Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1033/2001 de 22 de Enero de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de enero de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1033/2001 que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª JOSE

ANTONIO PEREZ MARTINEZ en nombre y representación de Dª Sofía

frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de junio de 2002 en materia de

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (que después se describirá en el primer

Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA

RODRÍGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 28 de septiembre de 2001 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite, anunciada su interposición en el Boletín Oficial del Estado y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 8 de marzo de 2002 , en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 7 de mayo de 7 de mayo de 2002 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de 25 de noviembre de 2003, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día, 15 de enero de 2004 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ( RG 1575-98 RS 136-98) de 22 de junio de 2001, desestimatoria del recurso de alzada promovido por Dª Sofía contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 21 de noviembre de 1997, en la reclamación nº 52/1083/95, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991 y cuantía de 23.695,90 euros.

SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad que la Inspección de los Tributos de la Delegación de Gijón incoó a la recurrente y en la que se hacia constar que esta casada en régimen de gananciales y presentó declaración individual. De los documentos de la Inspección se pone de manifiesto la existencia de un error en la liquidación del incremento de la declaración por mal cálculo en el valor de adquisición y el incremento anualizado en la venta de inmueble que es bien ganancial correspondiendo imputarle el 50%. Ambos cónyuges son accionistas de "Promociones Marsony S.A.", a la que han realizado préstamos por 45.929.000 ptas. , justificando la financiación de 16 millones y el resto se considera incremento de patrimonio no justificado generado en cinco años. Los hechos constituyen infracción tributaria grave ascendiendo la sanción al 150% ( mínima del 50% más 100% de perjuicio económico).

El 6 de septiembre de 1995 se le comunicó a la interesada por la Dependencia de la Inspección la aplicación de la nueva normativa sancionadora de la Ley 25/1995 que le es favorable al reducirse la sanción al mínimo del 50% y el 15 de noviembre de 1995 se acordó por el Inspector Jefe practicar liquidación con deuda tributaria de 44.440,52 € incluida la cuota, intereses de demora y sanción. Frente al acuerdo de liquidación la interesada formuló reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias que por resolución de 21 de noviembre de 1997 acordó desestimarla.

Frente a esta resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Central que si bien desestimaba el mismo, acordaba no obstante que deberá practicarse nueva liquidación por la Oficina Gestora respecto de los intereses de demora.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Falta de motivación del acta por ausencia de algunos elementos esenciales del hecho imponible; 2º) El actuario no da explicación en el acta de en qué consiste el error en la liquidación del incremento reflejado en la declaración, 3º) Como motivo de fondo estima la actora que la resolución impugnada no considera acreditada la justificación de los 12.000.000 ptas. que los cónyuges recibieron en préstamo en el ejercicio 1991 con base en lo dispuesto en el art. 1227 del Código Civil; 4º) Improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la actora rechazando que el acta no contenga todos los elementos exigidos por el art. 124 y 145 de la LGT para justificar el incremento de base . Que el incremento de patrimonio debe considerarse plenamente acreditado en las actuaciones inspectoras sin que sea de recibo pretender que documentos privados posteriores y carentes de fehaciencia en cuanto a su fecha puedan justificar la existencia de un préstamo. Aduce por ultimo la procedencia de imposición de la sanción.

TERCERO.- Comenzando por la pretendida falta de motivación del acta de disconformidad, debe señalarse que "El artículo 145, apartado 1, letra b), de la Ley General Tributaria, dispone: "1 En las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) b). Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (...)", y el art. 49, apartado 2, letra d), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, dispone: "2. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: ( ... ) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor, u obligado a efectuar ingresos a cuenta con expresión de los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (...)".

En concreto en cuanto a las liquidaciones la LGT exigía (art. 121-2) y exige (art. 124) expresión concreta de hechos y elementos que la motivan cuando la liquidación suponga un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado.

La doctrina del TS sobre ambos artículos se recoge con claridad en la sentencia TS 3ª sec. 2ª , S 10-05-2000, rec. 5760/1995. Pte: Gota Losada, Alfonso, al establecer que: "sostener que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad."

El art. 145.3 de la Ley General Tributaria, dispone que: "Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario."

De lo establecido en este precepto, se desprende que, las actas, conforme al art. 1218 del Código Civil, dan fe "del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste", "hacen prueba, aún en contra de tercero", y se le concede a su contenido el valor de presunción "iuris tantum", al poder ser desvirtuadas mediante prueba en contrario.

Este precepto de la Ley General Tributaria ha sido declarado constitucional por el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990, que razona que no supone vulneración del principio de inocencia. En ella se declara que: "El precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas u diligencias de la Inspección tributaria. cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio solo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas y diligencias."

Pues bien, en el presente caso, la Sala entiende que el Acta recoge los elementos definitorios de la regulación tributaria, con clara especificación del incremento de la base imponible y de los diversos conceptos y cantidades en que se desglosaba tal incremento. Todo ello en clara conexión con los datos reflejados en el expediente y en especial en el informe ampliatorio. Por todo ello, resulta patente la posibilidad otorgada al sujeto pasivo de conocer pormenorizadamente las razones por las que la Inspección procedió a la regularización, pudiendo, por tanto, alegar y probar cuanto ha estimado conveniente frente a dichas imputaciones.

En efecto en el acta se recogen con todo detalle el importe del préstamo realizado por la actora y su cónyuge a la sociedad Promociones Marsony S.A. así como las cantidades que aparecen justificadas y que son 16.000.000 ptas. por lo que el resto, que asciende a 29.920.000 ptas. se considera incremento de patrimonio no justificado con un periodo de generación de cinco años de acuerdo con los artículos 90 y 117.1.a) del RD 2384/1981 de 3 de agosto.

Además y en la misma acta se contienen igualmente los elementos relativos al error detectado en el incremento reflejado en la declaración, explicándose que el mismo es debido a estar mal calculado el valor de adquisición y el incremento anualizado, expresándose a continuación las operaciones realizadas para un calculo correcto de tal valor.

En definitiva no se aprecia por la Sala la nulidad del acta pretendida por la actora al estimar que la misma se encuentra debidamente motivada además de que en el informe ampliatorio se especifica aún con mayor detalle los elementos esenciales que dan lugar al incremento de patrimonio objeto de regularización por la Inspección.

Por todo ello debe desestimarse este motivo de impugnación.

CUARTO.- La cuestión de fondo del presente litigio es el incremento de patrimonio imputado por la Inspección ya que de la cantidad de 45.920.000 ptas. importe del préstamo entregado por la recurrente y esposo a la mercantil "Promociones Marsony S.A.", únicamente se encuentran justificados 16.000.000 ptas. según la Inspección, mientras que la actora pretende se considere justificadas también la cantidad de 12.200.000 ptas. que los cónyuges dice recibieron en préstamo de otras personas, y para lo que aporta como prueba documentos privados suscritos por los presuntos prestamistas.

El artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, define como incrementos o disminuciones de patrimonio «las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél»; precepto que es reproducido por el art. 44.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio.

Por su parte el artículo 77.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, especificaba que constituye alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo: «a) La transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial... b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos. c) La sustitución de un derecho que forma parte del patrimonio del sujeto pasivo por otros bienes o derechos que se incorporen a dicho patrimonio, como consecuencia de la especificación o del ejercicio de aquél. d) La cancelación de obligaciones con contenido económico...».

La institución jurídica de los incrementos de patrimonio se establece en nuestro sistema jurídico impositivo como un elemento esencial de cierre que trata de evitar en lo posible el que ciertas rentas ocultas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiestan o afloran; así de los artículos 3.1 de la Ley del I.R.P.F. la obtención de renta por el sujeto pasivo, constituye el hecho imponible de este impuesto, y entre los elementos que componen la renta se encuentra, "los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo previsto en la mencionada ley" (art. 3.2.d), y que son definidos en el citado artículo 20.1 de la misma Ley, como "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Como han señalado, entre otras muchas, las SSAN de 17 de mayo y 27 de septiembre de 2001 «esta concepción amplia de "incremento o disminución patrimonial" viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, la "alteración" en la "composición" del patrimonio; dos la "variación" en el "valor" del patrimonio; y tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la "alteración" se produzca por la "variación" patrimonial».

Por su parte, el art. 20.13, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (redacción Ley 48/1985, de 27 de diciembre), dispone: «Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto, respectivamente, sin perjuicio de lo establecido en el art. 27 de esta Ley»; incrementos que se «imputarán al período impositivo en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período, en cuyo caso se imputarán a éste» (artículo 111 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto).

A su vez el artículo 49 de la Ley 18/1981, de 6 de junio, en términos parecidos señala que «tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo», añadiéndose que los mismos «tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base imponible regular».

Pues bien, al señalar, como se ha expresado, el citado artículo 20.13 de la Ley 44/1.978 que «tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo», en realidad, como ha señalado la STS de 18 de enero de 2001 «partía del supuesto de que toda afluencia patrimonial-salvo calificación de exención o no sujeción- constituía renta gravable. Para el supuesto de que la renta que afluía no pudiera encuadrarse en uno de los supuestos de rendimiento (trabajo o capital, actividades empresariales o profesionales), la calificación en el impuesto lo era de incremento de patrimonio. Figura que se erigía en cierre del sistema de sujeción al tributo.

Dentro de esta última categoría citada, existe otro elemento de clausura que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloran, y que responden al "nomen iuris" de incrementos no justificados de patrimonio, donde se englobarían las adquisiciones que se produzcan a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados.

El incremento no justificado se considera renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe por el contribuyente que se produjo en otro período, en cuyo caso se imputa a éste. El incremento de patrimonio que debe imputarse está constituido por el valor de los bienes o derechos adquiridos y ocultados.

Así pues, resumiendo sus características: la renta que se grava mediante el elemento de cierre descrito es la riqueza que afluye o se incorpora al patrimonio y no el patrimonio mismo; el contribuyente tiene, en todo caso, la posibilidad de enervar la presunción de renta demostrando el origen del patrimonio oculto; además, los incrementos no justificados sólo pueden ser apreciados por la Administración».

En relación con la prueba de los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.

El Tribunal Supremo, igualmente, se ha pronunciado sobre su naturaleza jurídica declarando que dicha figura se encuadra entre las presunciones iuris tantum, instituto procesal que libera a la Administración del "onus probandi" sobre la renta gravable y el momento al que dicha renta se debe imputar.

En este sentido se pronuncia la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras en la STS de 29 de marzo de 1996, que distingue entre dos momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio. Dicha sentencia declara:

«Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/78, de 8 de septiembre (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto (artículos 90, 117 y 118), ... denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la Administración Tributaria constituye por sí mismo "exteriorización" de la ocultación cometida, o lo que es lo mismo "incremento no justificado de patrimonio". El artículo 90 del Reglamento define perfectamente el hecho base. Dice así:

"Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo(...)", y añade posteriormente:

"La correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieren lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado por rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones". El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna.

Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el artículo 90 del Reglamento al disponer: "Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados (hecho base) (...), se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado (hecho consecuencia), sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este Reglamento" .

He aquí la primera presunción. Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado, es renta gravable ocultado y, concretamente, no rendimientos, sino incremento patrimonial (componente de la renta).

La segunda presunción resuelve las dificultades probatorias de naturaleza temporal, y contesta la pregunta de "¿cuándo se han ocultado las rentas?". El art. 118 del Reglamento desarrolla presunción legal con toda claridad:

"Se considerarán rentas obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, a las que se aplicará el tratamiento previsto en el artículo anterior (división por el número de años de obtención o generación con el objeto de que solo influya el cociente en la determinación del tipo progresivo)... los incrementos patrimoniales que resulten de elementos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o, en su caso, de este Impuesto, a que se refiere el art. 90 de este Reglamento. En ambos supuestos, cuando no pueda determinarse el período en que se haya generado dicho incremento patrimonial se tomará el de cinco años».

QUINTO.- Aplicando la doctrina expuesta al caso enjuiciado y partiendo de que el referido precepto establece una presunción "iuris tantum", en cuanto a la consideración como incrementos no justificados de patrimonio las adquisiciones efectuadas a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, presunción susceptible de prueba en contrario, que la actora pretende destruir mediante la aportación de la escritura publica de acta autorizada a requerimiento de Dª Magdalena y D. Jesús Carlos , de fecha 11 de julio de 1996 y mediante la cual comparecen ambos esposos y reconocen " que han firmado los contratos de préstamo de 5.000.000 ptas. y 7.200.000 ptas. con D. Carlos Ramón y Dª Sofía y que dichos documentos han sido firmados por ellos, siendo sus firmas las que constan al lado de los números de sus respectivos Documentos nacionales de identidad.

En relación a estos documentos privados que ya la parte los aportó a la Inspección tras ser requeridos mediante diligencia de 13 de mayo de 1993, lo primero que se aprecia es que los mismos llevan fecha de 1 de julio de 1993, es decir posteriores a la fecha en que los interesados fueron requeridos por la Administración y muy posteriores al ejercicio objeto de regularización que es el ejercicio 1991.

Por otro lado, el art. 1227 del Código Civil dispone "que la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron o desde el día que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio". La parte solo aportó dichos documentos a partir del 14 de febrero de 1994 por lo que en todo caso sería a partir de esta fecha cuando podrían surtir sus efectos, pero es que además los referidos documentos como ya se ha dicho fueron fechados el 1 de julio de 1993, mientras que los préstamos que la actora dice recibidos de los prestamistas lo serian en el ejercicio 1991, por lo que es evidente la insuficiencia de la prueba aportada par destruir en este caso la presunción "iuris tantum" a favor de la Administración.

En virtud de lo expuesto, siendo la carga de la prueba a cargo de los recurrentes y, ante la ausencia de prueba fehaciente alguna por su parte tendente a justificar el origen de los fondos con los que los cónyuges financiaron el préstamo a Promociones Marsony S.A., procede desestimar la demanda en este punto confirmando los incrementos de patrimonio atribuidos por la Inspección.

SEXTO.- Resta por examinar la procedencia de la sanción por infracción grave (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria) que el precepto considera como tal "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria ...".

En lo tocante al invocado principio de culpabilidad hemos de decir que es bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ella en un mismo sentido, y así: a) El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables - con ciertos matices - en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (Sentencia 76/1990, de 26 de abril); b) El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

La Sala entiende que lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido con claridad en la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable. En virtud de ello, procede el mantenimiento de las sanciones impuestas.

En virtud de lo expuesto procede la desestimación del recurso.

SEPTIMO.- No se aprecien circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dña. Sofía contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de junio de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.