar el motivo primero de los aducidos resulta insoslayable" (Sentencia del Tribunal Supremo del 23 de julio de 2002).

El examen del expediente revela que las actuaciones inspectoras de comprobación respecto de la hoy actora, como sucesora de PRODISA, se iniciaron, como se ha expuesto, mediante comunicación notificada el 30 de abril de 1998, y, por tanto, cuando no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años que resulta exigible respecto del ejercicio 1995.

Ahora bien, funda la actora la prescripción esgrimida en el incumplimiento del plazo establecido en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Es cierto que el referido artículo 29 de la Ley 1/1998, establece un plazo máximo de duración de los procedimientos tributarios, disponiendo a tal fin que:

"Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, en los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

En el presente supuesto, analizando las actuaciones practicadas, nos encontramos con que en fecha 14 de diciembre de 1998 el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó un Acuerdo en el que expresamente disponía "la ampliación por otros doce meses más de las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, las cuales deberán concluir en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir desde el 13 de abril de 1998, sin perjuicio de lo establecido en el nº 2 del art. 29 de la citada Ley 1/1998 "; acuerdo que fue notificado a la interesada en fecha 22 de diciembre de 1998.

Dicho acuerdo de ampliación debe entenderse suficientemente motivado por cuanto en el considerando primero se dice expresamente:

"Que esta comprobación debe entenderse como de especial complejidad, entre otros motivos, por tratarse de un sujeto pasivo con tributación por el régimen especial de grupos consolidados, que comprende un conjunto de nueve entidades dominadas, siendo su volumen de operaciones de 52.155 millones de pesetas, con instalaciones y actividades en gran parte del territorio nacional y domicilio fiscal en tres Delegaciones de la A.E.A.T.".

Debe señalarse que el art. 29 de la Ley 1/1998 permite la ampliación a otros doce meses más de las actuaciones de comprobación cuando "Se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados o en régimen de transparencia fiscal internacional.".

Entiende la Sala que concurren en el presente supuesto las condiciones de especial complejidad que se detallan en el precepto sin que sea atendible la pretensión de la recurrente de que la complejidad solo puede afectar a las actuaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades de las que el Grupo Fiscal 21/81 es el sujeto pasivo, sin alcanzar a las retenciones del capital mobiliario, por cuanto que tal especificación no se contiene en el precepto que simplemente alude a la especial complejidad atendiendo al volumen de operaciones de la entidad, lo que se cumple en el presente caso.

Por otro lado, hay que resaltar que el 9 de abril de 1999 y en relación con el acuerdo de ampliación de la ONI de 14 de diciembre que se ha mencionado, el Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó un nuevo acuerdo, notificado el siguiente día 12, comunicando a la actora que la ampliación a que se refiere dicho acuerdo afecta a las entidades, actuaciones y conceptos tributarios que a continuación se relacionan, y entre ellos aparecen "3.- PROFESIONALES DE LA DISTRIBUCIÓN S.A (PRODISA) NIF A-78-358348, actuaciones iniciadas con fecha 30 de abril de 1998 y relativas a los conceptos siguientes: -Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios: 1.993 (1/04 a 31/12), 1994, 1995 y 1996. -Retenciones a Cuenta del IRPF 1993 (01/04 a 31/12), 1994, 1995 y 1996.. -Retenciones a Cuenta del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1993 (01/04 a 31/12), 1994, 1995 y 1996....".

Finalmente, debe recordarse que el nº 2 del art. 29 de la Ley 1/1998 dispone que "A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, en los períodos de interrupción injustificada que se especifiquen reglamentariamente" siendo así que, en el supuesto que nos ocupa, se produjeron numerosas dilaciones a instancia del contribuyente, todas las cuales constan relacionadas en el expediente, lo que supuso una dilación imputable al contribuyente de un total de 143 días que es preciso descontar del plazo de los veinticuatro meses.

Conforme a lo expuesto, partiendo de que el Acuerdo de liquidación fue dictado en fecha 12 de julio de 2000 y notificado a la entidad el siguiente día 31 de julio de 2000, y que el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo en fecha 30 de abril de 1998, la conclusión que se alcanza no es otra que la de que no se ha producido la vulneración del artículo 29 de la Ley 1/1998 denunciada por la parte, al no haberse excedido el plazo de 24 meses una vez descontados los 143 días de dilaciones que fueron debidas al contribuyente, por lo que procede, pues, la desestimación del motivo de impugnación esgrimido.

OCTAVO.- Los siguientes motivos de impugnación hacen alusión a la supuesta nulidad al suponer la liquidación impugnada la revocación por órgano manifiestamente incompetente, y a la nulidad de pleno derecho de los artículos 33 y 377 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, cuestiones que ya han sido abordadas por esta misma Sala en sentencias de 27 de noviembre de 2003 y otras referentes al mismo grupo, por lo que por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica procedemos a reproducir los Fundamentos jurídicos de la citada sentencia:

"En orden al resto de las cuestiones planteadas en el recurso contencioso administrativo, y en aras del principio de unidad de doctrina, procede traer a colación la emanada de sentencias precedentes de esta misma Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, que, en relación con liquidaciones tributarias de otras sociedades dominadas por la hoy actora y formuladas las mismas alegaciones han sido dictadas, tales, como la Sentencia de esta misma Sala y Sección 2ª, de 10 de julio de 2003, recurso 165/01, Sentencia 2 de octubre de 2003, recurso 640/2001, respecto de la entidad CORPORACIÓN BORA, S.A., así como la Sentencia de 23 de octubre de 2003 de la Sección 5ª desestimatoria del recurso nº 634/02 interpuesto también por PRODISA y la de 23 de octubre de 2003 desestimatoria del recurso nº 634/2002 interpuesto también por PRODISA.

«SEGUNDO: En el aspecto mercantil, las normas referentes a los "grupos de sociedades" venían marcadas, principalmente, por los principios de contabilidad, de los aspectos contables del grupo, debido a su tratamiento como "unidad económica" del mismo".

"La Ley 24/1988, de 28 de julio, de Mercado de Valores, lo contempla como resultado de un proceso económico tendente a dicha finalidad (arts. 60 y 61), mientras que el Código de Comercio ( sección tercera del título III del libro primero del Código de Comercio, según la nueva redacción del mismo después de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades) impone la obligación de consolidar, una vez se procede a la adaptación en el Derecho mercantil de la VII Directiva de Derecho de Sociedades, de 13 de junio de 1983, amparándose los intereses concurrentes en el grupo de Sociedades a través de la información consolidada, tanto de las sociedades, como de los socios y acreedores, teniéndose presente los pronunciamientos de otros Organismos reguladores, tales como las normas 27 y 28 del Comité Internacional de Normas Contables (International Accounting Standards Committee (IASC)".

"Por otra parte, estas normas contables son adaptación también de las existentes en la normativa vigente -Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y Plan General de Contabilidad (citados)- a las circunstancias y peculiaridades de las cuentas consolidadas".

"El art. 1º, del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, dispone: "El grupo de Sociedades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, está formado por la Sociedad dominante y por una o varias Sociedades dependientes."

"Esta definición, desde la perspectiva mercantil, lo es a los solos efectos de la "consolidación", refiriéndose a los supuestos que dan lugar a la relación de dominio y dependencia y establece algunas reglas para el cómputo de los derechos de voto".

"En el aspecto tributario, la Disposición Adicional Tercera, de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, establece: "Uno. A los efectos del régimen de declaración consolidada en el Impuesto sobre Sociedades, se entiende por grupo de Sociedades el conjunto de Sociedades anónimas residentes en España formado por una Sociedad dominante y todas las Sociedades que sean dependientes de aquélla.

Dos. Se entiende por Sociedad dominante la que cumpla los requisitos siguientes:

a) Que tenga el dominio directo o indirecto de más del noventa por ciento del capital social de otra u otras Sociedades y que se mantenga tal dominio de modo ininterrumpido, al menos, desde dos años de antelación a la solicitud de la concesión del régimen de declaración consolidada.

b) Que dicho dominio se mantenga también durante todo el período impositivo.

c) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en España.

d) Que no goce de exención ni de bonificación subjetiva en el Impuesto sobre Sociedades, ni tributen total o parcialmente por el mismo régimen especial por razón del territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco. No se estimará que una Sociedad tributa en régimen especial por razón del territorio, por la simple obtención de rendimientos o incrementos del patrimonio en Ceuta o Melilla, en las condiciones previstas en el art. 25, 3, b), 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre.

e) Que no se encuentre en situación de suspensión de pagos o quiebra, o incursa en el supuesto previsto en el apartado tres del artículo ciento cincuenta de la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas." (esta norma fue derogada por la Disposición Derogatoria U.1.7, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre)".

"En el mismo sentido se pronuncia el art. 4º, del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre Medidas fiscales, Financieras y de Inversión Pública, al disponer: "A los efectos de la declaración consolidada, tendrá carácter de grupo de sociedades todo conjunto de sociedades anónimas formado por una sociedad dominante y una o más sociedades dependientes, cualquiera que sea el tipo de actividad que ejerzan".

"La norma tributaria contempla al "grupo" como "sujeto pasivo" del Impuesto sobre Sociedades, en el que la base imponible es común mediante la técnica de la "consolidación de balances", que las normas mercantiles y contables contemplan, con el fin de determinar el beneficio sujeto a tributación".

"La Disposición Final 3º, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, declara expresamente vigentes los arts. 3 a 14 del citado Real Decreto-ley 15/1977. Estas normas vienen a constituir el bloque regulador de esta materia".

"TERCERO: El art. 3, apartado primero, del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre Medidas fiscales, Financieras y de Inversión Pública, establece: "La sociedad dominante de un grupo de sociedades podrá solicitar del Ministerio de Hacienda que la base imponible y los demás elementos determinantes del Impuesto sobre Sociedades sean calculados conjuntamente para todas las sociedades del grupo, mediante la consolidación de los balances y cuentas de resultados de las sociedades que lo forman. Por ello, presentarán una declaración del beneficio consolidado del grupo o declaración consolidada". Por su parte, el art. 1º, del Real Decreto 1.414/1977, de 17 de junio, por el que se regula la Tributación sobre el beneficio Consolidado de los grupos de Sociedades, dispone: "1. El grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria, para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo. 2 El régimen de declaración consolidada comprenderá únicamente al Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, sin que sea, por tanto, de aplicación a ningún otro título, salvo el tratamiento especial del Impuesto sobre las Rentas del Capital, en que se estará a lo dispuesto en el artículo 33 de esta disposición".

"De la lectura de los anteriores preceptos, a primera vista, parece que el legislador fiscal ha configurado el "régimen de tributación consolidada" como una "concesión" de la Administración Tributaria. Sin embargo, al amparo de lo dispuesto en el art. 10, de la Ley General Tributaria, ("Se regularán, en todo caso, por ley: a) La determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, salvo lo establecido en el art. 58. b) El establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias. c) La modificación del régimen de sanciones establecidas por ley. d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación. e) Las consecuencias que el incumplimiento de las obligaciones tributarias puedan significar respecto a la eficacia de los actos o negocios jurídicos. f) La concesión de perdones, condonaciones, rebajas, amnistías o moratorias. g) La fijación de los supuestos de hecho que determinen la competencia de los Jurados tributarios. h) El establecimiento y la fijación de las condiciones esenciales de los monopolios fiscales. i) Las prohibiciones de localización en ciertas zonas del territorio nacional, por motivos fiscales, de determinadas actividades o explotaciones económicas. j) La implantación de inspecciones o intervenciones tributarias con carácter permanente en ciertas ramas o clases de actividades o explotaciones económicas; y k) La obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria"), y tratándose de la aplicación de regímenes de tributación, la discrecionalidad de la Administración Tributaria queda prohibida, al quedar sometida a lo establecido por las Leyes reguladoras de los distintos Impuestos, como señala el art. 9, de la cita Ley".

"Cuestión distinta es que la aplicación de los diferentes regímenes de tributación, legal y reglamentariamente previstos, queden supeditados al cumplimiento de las condiciones o requisitos que la Ley del Impuesto, en concreto, prevea, y cuya concurrencia y observancia de los mismos quede al control o supervisión de la Administración Tributaria, que tras la comprobación o constatación de los datos presentados por el sujeto pasivo, que pretende acogerse a un régimen de tributación distinto al régimen general, se pronuncia sobre la viabilidad, a primera vista, de la aplicación del régimen especial, al adecuarse a la norma las circunstancias alegadas por el sujeto pasivo para beneficiarse del mismo. En este sentido, más que de una "concesión administrativa- tributaria", se trata de una "autorización" que no supone derogación discrecional de un régimen de tributación en favor de otro, sino cumplimiento del mandato legal sobre el sistema de tributación, cuando se cumplen los requisitos y condiciones que la norma fiscal contempla para su aplicación, de forma que, si concurren dichos requisitos el reconocimiento de la aplicación del régimen de tributación es imperativo para la Administración. En este sentido, no difiere del mecanismo de la "opción" que la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por ejemplo, prevé en determinados supuestos. Con ello, se quiere significar que, la aplicación de un régimen de tributación es de imperativo legal, al ser la Ley la que determina las condiciones de acogimiento al mismo, cumpliendo la Administración Tributaria un papel de control, de forma que, conforme al art. 109.1, de la Ley General Tributaria, "la Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible".

"CUARTO: El art. 33, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se refiere a la "incompatibilidad entre distintos regímenes" de tributación, disponiendo: "1. Serán incompatibles entre sí para un mismo sujeto pasivo los siguientes regímenes: a) Transparencia fiscal. (...) d) Tributación de los grupos consolidados."

"El art. 377, del mismo Reglamento, establece: "El régimen de transparencia fiscal será incompatible con el régimen de tributación consolidada establecida en el Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero".

"El fundamento de esta incompatibilidad radica el sistema de imputación de bases que uno y otro régimen de tributación establece, pues en la "transparencia fiscal" se imputan las bases a personas que tributan en IRPF y que aportan a sociedades elementos que no generan rentas empresariales; mientras que en la "consolidación fiscal", se produce la integración de las bases imponibles, es decir, lo contrario. Esta es la causa de la prevalencia que el art. 33.2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, concede al régimen de transparencia (obligatorio) frente al de consolidación (voluntario) para que se imputen las bases imponibles positivas a los socios residentes en territorio español".

"En el supuesto del régimen de consolidación el sujeto pasivo del Impuesto, como se ha dicho, es el grupo fiscal, al que se le atribuye la consideración de unidad económica, y de organización, para la realización de una actividad empresarial. Sin embargo, en la transparencia fiscal, la/s sociedad/es transparente/s es la que imputa a los socios las bases".

"La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dedica los arts. 78 a 96, al "régimen de los grupos de sociedades". De la lectura de dichos preceptos, se aprecia importantes modificaciones. Entre ellas, y por lo que aquí nos interesa, el método de aplicación del régimen, en el que es suficiente el "acuerdo" de las sociedades involucradas, con comunicación de los mismos a la Administración; que la incompatibilidad con el régimen de transparencia fiscal se predica de la "sociedad dominante" del Grupo; y por último, que la inclusión o exclusión de sociedades en el grupo, se produce, al concurrir o no los requisitos que califican a las sociedades como "dependientes".

"En la normativa anterior, como se ha expuesto, rige el principio de "incompatibilidad", de forma que una sociedad transparente no puede tributar en régimen de consolidación fiscal. Esto no quiere decir que la norma desafecta al Grupo, como unidad económica, marginando las normas mercantiles, reguladoras del "grupo de sociedades", sino que, a efectos tributarios, a la recurrente, sociedad dominada, se le excluye del régimen de tributación de consolidación fiscal, al prevalecer, por mandato legal, el que le corresponde, es decir, el de la "transparencia fiscal obligatoria"; régimen de transparencia que también ha sido afectado por la normativa posterior".

"En este sentido, y con lo declarado en anteriores Fundamentos Jurídicos, el Tribunal Supremo tiene declarado: "Este régimen tributario de beneficio consolidado, cuya incompatibilidad con los demás para un mismo sujeto pasivo se establece reglamentariamente -arts. 33.1.d) y 377- queda encuadrado dentro de las competencias exclusivas del Estado, según el concierto económico con el País Vasco, cuando la actividad de los grupos de sociedades rebasa el ámbito territorial de tal Comunidad Autónoma (Ley 12/1981, de 13 de mayo, art. 6.º, 4.ª). En consecuencia, no resultaba necesaria reglamentación complementaria alguna y quedaba así vacía de contenido la disposición final del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, donde se autorizaba y simultáneamente, se ordenaba al Gobierno que, a propuesta del Ministro de Hacienda, previo acuerdo con las Diputaciones Forales de Álava y Navarra, regulara la aplicación allí, del sistema de declaración consolidada, regulación que no se produjo. La inactividad de la Administración, con el correlativo incumplimiento de una obligación autoimpuesta, no podía tampoco, por otra parte, servir de fundamento a una decisión denegatoria en perjuicio de las sociedades afectadas, aun cuando aparezca configurada con un cierto grado de discrecionalidad. En definitiva, resulta notorio que no existe obstáculo razonable alguno para que el grupo de empresas, en el que aparece como dominante la sociedad "Eléctrica S., S.A.", se acoja a esta modalidad configurada legalmente con la finalidad de conseguir un tratamiento fiscal más adecuado a una concepción moderna de tales situaciones y, evitar así, el peligro de una doble imposición, siguiendo así las directrices de la Comunidad Económica Europea, según explica el preámbulo o exposición de motivos del ya mencionado Real Decreto-ley 15/1977", (Sala 3ª, Secc. 3ª, Sentencia de fecha 18 de septiembre de 1987)".

"QUINTO: En la Orden Ministerial de la concesión y prórroga del régimen de consolidación, se advierte que, entre las sociedades a las que afecta, no figura la sociedad recurrente. También se observa que en el texto de la citada Orden, unida al presente recurso, se dice: "la presente concesión de prórroga y el subsiguiente disfrute del Régimen de Declaración Consolidada queda condicionada al cumplimiento en todos sus términos de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la legislación reguladora de este Régimen".

"Las normas reguladoras de dicho régimen se han expuesto, y a nivel tributario el cumplimiento de las condiciones legales se predica de la observancia de las normas reguladoras de cada uno de los regímenes de tributación a aplicar por imperativo legal.

En este sentido, la competencia para investigar y comprobar las actuaciones, como declara la Ley General Tributaria, corresponde a la Inspección de los Tributos. Así, el art. 72, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de rúbrica "Comprobación de grupos de Sociedades en régimen de declaración consolidada", dispone: "Ultimada por la Inspección de los Tributos una actuación de comprobación e investigación respecto de un grupo de Sociedades en régimen de declaración consolidada, el Órgano actuante de aquélla practicará la liquidación que proceda conforme a lo dispuesto en el capítulo tercero del título segundo de este Reglamento y determinará así la base y la cuota consolidada"; ello, en relación con su art. 38.2".

"En consecuencia, la actuación de la Inspección, en cuanto que se centra en los aspectos fiscales, no deroga el régimen de consolidación mercantil del Grupo, sino que, fiscalmente, excluye a la sociedad afectada, en la que concurre la incompatibilidad legal, al tener la consideración legal de "sociedad transparente", determinando el beneficio consolidado en relación con la sociedad dominante. Por ello, al ser de aplicación lo establecido en el art. 52. Uno. A), de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el art. 19, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (redacción dada por Ley 18/91), pues la sociedad actora en el ejercicio liquidado era propietaria únicamente de un solar, que adquirió en el año 1988, mediante un préstamo otorgado por la sociedad Transáfrica S.A., sin que ejerciera actividad alguna, careciendo de empleados y de obtención de rendimiento alguno, al amparo de los arts. 33 y 377, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, procede la liquidación practicada por la Inspección".

De todo lo anterior deriva la procedencia de desestimar ambos motivos de impugnación y, consecuentemente, del recurso contencioso-administrativo, ya que ninguno de los motivos esgrimidos en la demanda se encamina a la discusión acerca de la procedencia de la deuda tributaria y su cuantía.

NOVENO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, no procede condenar en costas a ninguna de las partes procesales, al no haber actuado con temeridad o mala fe procesales en la defensa de sus respectivas pretensiones.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que, tras rechazar la causa de inadmisibilidad opuesta en la contestación a la demanda, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Doña Pilar Crespo Núñez, en nombre y representación de la entidad mercantil "TRANSÁFRICA, S.A.", contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en única instancia, frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 12 de julio de 2000, derivada del acta de disconformidad A02, nº 70230782, seguida a la actora como sucesora de la entidad mercantil "Profesionales de la Distribución, S.A.", relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, así como consta la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de julio de 2003, que tras la deducción del presente recurso resolvió expresamente la citada reclamación, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.