Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1034/2001 de 22 de Abril de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de abril de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1034/01, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el

Procurador Don Carmelo Olmos Gómez, en nombre y representación de DON Bruno , frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo

Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de

22.318.920 pesetas (134.139'41 euros). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro

Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 28 de septiembre de 2001, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 22 de junio de 2001, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Burgos, de 23 de septiembre de 1997 (reclamación nº 9/930/96), que había desestimado, a su vez, la reclamación económico-administrativa dirigida frente a la liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad suscrita por el interesado el 16 de octubre de 1995, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (retenciones), ejercicio 1994. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 8 de octubre de 2001, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 5 de diciembre de 2002 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como de la liquidación tributaria que en ella se impugnó, por ser contraria al ordenamiento jurídico.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 9 de enero de 2003, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Recibido el proceso a prueba, se practicaron las que fueron propuestas por la parte recurrente y admitidas por la Sala, consistentes en documental y testifical, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.- Dado traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, las evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, en los cuales e reiteraron en sus respectivas pretensiones procesales.

SEXTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 15 de abril de 2004 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEPTIMO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de junio de 2001, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Burgos, de 23 de septiembre de 1997 (reclamación nº 9/930/96), que había desestimado, a su vez, la reclamación económico-administrativa dirigida frente a la liquidación tributaria practicada mediante resolución del Inspector-Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Burgos, de 6 de noviembre de 1995, por la que se confirmó íntegramente la propuesta de liquidación resultante del acta de disconformidad suscrita por el interesado el 16 de octubre de 1995, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (retenciones), ejercicio 1994, ascendente a 22.318.920 pesetas (134.139'41 pesetas).

SEGUNDO.- Los motivos de nulidad esgrimidos por el recurrente frente a las resoluciones combatidas son los siguientes: a) en primer término, inexistencia de la obligación de retener, atendida la naturaleza de los rendimientos respecto de los cuales considera la Administración la existencia de tal deber, pues para ésta constituyen rendimientos del capital mobiliario, en tanto que se trata de los pagos efectuados por el recurrente a la sociedad mercantil "Segura Hostelería, S.A.", por importe de 59.000.000 pesetas (354.597'14 euros), en concepto de contraprestación por el arrendamiento de un hotel, percepciones que, según se afirma en el acta y en las resoluciones de la vía económico-administrativa, tienen la consideración expresada, frente a la tesis de la demanda, que considera que se trata de rendimientos que para la empresa perceptora de tales cantidades provienen del ejercicio típico de su actividad empresarial, por lo que estarían excluidas del deber de retener por parte de quien hubiera efectuado su pago; b) en segundo término y con independencia de la anterior cuestión, la improcedencia practicar la retención, que constituye una obligación a cuenta de la principal, ésta a cargo de sujeto pasivo del impuesto, cuando la liquidación correspondiente al Impuesto sobre sociedades, ejercicio 1994, de la citada mercantil "Segura Hostelería, S.A.", ha devenido definitiva y firme, de manera que resultaría improcedente exigir una obligación accesoria cuando la principal, a la que la de retener estaría subordinada, resulta inviable por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar y exigir el pago de tales cantidades; c) finalmente, se considera inadecuada la elevación al íntegro de la cantidad abonada en concepto de arrendamiento del local a que nos hemos referido, toda vez que consta con claridad tal cantidad.

TERCERO.- En orden a la calificación de los ingresos percibidos por la sociedad mercantil arrendadora de los locales de negocio destinados a la explotación de tres establecimientos de hostelería vinculados entre sí (hotel, restaurante y cafetería), debe recordarse que el artículo 258 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con las "excepciones a la obligación de retener, establece que "no existirá obligación de practicar la retención a cuenta del impuesto sobre Sociedades, respecto de los siguientes rendimientos: ...e) los comprendidos en el art. 256.1.f) cuando constituyan ingresos de la actividad habitual de Entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal", siendo así que el citado artículo 256.1.f) establece que "se incluirán entre los rendimientos de capital mobiliario:...f) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, de derechos, negocios, minas, películas cinematográficas, de la cesión de la propiedad industrial o intelectual y de las prestaciones de asistencia técnica".

Por su parte, el artículo 30 de la Ley 30/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala, bajo la intitulación de "rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales" que "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".

Bajo estas condiciones, es obvio que estamos en presencia de rendimientos no procedentes del ejercicio de una actividad empresarial, sino procedentes del capital mobiliario, como son los constituidos por la contraprestaciones abonada por el arrendamiento de una industria, sometidos a la obligación de retención, siendo claro, al respecto, que el recurrente explota los establecimientos de hostelería como consecuencia del cese en esa misma actividad por parte de la empresa propietaria y, como tal, receptora del canon o renta arrendaticia, lo que aparece perfectamente documentado en el acta.

Por lo tanto, no puede el recurrente acogerse a las presunciones establecidas en el artículo 40, reservadas para el caso de que el arrendamiento mismo sea el objeto de la actividad empresarial, pues que, de una parte, no se observa en modo alguno, como sería carga del recurrente acreditar, que tal ejercicio del arrendamiento suponga para la sociedad propietaria "la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", pues para ello se precisaría la nota de la habitualidad, desmentida en la propia declaración del Impuesto sobre Sociedades, de donde resulta que no aparecen concertados otros arrendamientos que los que ahora nos ocupan, ni cabe presumir que el objeto principal de la actividad empresarial sea el de ceder en arrendamiento determinados negocios o industrias, por más que tal finalidad resultase recogida entre las definiciones de su objeto social constitutivo.

Por otra parte, el obligado a retener no puede pretextar, para desligarse de dicha obligación legal, la concurrencia de circunstancias o datos que le son ajenos, por pertenecer a la empresa que, aunque a él ligada por razones familiares cuya intensidad no consta totalmente, no son invocables a su favor, y constituyen un dato aquí irrelevante, pues lo que realmente interesa es el hecho de que, para dilucidar la procedencia del deber de retener, que es una obligación de carácter objetivo, quien debe satisfacer el pago ha de atender, exclusivamente, a la naturaleza de éste, no a otros datos o circunstancias que no aparezcan nítidamente establecidos, pues de la misma manera que, en el caso presente, se deduce esa relación familiar, hasta el punto de que la demanda parece confundir la defensa del recurrente con la de la sociedad de la que forma parte, cuando, en realidad, es éste un dato intranscendente en la configuración de la relación jurídica contractual que origina el pago y la consecuente obligación de retener, en otros casos esa relación de vinculación es inexistente, sin que por ello se pueda hacer depender el deber de efectuar la retención del conocimiento más o menos profundo que se tenga sobre el objeto de la actividad empresarial de la entidad retenida, que puede constar con mayor o menor claridad, sino que lo procedente es atender a la naturaleza intrínseca del rendimiento efectuado, que no es otro que el procedente del canon abonado por el arrendamiento. Por lo demás, ninguna prueba ha recaído en este proceso sobre la naturaleza de los rendimientos que eximiera al recurrente de la práctica e ingreso de las retenciones, atendida la índole de los pagos y su origen contractual.

CUARTO.- Por otra parte, tampoco es motivo para exonerar al recurrente del deber de practicar la retención debida e ingresar su importe la circunstancia de que la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, de la sociedad que debió ser retenida en sus ingresos, haya devenido firme, incluso hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de un modo diferente al resultante de la autoliquidación, dado el carácter autónomo del deber que nos ocupa, reconocido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo.

Así, en relación con la obligación de retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que proceda, así como de ingresar su importe en el Tesoro, de acuerdo con los artículos 10 y 36.1 de la Ley 44/1978, en relación con el art. 147.1 y 148 b) del Reglamento del Impuesto de 1981, y los preceptos concordantes de la Ley 18/1991, aplicable "ratione temporis" al caso debatido, debe recordarse lo que tiene declarado esta misma Sala; en este sentido, en la Sentencia 4 de febrero de 1997 ya se decía:

"Habremos de tener en cuenta que el ingreso anticipado ha de separarse de lo que propiamente constituye la futura obligación tributaria, produciendo efectos respecto del concreto vínculo entre la Administración tributaria y el obligado a efectuar tales ingresos, de modo que los mismos constituyen un verdadero pago de las obligaciones de ingresar las retenciones a cuenta o de realizar los pagos fraccionados; dicho de otra manera, tales obligaciones son verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado, surgidas asimismo de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es justamente el ingreso anticipado. Así pues, ha de concluirse que en los tributos, como ocurre en este caso, en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquellos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible, sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de una suma de dinero, sea a cargo del propio sujeto pasivo -en los pagos fraccionados- sea, como en el presente caso acontece, al encontrarnos ante un supuesto de retención a cargo de un tercero. En ambos casos nos encontramos, a juicio de esta Sala, ante deudas tributarias, si bien esas cantidades ingresadas anticipadamente se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria principal surgida de la realización del hecho imponible y ya a cargo del sujeto pasivo".

"Tal modo de entender las cosas no es una mera construcción teórica, sino que, además, encontraba su apoyo en el art. 32.3 de la Ley 44/1983, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, en vigor en el momento de practicarse las retenciones del caso, el cual disponía que el pago a cuenta "tendrá la consideración de deuda tributaria", criterio que ha generalizado finalmente la redacción actual del art. 58.1 de la LGT, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, que con toda claridad regula el ingreso a cuenta derivado de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener (así como los pagos a cuenta o fraccionados) como obligaciones tributarias distintas a la de abonar la cuota del tributo y las considera, al igual que esta última, constitutivas de la deuda tributaria. Si bien este precepto no se hallaba aún en vigor en el momento en que se practicaron las retenciones del caso, lo cierto es que, corroborando la interpretación anteriormente expuesta, ha venido a disipar cualquier duda sobre el particular.

Lo que entonces dijimos -y que hemos transcrito-- resulta aquí íntegramente de aplicación".

"El carácter autónomo de tal obligación de retener ha sido reiteradamente reconocido por el Tribunal Supremo (así en sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, 16 de noviembre de 1987, 27 de mayo de 1988 y 22 de febrero de 1989) doctrina que recoge y sintetiza el propio Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de diciembre de 1992 resolutoria de un recurso extraordinario de apelación en interés de Ley en la que textualmente dijo:

"A) Los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener-- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar.

Y es que, advierte la sentencia de 27 de mayo de 1988 "pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- y no a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna...".

B) No cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la "doble imposición" señalada por la sentencia recurrida ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota - art. 29 G4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991 de 6 de junio-- el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto éste que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso" -se haya hecho o no la retención-- con deducción del importe de la retención correspondiente...".

De ahí que la firmeza de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, de la Sociedades, que puede obviamente desplegar sus efectos respecto de la situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo de tal Impuesto -el que debió ser objeto de retención y no lo fue- , no sea un motivo suficiente para enervar el deber mismo de la retención a cargo del recurrente, dad la autonomía de este deber. En cualquier caso, de la presunción legal de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso" -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente...", lo que configura una presunción "iuris tantum", no cabe extraer la consecuencia de que la Administración ya habría percibido el importe de procedente retención, por parte del sujeto pasivo.

Por lo demás, de la firmeza de la declaración no cabe alcanzar la conclusión objeto de proposición en la demanda, consistente en la consideración como firme, no del resultado de la declaración efectuada, sino de los conceptos y declaraciones que la integran, pues el hecho de que la deuda tributaria haya de permanecer incólume por obra de la prescripción -la firmeza es otra cosa bien distinta en presencia de una declaración que puede ser revisada mediante el ejercicio de la actividad de comprobación-, no autoriza a concluir que la consideración de unos rendimientos como procedentes de un determinado origen haya de tenerse por irrefutable e inamovible cuando tal consideración es trascendente a efectos de la determinación de una obligación tributaria aún no prescrita y, por tanto, susceptible de comprobación y eventual regularización, como es el caso que nos ocupa.

Además, lo que se viene a proponer es una especie de acto propio de la Administración, que habría prestado su asentimiento a los términos de la declaración de Sociedades 1994, por no haber efectuado una actividad comprobatoria cuando a ésta se subordinó el alcance último del deber de retener, ya que el acta que dio origen a la liquidación que hoy se examina es de carácter previo, precisamente por la pendencia que para la determinación final de la deuda tenía la comprobación que pudiera efectuarse respecto de la sociedad perceptora de la remuneración del arrendamiento. Sin embargo, no es aceptable que de un hecho puramente negativo, consistente en un no hacer, pueda derivar un acto propio que vincule a la propia Administración, de manera que la denominada firmeza que ganó la obligación tributaria principal pueda extender sus efectos a la obligación de retener, pues al margen de que lo que resulta inmutable, por obra de la prescripción, es la obligación tributaria en los términos declarados en su día por el sujeto pasivo, ello no significa que la inactividad de la Administración deba ser inequívocamente interpretada como asentimiento o conformidad con dicha declaración y su contenido, a efectos de integrar la liquidación que nos ocupa una infracción del principio que prohíbe el "venire contra factum proprium", ni tampoco constituya una traición de la confianza legítima, que sólo puede ser creada dentro de la legalidad y, además, por actos positivos o, al menos, que sin serlo activamente, sean concluyentes, lo que no puede predicarse de la simple inactividad.

QUINTO.- Por lo que se refiere a la pretensión relativa a que se declare improcedente la elevación al íntegro llevada a cabo por la Administración tributaria a fin de calcular el importe íntegro de las cantidades que considera debieron ser retenidas, se trata de una cuestión en la que tampoco resulta discutible la teoría, atendida la doctrina de esta Sala, plasmada en numerosas sentencias.

En efecto, como hemos declarado reiteradamente, desde la sentencia de 23 de junio de 1995 "la elevación al íntegro, sin admisión de prueba en contrario, en cuanto modifica la cuantía de la renta efectivamente percibida como consecuencia de una actuación omisiva o incorrecta del retenedor, aumentando la base sobre la que se gira el impuesto, y con ello la deuda tributaria, que en todo caso será soportada por el contribuyente, ajeno a la actuación del sustituto, es una mecánica de determinación de la deuda tributaria contraria al espíritu y finalidad del articulo 36 de la Ley 44/1978, interpretado a la luz de los principios constitucionales. Debe pues la Administración Tributaria admitir prueba y sólo en defecto de la misma aplicar la presunción "iuris tantum" y elevar al íntegro; pero siempre que el interesado aporte prueba, habiendo tenido tal posibilidad, que acredite la renta real, a ella habrá de estarse en la determinación de la deuda".

Así, pues, la elevación al íntegro únicamente está dotada del carácter de "presunción iuris tantum" en virtud de la cual la Administración tributaria puede hacer uso de tal mecanismo, si bien únicamente en los casos en los que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada, de manera que sólo la falta de prueba mencionada determina tal elevación al íntegro.

Recordemos al respecto que ya los artículos 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre y 151 de su reglamento de 3 de agosto de 1981 contemplaban la elevación al íntegro. Así, el primero disponía que "las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente"; y el art. 151 del Reglamento añadía que: "1. Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención que corresponda. 2. Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de dicha obligación pueda excusarles de aquél. 3.- Los sujetos pasivos no serán responsables por falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o Entidades obligadas a ello. 4.- La presunción a que se refiere el apartado 1 anterior no se aplicará cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias ". Así las cosas y habida cuenta de las dudas surgidas en la aplicación de las normas anteriores, se dictó la Orden Ministerial 30 octubre de 1980, al amparo de lo que establece el art. 18 de la Ley General Tributaria y lo dispuesto en el art. 147 del Reglamento de 1981, y señalando los efectos de la falta de retención o de la retención defectuosa, tanto respecto al retenedor como al retenido.

Dicha norma contenía, en definitiva, una simple "elevación al integro", donde la cantidad real percibida como neta, multiplicada por 100 y dividida por 100 menos el tipo de retención que en verdad corresponda, dará el íntegro que deba consignarse en la declaración, en relación al cual debían practicarse las correspondientes retenciones.

Dichos preceptos deben ser interpretados de forma que su aplicabilidad queda reducida a los supuestos en que la remuneración íntegra no es susceptible de ser conocida con certeza por otros medios distintos de la propia presunción iuris tantum allí contemplada. Por ello, cuando la remuneración íntegra señalada viene preconfigurada legalmente no es posible aplicar la presunción referida, pues resultarían recibidas como ingresos brutos cantidades superiores a las establecidas por la ley, lo que ocurre en el caso de los funcionarios o personas ligadas a la Administración por contrato laboral, resultando, sin embargo, aplicable tal presunción en relaciones de tipo privado.

De no entenderlo así se vería desnaturalizada la esencia de la propia retención a cuenta, puesto que tiende a procurar unos ingresos a cuenta de la liquidación que en su día se practicará al contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se provocaría a la Hacienda Pública una merma en los ingresos a que legalmente tiene derecho por este impuesto, ya que no podría resarcirse dirigiéndose contra el retenedor por ser ésta una Administración Pública y no tener virtualidad respecto de ella lo previsto en el art. 151.2 del Reglamento del I.R.P.F. que como compensación por el menor ingreso que supone aplicar al perceptor el sistema de elevación al íntegro, impone al sujeto obligado a practicar la correspondiente retención que incumple su deber de retención la obligación de efectuar el correspondiente ingreso al Tesoro.

En síntesis, la interpretación que debe seguirse de los preceptos citados no puede ser otra, pues pretendiendo salvaguardar dichos preceptos los derechos de la Hacienda Pública frente a los sujetos obligados a retener, y constituyendo una garantía de los intereses de los sujetos sometidos a retención, a fin de que éstos pudieran exonerarse de responsabilidad en caso de incumplimiento por aquellos de sus obligaciones, no puede admitirse que su aplicación conduzca a la conclusión de posibilitar que se fije una base imponible distinta a la real conforme a la legalidad aplicable, cuando dicha base puede precisarse con exactitud por conocerse con certeza los rendimientos íntegros realmente devengados. Es decir, la aplicación indiscriminada de la presunción examinada conduciría a desconocer la realidad, al suponer la declaración de una retribución íntegra superior a la efectivamente percibida, por lo que no podrá ser aplicada cuando con certeza se conozca el importe concreto de esta, como ocurre cuando el mismo se prevé legalmente. Por tanto, parece pensada la regla señalada para los supuestos en que se pacte el abono de retribuciones libres de impuestos o cuando aquellas surgen en la esfera jurídica de forma difusa o sin que conste absoluta certeza sobre su importe exacto.

Evidentemente, el tenor de la Orden del Ministerio de Hacienda de 30 de Octubre 1980, dictada al amparo de lo dispuesto en el art. 18 de la Ley General Tributaria, para unificar criterios sobre el incumplimiento de la obligación de practicar las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, tanto por parte del Sujeto retenedor como del perceptor del rendimiento, no puede hacer quebrar la interpretación legal de los arts. 36 de la Ley y 151 del Reglamento aquí expuesta, debiendo acomodarse su interpretación a la ya señalada para los preceptos legal y reglamentario citados.

La interpretación aquí sostenida de los arts. 36 de la Ley del I.R.P.F. y 151 de su Reglamento, así como de la Orden Ministerial señalada, se ve avalada por el hecho de que el propio Reglamento del impuesto prevé excepciones a la aplicación de la presunción examinada, como ocurre cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias (art. 151.4) y por el reconocimiento de que la remuneración íntegra es la pactada, disponiéndose que la cuantía de la retención es el resultado de aplicar al rendimiento íntegro satisfecho, los porcentajes fijados, con remisión a las estipulaciones contractuales (art. 145 y 149.1.c)). Puesto que, en definitiva, ello supone que nos encontramos ante una mera presunción iuris tantum, como ya dijimos.

Posteriormente, con la entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del I.R.P.F. se vieron ampliados expresamente los supuestos en que no era precisa la ficción de la elevación al íntegro, al disponer su artículo 98.2 que "las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del impuesto de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente establecidas", siendo de idéntico contenido el art. 60.1, primer párrafo, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre.

En definitiva, la presunción legal examinada que tiene por objeto estimar la base de cálculo de la retención para el pagador y de la base imponible para el perceptor, cuando se desconoce el importe íntegro de la retribución, a través de la ficción de entender que el importe percibido lo es neto de retención o como si ya se hubiera descontado su importe, se haya practicado o no o sea insuficiente la misma, se limita en su aplicación, a los casos en que no sea factible conocer con precisión las bases o importes íntegros por procedimientos no necesitados de artificios. Sostener lo contrario supondría interpretar la normativa examinada de manera no conforme al art. 31.1 de la Constitución en cuanto que tal precepto establece la capacidad económica del contribuyente como criterio determinante de la aportación de este a las cargas públicas, siendo la renta gravada en el I.R.P.F. la manifestación de su capacidad económica, pero lógicamente la renta real, no la ficticia consecuencia de la "elevación al integro".

En la línea interpretativa expuesta se había ya pronunciado esta sala y sección en sus sentencias de 23 de junio de 1995, 7 de noviembre de 1997 y 29 de junio de 1999, entre otras.

Ahora bien, al tiempo de dictarse esta sentencia hay que tener en cuenta lo que dispone el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al art. 98.2 antes citado, al establecer que "el perceptor de cantidades sobre las que debe retenerse a cuenta de este Impuesto (el IRPF) computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor solo podrá deducir las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

Con el anterior precepto, tal y como sostienen las sentencias del Tribunal Supremo de 22 de octubre y 19 de diciembre de 1997, parece haber desaparecido el mecanismo de la "elevación al íntegro" en los términos mantenidos con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar como reconoce parte de la doctrina dos clases de presunciones: Una "iure et de iure", por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que, si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida); y otra "iuris tantum", en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada, de modo que, aún cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos administrativos; sin que la puedan utilizar los contribuyentes; y no como una facultad imperativa de los mismos.

A mayor abundamiento, la disposición transitoria undécima de la citada Ley 13/1996 establece un peculiar régimen transitorio de efectos retroactivos: "las modificaciones introducidas en el IRPF... por el artículo 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dicha modificación, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior", normativa anterior que, entienden las citadas sentencias del Tribunal Supremo, puede ser tanto la contenida en la Ley 18/1991 como la recogida en la Ley 44/1978-.

Por todo ello, resultando debidamente acreditadas las rentas íntegras del caso, sobre las que debía llevarse a cabo la retención a cuenta del I.R.P.F. exigible a la hoy demandante, debe concluirse que resultaba improcedente la elevación al íntegro llevada a cabo por la Administración tributaria para calcular la contraprestación íntegra y la retención procedente, elevándose así, mediante la aplicación de dicho mecanismo, ficticiamente las bases imponibles sobre las que computar el porcentaje de retención a cuenta procedente con los consiguientes efectos; de ahí que deba ser estimado el presente recurso en cuanto a tal extremo se refiere, máxime cuando consta la totalidad de las retribuciones acordadas mediante contrato, que por tanto deben presumirse íntegras, enervando, por prueba en contrario, la presunción legal y, por ser tales, no susceptibles de someterse a la operación de elevación al íntegro, que no haría sino elevar la base de un modo impropio, sin perjuicio de añadir, finalmente, que la contestación a la demanda guarda silencio sobre este punto, sin objetar la improcedencia de está pretensión, en el particular extremo de la improcedencia de la elevación al íntegro.

SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Carmelo Olmos Gómez, en nombre y representación de DON Bruno , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de junio de 2001, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Burgos, de 23 de septiembre de 1997 (reclamación nº 9/930/96), a las que ya se ha hecho referencia, debemos declarar y declaramos la nulidad de las citadas resoluciones, así como de la liquidación que en ellas se impugna, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que respecta a la elevación al íntegro de la cantidad objeto de la retención debida, que resulta improcedente, como todos los efectos legales inherentes a tal declaración de nulidad, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.